I SA/Go 158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej Skarżąca Spółka, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] października 2010r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 20 marca 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 60 dni z uwagi na wykonanie przez Spółkę w w/w miesiącu usług poza terytorium kraju o wartości 1.440.049,00zł. W załączonym do korekty piśmie z dnia [...] marca 2008r. Skarżąca wskazała, że została ona złożona w związku z wydanymi przez Naczelnika US decyzjami za miesiące od września do listopada 2004r. W grudniu 2009r. i styczniu 2010r. w oparciu o upoważnienie z [...] grudnia 2009r. przeprowadzono u Skarżącej czynności kontrolne. Po ich zakończeniu, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał stwierdził, że: -/ po pierwsze Spółka błędnie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2004r. w poz.21 jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0% faktury sprzedaży usług transportowych na kwotę 1.440.049,00zł, świadczonych na rzecz "B" AG; -/ po drugie, zaniżyła podatek należny wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. o 29.585,83zł, gdyż dwa razy otrzymała tą kwotę, tj. po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...] marca 2008r. za miesiąc grudzień 2004r. - w dniu [...] maja 2008r. wypłacono na rachunek bankowy Spółki kwotę 92.102,50zł (w której zawarta była kwota 29.595,83zł) oraz po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 marca 2009r. o sygn. akt I SA/Go 96/09 - w dniu [...] czerwca 2009r. Spółka otrzymała zwrot podatku w wysokości 38.209,15zł wraz z odsetkami w związku z uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. Decyzją z dnia [...] marca 2010r., Naczelnik US określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 382.039,00 zł. Od w/w decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2010r., Naczelnik US określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 380.575,00zł. W motywach tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że Skarżąca w wyniku złożonej dnia 20 marca 2008r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. zmniejszyła wartość netto dostawy opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 22% o 482.482,00zł oraz podatku należnego o 106.146,00zł, w stosunku do kwot wykazanych w poprzednim rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. (tj. w korekcie deklaracji złożonej 11 grudnia 2007r.). To spowodowało zwiększenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiąc grudzień 2004r. o 106.146,00zł, którą Spółka otrzymała według rozliczenia: 1] kwotę 14.043,50zł przeksięgowano na PIT-4 za miesiąc marzec 2008r.; 2] kwotę 92.102,50zł (w tym 29.595,83zł) w dniu [...] maja 2008r. wypłacono na rachunek bankowy Spółki. Organ wyjaśnił że ustalono, iż Skarżąca świadczyła usługi dla kontrahenta niemieckiego polegające na przeładunku towarów z cystern na stacji kolejowej w Polsce i przetransportowanie ich specjalistycznymi samochodami ciężarowymi do odbiorców na terytorium kraju w ramach usługi transportu wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art.28 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał, że w deklaracji za wrzesień 2004r. Spółka wykazała sprzedaż usług transportowych, opodatkowując je wg stawki 22%, wystawiając na tę okoliczność 24 faktury. Następnie [...] grudnia 2004r. Spółka wystawiła do powyższych faktur sprzedaży faktury korekty, w których zawarła informacje, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest kontrahent niemiecki "B" AG (zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec pod numerem [...]), a miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. W/w faktury korygujące (dotyczące faktur VAT sprzedaży rozliczonych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r.) zostały ujęte w księgach rachunkowych Skarżącej za miesiąc wrzesień 2004r. Spółka dokonała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. korekty podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%, zmniejszając w/w podstawę opodatkowania o kwotę 134.526,38zł i podatek należny o kwotę 29.595,83zł. W wyniku powyższej zmiany Spółka w dniu [...] lutego 2005r. sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w wysokości 2.389zł i podatek należny w wysokości 525zł. Dalej organ podkreślił, że w dniu [...] lutego 2008r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r., w której uznał, że skoro Spółka dopiero w grudniu 2004r. otrzymała potwierdzenie odbioru przez nabywcę w/w faktur korygujących, to rozliczając powyższe faktury korygujące w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. naruszyła przepis §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr97, poz.971 ze zm.). Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie, wniosła odwołanie. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r., w której rozliczyła wystawione w dniu [...] grudnia 2004r. w/w faktury korygujące dotyczące sprzedaży wykazanej we wrześniu 2004 r. na kwotę netto: "-134.526,38zł" i podatek należny: "- 29.595,83zł." Dalej Naczelnik US wyjaśnił, że Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lipca 2008r. uchylił orzeczenie z dnia [...] lutego 2008r. i określił Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 286.098zł oraz ustalił podatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.177zł. Jednocześnie podkreślił, że Dyrektor IS podtrzymał stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, iż Spółka błędnie rozliczyła w/w faktury korygujące w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r., przez co naruszyła §19 ust.4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów i art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Następnie wskazał, że w konsekwencji złożenia na w/w decyzję Dyrektora IS skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 31 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 96/09, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...]. Uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. przepis §19 ust.4 zdanie 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie mógł mieć zastosowania, Z uwagi na powyższe, organ I instancji podkreślił, że w/w faktury korygujące Skarżąca powinna ująć w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004r., a nie, jak uznały organy, za miesiąc grudzień 2004r. Wskazał, że po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...] marca 2008r. za miesiąc grudzień 2004r. w dniu [...] maja 2008r. wypłacono na rachunek bankowy Spółki kwotę 92.102,50zł (w której zawarta była kwota 29.595,83zł dotycząca w/w faktur korygujących za wrzesień 2004r.). Natomiast po w/w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 96/09 Spółka otrzymała w dniu 30 czerwca 2009r. zwrot podatku w wysokości 38.209,15zł wraz z odsetkami w związku z uchyleniem przez Sąd w/w decyzji wydanych za miesiąc wrzesień 2004r., bowiem prawidłowe stało się rozliczenie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. z dnia [...] grudnia 2006r., w której Spółka skorygowała sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartość netto: "-134.526,38zł" oraz podatek należny o: "- 29.595,83zł." Zatem Spółka ponownie otrzymała w/w kwotę podatku w wysokości 29.595,83zł. W konsekwencji organ stwierdził, że koryguje ujętą przez Stronę konkretną kwotę podatku naliczonego tj.: 29.595,83zł i błędnie rozliczoną "na minus" w deklaracji za miesiąc grudzień 2004r. W treści decyzji Naczelnik US odniósł się także do ustaleń poczynionych w zakresie miesiąca października 2004r. Wyjaśnił, że zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2009r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten miesiąc prawidłowe rozliczenie faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstał w październiku 2004r. wynosi: wartość netto 195.808,88 zł, podatek należny 43.077,98 zł. Spółka do 39 faktur VAT sprzedaży na rzecz "B" AG, wystawiła faktury VAT korygujące, na których zawarła informację, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest B AG, a miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec. W/w faktury korygujące zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2004r. Spółka skorygowała podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę: -200.745,46 zł i podatek należny o kwotę: - 44.164,05 zł. Organ stwierdził zatem, że Spółka winna rozliczyć "in minus" faktury korekty wystawione w miesiącu grudniu 2004r. dotyczące sprzedaży rozliczonej w miesiącu październiku 2004r. w kwocie netto: - 195.808,88zł, podatek należny: - 43.077,98 zł. Z kolei w ramach miesiąca listopada wyjaśnił, że zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2009r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. prawidłowe rozliczenie faktur sprzedaży na rzecz "B" AG, dla których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2004r. wynosi: wartość netto 145.490zł i podatek należny 32.008zł. Spółka do 28 faktur VAT sprzedaży na rzecz "B" AG, wystawiła faktury VAT korygujące, na których zawarła informację, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest B AG, a miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec. W/w faktury korygujące zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2004r. Spółka skorygowała podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę: - 147.208,90zł i podatek należny o kwotę: - 32.385,96 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka winna rozliczyć "in minus" faktury korekty wystawione w miesiącu grudniu 2004r. dotyczące sprzedaży rozliczonej w miesiącu listopadzie 2004r. w kwocie netto: "- 145.489,91zł", podatek należny: "-32.007,78zł." Organ I instancji podkreślił również, że w myśl art.28 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów" miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust.3. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust.1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Natomiast zgodnie z art.28 ust.3 i ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust.1 i ust.2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przepis ust.3 w/w artykułu stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art.27 ust.2 pkt 3 lit.b w/w ustawy, jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Mając na uwadze powyższe, usługi transportowe i usługi pomocnicze do nich (usługi polegające na przeładunku: załadunku i rozładunku towarów z kontenerów, przetransportowanie ich do siedziby odbiorcy na terenie kraju) świadczone przez Skarżącą Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a Spółka błędnie wykazała wartości opisywanych usług jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%, gdyż usługi te opodatkowane są w kraju, który wydał nabywcy tych usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Ostatecznie Naczelnik US stwierdził, że za miesiąc grudzień 2004r. prawidłowo dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% wynosi 0zł; dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% wynosi "- 563.230,00zł", a podatek należny od w/w sprzedaży: "-123.910,72zł." Wskazał również, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2004r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Na powyższą decyzję z dnia [...] października 2010r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie art.120, art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art.106 ust.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, §19 ust.4 i §20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i dopuszczenie dowodu z akt Sądu o sygn. I SA/Go 65/09 i I SA/Go 96/06 oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła jej naruszenie : 1. prawa materialnego, a w szczególności art.106 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, §19 ust.4 i §20 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przepisy te nie obowiązują. 2. prawa materialnego, a w szczególności art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędną interpretację. 3. prawa materialnego, a w szczególności art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację. 4. prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art.120, 121 §1, 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. W motywach Skarżąca podkreśliła, że wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. storno podatku dotyczy wystawionych i potwierdzonych w grudniu 2004r. korekt faktur za miesiące od maja do listopada 2004r. Korekty faktur sprzedaży prawidłowo ujęto w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. zgodnie z §19 ust.4 i §20 ustęp 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971 z późn. zm.), a wydanymi na podstawie delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm.)." W jej ocenie powoływanie się przez Naczelnika US w decyzji z dnia [...] października 2010r. na przelewy środków, deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r. jest bezprzedmiotowe, ponieważ przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. a deklaracja za miesiąc grudzień 2004r. sporządzona została prawidłowo, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem i stanem faktycznym. Zdaniem Skarżącej do naruszenia art.120, art.121, art.122 Ordynacji podatkowej, art.2 Konstytucji RP doszło przez to, że dla części korekt uznaje się przepis §19 w/w rozporządzenia za obowiązujący, a dla części niezgodny z konstytucją. Według niej organy w przedmiotowym postępowaniu zaciemniły obraz sytuacji bezprawnie włączając do rozliczeń zapłaty, nadpłaty i zarachowania dotyczące miesiąca września 2004r. Jeżeli przedmiotem kontroli i postępowania był grudzień 2004r. to niezrozumiałe jest powoływanie się Dyrektora IS na rozliczenia z miesiąca września 2004r., gdyż nie był to miesiąc objęty kontrolą. Wskazała, że prawdopodobnym jest, że z winy US nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień 2004r. i US próbuje w jakiś sposób odzyskać te pieniądze. Na poparcie prezentowanego stanowiska Strona powołała się na wyroki WSA z dnia 31 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 96/09 oraz z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 65/09. W opinii Skarżącej Naczelnik US jest w błędzie wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, iż w postępowaniu dotyczącym miesiąca grudnia 2004r. związany jest w oparciu o art.153 ustawy postępowanie przed sądami administracyjnymi - wytyczną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 31 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 96/09. Strona stwierdziła też, że biorąc pod uwagę wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2004r. z mocy prawa niedopuszczalnym jest żądanie, aby korygować w chwili obecnej ewidencję dotyczącą miesiąca września 2004r. i grudnia 2004r., gdyż narusza to art.70 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, uznając jednocześnie stawiane zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z analizy akt sprawy wynika, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. wpływ mają rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do listopada 2004r., z uwagi na dokonane przez Stronę w przedmiotowym miesiącu skorygowanie na "minus" dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach za miesiące za czerwiec 2004r. lipiec 2004r. za sierpień 2004r. za wrzesień 2004r. za październik 2004r. za listopad 2004r.; tj. razem za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2004r. podstawę opodatkowania o 704.412,00 zł, podatek należny o 154,970,00 zł. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym również z postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., które pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Następnie, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać, zaś dokonana przez nich ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Zatem, wbrew argumentom Skarżącej Spółki, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa, a tym bardziej do naruszenia reguł demokratycznego państwa i zasady sprawiedliwości społecznej określonych w ustawie z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Nie można też zgodzić się ze Skarżącą Spółką, że organ naruszył art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zw. dalej P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. W orzecznictwie sądowym jednoznacznie przyjmuje się, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą wskazane wyżej organy w konkretnej, indywidualnej sprawie. Co więcej, w podatku od towarów i usług każdy miesiąc (okres rozliczeniowy) kreuje odrębną sprawę. W sprawie zostały wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyroki z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 65/09 oraz z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 96/09 (błędnie wskazany w skardze wyrok I SA/Go 96/06). Zaznaczyć przy tym należy, że w pierwszym z nich kontrolowano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., zaś w drugim - w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. Tym samym moc wiążąca w/w orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jak już wspomniano wcześniej, ocena prawna sądu administracyjnego w danej sprawie kwestionująca konstytucyjność przepisu prawnego aktu wykonawczego do ustawy ma charakter wiążący organy administracji jedynie w tej konkretnej sprawie, stosownie do art.153 P.p.s.a., nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej jak ocena zawarta chociażby w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuując, kwestia zastosowania regulacji §19 ust.4 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży rozliczonej w deklaracji za miesiąc wrzesień 2004r. wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku o sygn. akt I SA/Go 96/09 odnosi się wyłącznie do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień. Nie rozciąga się ona na kwestie rozliczenia faktur korygujących dotyczących faktur VAT rozliczonych przez Skarżącą Spółkę w pozostałych okresach rozliczeniowych tj. pozostałych miesiącach 2004 roku. Co znamienne, jak już podkreślono powyżej, odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w danej sprawie przepisu konkretnego aktu podstawowego tj. §19 ust.4 zdanie 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w żadnym razie, nie powoduje wyeliminowania tego przepisu w ogóle z obrotu prawnego; dany przepis prawny nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, to powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. W związku z powyższym, trafnie uznały organy podatkowe (za w/w wyrokiem Sądu WSA w Gorzowie Wlkp.), że skoro Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. skutecznie obniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 134.526,38zł. i podatek należny o kwotę 29.595,83zł, na podstawie w/w 24 faktur korygujących dotyczących sprzedaży za miesiąc wrzesień 2004r., to brak jest podstaw do przyjęcia, by w/w faktury korygujące ponownie stanowiły podstawę do powtórnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. Takie działanie doprowadziłoby w istocie do nieprawidłowego i bezzasadnego dwukrotnego zwrotu Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług kwoty w wysokości 29.595,83zł, w dwóch okresach rozliczeniowych, na podstawie tych samych faktur korygujących wystawionych w dniu [...] grudnia 2004r. o łącznej wartości netto 134.527zł i podatku należnym 29.569zł. tj. : raz na podstawie deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 2004r., a raz na podstawie deklaracji za miesiąc grudzień 2004r. Powyższe byłoby niezgodne z art.29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Gwoli uzupełnienia Sąd pragnie podkreślić, że powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 65/09 nie dotyczył kwestii rozliczenia faktur korygujących wystawionych do faktur VAT rozliczonych przez Spółkę w deklaracji za miesiąc wrzesień i grudzień 2004r. Sąd bowiem uchylając decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2008r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. kwestionował jedynie ustalenie przez organy na podstawie art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z orzeczenia tego wynika, że spór powstały pomiędzy skarżąca spółką a organami dotyczy kwestii niezastosowania przez organy do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego regulacji art.109 ust.7 pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Organy ustaliły skarżącej na podstawie art.109 ust.3 i 5 wyżej cytowanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Co ważne, w w/w decyzji z dnia [...] lipca 2008r. organ uznał, iż Spółka błędnie rozliczyła faktury korygujące w miesiącu listopadzie 2004r., przez co naruszyła w/w §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...). Również w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2009r., wydanej po w/w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 marca 2009r. stwierdzono naruszenie §19 ust.4 cyt. rozporządzenia poprzez błędne rozliczenie 28 faktur korekt w deklaracji VAT-7 dot. listopada 2004r., zamiast w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. Należy także wskazać, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2009r., Nr [...] (także ostatecznej) w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2004r. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu I instancji, że Spółka błędnie ujęła kwoty zmniejszeń sprzedaży i podatku należnego wynikające z 39 faktur korygujących w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2004r., zamiast w deklaracji za miesiąc grudzień 2004r., czym naruszono w/w §19 ust.4 cyt. rozporządzenia. Na powyższe rozstrzygnięcia Strona nie wniosła skarg do sądu administracyjnego. Tym samym, zważając na treść art.212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia – wymienione powyżej decyzje dotyczące miesięcy – października i listopada 2004r. wiążą organ we przedmiotowej sprawie. Natomiast jak wynika z akt sprawy, a co jest bezsporne, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. nie wydano decyzji. W konsekwencji powyższego za nieuprawniony należy uznać zarzut Strony, iż niezrozumiałe jest postępowanie organu, który dla części korekt uznaje przepis §19 w/w rozporządzenia za obowiązujący, a dla części niezgodny z konstytucją, Jak słusznie bowiem zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę – należy mieć na względzie odmienny stan spraw w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2004r., październik 2004r., listopad 2004r. oraz miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2004r. Rozstrzygnięcia Dyrektora IS wydane w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004r. są decyzjami ostatecznymi. Natomiast decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2008r.,, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z dnia [...] lutego 2008r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r., zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 marca 2009r. o sygn. akt I SA/Go 96/09. Sformułowane w tej mierze szczegółowe wyjaśnienia organu (k- 11-14) Sąd podziela w pełni. Za chybiony Sąd uznał również zarzut Skarżącej Spółki naruszenia art.70 ust.1 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, że: - odnośnie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., za prawidłowe przyjął rozliczenie podatku od towarów i usług za w/w miesiąc wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc z dnia [...] grudnia 2006 r. (tj. złożonej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), gdyż wyrok z dnia 31 marca 2009r. o sygn. akt I SA/Go 96/09 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] lutego 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r.; - odnośnie zaś podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. wydano decyzję, gdzie w podstawie prawnej wskazano m.in. przepis art.99 ust.12 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości; decyzja organów podatkowych została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd zgadza się również z Dyrektorem IS, że niezasadny jest zarzut Strony, iż: "Powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) na przelewy środków, deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r. jest bezprzedmiotowe. Przedmiotem kontroli była bowiem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. (...)". W istocie, rozliczeniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. Skarżąca rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży rozliczonej w m.in. w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2004r. Przy czym w/w faktury korygujące Strona ujmowała również w korektach deklaracji za w/w miesiące. Tym samym na prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. wpływ mają również ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2004r. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny również należy uznać zarzut Strony, iż "organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu zaciemniły obraz sytuacji bezprawnie włączając do rozliczeń zapłaty, nadpłaty i zarachowania dotyczące miesiąca września 2004 r.". Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że Skarżąca Spółka błędnie rozliczyła faktury VAT korygujące wystawione w dniu [...] grudnia 2004r. przez co doprowadziła do nieprawidłowego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku od towarów i usług raz za miesiąc wrzesień 2004r. i ponownie za miesiąc grudzień 2004r. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Anna Juszczyk-Wiśniewska