I SA/Go 158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Skarżący A.S. działając poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z dnia [...] września 2017r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].10.2015 r., nr [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ww. postępowanie kontrolne zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego: decyzją z dnia [...].09.2017 r., nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. wynikiem kontroli z dnia [...].09.2017 r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. W ww. wyniku kontroli z dnia [...].09.2017 r. zawarto ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r., jednak nieprawidłowości te pozostają bez wpływu na wysokość zadeklarowanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W wyniku kontroli podano, że stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się wyłącznie do zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. kwot obrotu oraz podatku naliczonego i należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ww. wyniku kontroli wskazano na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, iż podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jednocześnie podatkiem naliczonym i podlega rozliczeniu z podatkiem należnym w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podano, że pomimo iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych w kraju, to rzeczywiście będzie to obojętne dla rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie zarazem podatkiem naliczonym. Wskazano, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego udowodniono, że Skarżący uczestnicząc w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie telewizorów od K oraz rozliczył wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz kwotę podatku należnego i naliczonego. Podano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych od K na łączną kwotę netto 92.319,48 zł i kwotę podatku VAT 20.310,29 zł (zaewidencjonowane w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za miesiąc grudzień 2010 r.), gdyż faktury te związane są z towarami, które zostały wykorzystane do popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, nie dotyczą tym samym towarów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że wystawione przez Skarżącego w grudniu 2010 r. faktury wewnętrzne z tytułu nabycia towarów od K na łączną kwotę netto 92.319,48 zł i kwotę podatku VAT 20.310,29 zł nie stanowią podstawy do rozliczenia tych wartości i podatku należnego z tego tytułu, ponieważ stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazano, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – "wymienione faktury nie dokumentują czynności opodatkowanych, gdyż związane są z oszukańczym uchylaniem się od podatku od towarów i usług" i stwierdzono, że tym samym brak jest przesłanek do uznania zadeklarowanych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od K, które wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., gdyż "służyły one wyłącznie mechanizmowi oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług." Uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny, wskazano jak przedstawia się prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Przy czym podano, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wg deklaracji VAT-7 oraz wg organu wynosi 6.427,00 zł. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł odwołanie "na podstawie art. 220 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (...) od decyzji (nazwanej błędnie "Wynikiem kontroli") Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (...) znak [...] z dnia [...] września 2017 r. (doręczonej w dniu 25 września 2017 roku), którą to decyzją określono Stronie w sposób odmienny od ujętej przezeń w deklaracji VAT-7 strukturę rozliczenia podatku od towarów i usług kwotę podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie prawidłowego (zgodnego z prawem) wyniku kontroli." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...].01.2018 r., nr [...] uznał, że odwołanie z dnia [...] października 2017 r. od wyniku kontroli Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] września 2017r., nr [...] kończącego postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., jest niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie, Skarżący działając poprzez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Strona wskazała "argumentację prawną (rozwiniętą o dodatkowe wątki), z której wynika, że w badanym stanie faktycznym inne rozwiązanie niż wydanie decyzji (a nie wyniku kontroli) nie mogło wchodzić w rachubę". Wskazując na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o kontroli skarbowej, pełnomocnik stwierdził, że w związku z jego treścią w niniejszej sprawie wydanie wyniku kontroli było prawnie wykluczone. Zdaniem Strony ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej (abstrahując od ich zasadności) oraz konsekwencje tychże (zmiana struktury rozliczenia jednej ze składowej zobowiązania w podatku od towarów i usług) winny znaleźć swój wyraz w decyzji, gdyż tak jednoznacznie stanowi ustawa o kontroli skarbowej. To z jednej strony, ale z drugiej Dyrektor IAS wywiódł w skarżonymi postanowieniu, że wydanie decyzji w występującym w sprawie stanie faktycznym nie jest możliwe, gdyż nie pozwalają na to przywołane przezeń przepisy ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego zaszła konieczność wydania decyzji, gdyż tak wprost stanowią przepisy ustawy o kontroli skarbowej (mają one w tym zakresie charakter bezwzględnie obowiązujący i nie dają adresatom tego przepisu możliwości wydania innego orzeczenia). Strona wskazała, że nie można jej pozbawić możliwości podjęcia polemiki z tymi ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, z którymi strona się nie zgadza. W szczególności z takimi, które są opatrzone komentarzem o jednoznacznie pejoratywnym wydźwięku dla kontrolowanego. W niniejszej sprawie - Podatnik został kilkakrotnie, nazwany oszustem podatkowym. Ponieważ te uwłaczające mu stwierdzenia zostały zamieszczone w treści "wyniku kontroli", a nie decyzji, to nie ma szans na jakąkolwiek ochronę prawną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza skarga dotyczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Jednak podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy wydany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dokument kończący postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. jest wynikiem kontroli o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 – dalej zwana ustawa o kontroli skarbowej) czy też decyzją o której mowa w art. art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sporny dokument wydany został na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b. ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Strony dokument ten stanowi decyzję, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zdaniem organu dokument ten jest wynikiem kontroli gdyż stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. pozostawały bez wpływu na wysokość zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej ustawy - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Według art. 31 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odwołanie przysługuje wyłącznie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji (art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej; decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest więc orzeczeniem, którym organ podatkowy rozstrzyga sprawę podatkową. W doktrynie podatkowej uważa się, iż wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzja administracyjną. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. W związku z tym, że wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Charakter wyniku kontroli przesądza również o tym, że nie służą od niego żadne nadzwyczajne środki zaskarżenia, takie jak stwierdzenie nieważności (wyniku kontroli) czy też wznowienie postępowania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, zmiany w podatkach, Komentarz, Zakamycze 2004). Istotą wyniku kontroli, jest przede wszystkim umożliwienie kontrolowanemu doprowadzenia stanu wadliwego prawnie do stanu zgodnego z przepisami prawa. Dlatego również czynność wydania wyniku kontroli jest czynnością o charakterze ustalającym nieprawidłowości i wnioskującym o ich usunięcie, nie ma on z tego względu w żadnej mierze charakteru aktu rozstrzygającego tak jak decyzja administracyjna (vide A. Bartosiewicz Wynik kontroli – możliwość zaskarżenia. Komentarz praktyczny, wyd. 2011). Jak wynika z art. 4, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej, jednym z obowiązków jest wynikający z ustawy podatkowej obowiązek zapłaty podatku w wysokości, terminie i miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Do zobowiązań podatkowych oraz postępowania w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowe (art. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Przepis art. 21 Ordynacji podatkowej stanowi w § 1, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym w odniesieniu do tego pierwszego rodzaju zobowiązań zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 3 ww. ustawy, z kolei stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Ustawą podatkową, z której może wynikać zobowiązanie podatkowe, jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co do zasady, powstaje z mocy prawa w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik obowiązany jest złożyć deklarację podatkową w związku z art. 99 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie przepisy art. 21 § 2, § 3 i §3a Ordynacji podatkowej mają zastosowanie. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Powyższe w podatku od towarów i usług wynika z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi m.in., że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Jednocześnie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Unormowania zawarte w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczą sytuacji wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy: - podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, - prawidłowa (zgodna z przepisami ustawy podatkowej) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, - podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku. W postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w którym wydano sporny akt, żadne z wyżej wymienionych sytuacji nie wystąpiła. Słusznie organ w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że chociaż z ustawy o podatku od towarów i usług (np. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) ww. ustawy) wynikają zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, to ani art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, ani art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik złożył deklarację podatkową i wykazał w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli w deklaracji podatkowej poszczególne pozycje zostały wypełnione wg organu błędnie. Sytuacja, w której Skarżący złożył deklarację podatkową wykazując wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., którą organ podatkowy uważa za prawidłową, nie daje temu organowi możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem brak do tego podstawy prawnej. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. powstało z mocy prawa. Skarżący złożył deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.427 zł. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego za grudzień 2010 r. nie podważył wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7. Wydając wynik kontroli, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 6.427 zł. Zatem w przedmiotowym wyniku kontroli nie wskazano na zmianę wysokości kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w porównaniu do kwoty wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7, a zatem na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje, że podatek należny od poszczególnych czynności opodatkowanych tym podatkiem w danym okresie rozliczeniowym oraz podatek naliczony, jest tylko i wyłącznie składnikiem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, naczelnik urzędu celno-skarbowego nie był uprawniony do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie identycznej jak ta, która wynika z deklaracji złożonej przez Skarżącego w ramach samoobliczenia ww. podatku. Z ww. wyniku kontroli wynika bowiem, że nie stwierdzono nieprawidłowości skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Tym samym nie zaszła sytuacja, w której przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wydanie decyzji. Brak jest również przepisu prawa materialnego z którego taki obowiązek by wynikał. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że sporny wynik kontroli nie jest decyzją administracyjną, nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy, w innej wysokości niż deklarowana przez Skarżącego, ale zawiera jedynie ustalenia dotyczące składników tego zobowiązania nie skutkując inną wysokością zobowiązania podatkowego niż deklarowana przez Skarżącego. Treść ww. wyniku kontroli nie obliguje Skarżącego do uiszczenia należności podatkowych. W ww. wyniku kontroli wskazano wyłącznie na określone ustalenia faktyczne, nie mające wpływu na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego wynikającą z rozliczenia Podatnika, a tym samym ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. skutkującej powstaniem ewentualnej zaległości podatkowej, nadpłaty czy też prawa do zwrotu różnicy podatku. Ww. wynik kontroli zawiera ustalenia faktyczne bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego. Jest zapisem dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania, nie nakłada na Skarżącego jakiegokolwiek obowiązku, nie pozbawia też Skarżącego prawa do konkretnego świadczenia. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym wyniku ustalenia. Wynik taki bowiem będzie stanowił jeden z dowodów w sprawie. Sam wynik kontroli, nawet w wypadku wszczęcia określonego postępowania, "stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie". W sprawie zatem nie naruszono art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przedmiotowy wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania stwierdzonych w toku kontroli uchybień i nie nakłada na skarżącego w sposób władczy i wiążący żadnych obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Dokonane ustalenia nie kreują same w sobie sytuacji prawnej skarżącego. W niniejszej sprawie zaskarżony wynik kontroli nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a zawiera jedynie ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych w deklaracji VAT- 7 kwot obrotu oraz podatku naliczonego i należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W takiej sytuacji wynik ten nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem nie wynika z niego wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Nie stanowi zatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Bezsprzecznie wynik kontroli w niniejszej sprawie nie podlega wykonaniu i egzekucji, nie nakłada żadnych zobowiązań podatkowych na skarżącego, natomiast niewątpliwie może stanowić materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej i w toku postępowania może być kwestionowany innymi dowodami. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Zgodzić się jednak należy ze Stroną, że w dokumencie tym nie powinny znaleźć się stwierdzenia które mogą naruszać dobra osobiste lub dobre imię Strony. Jednak posługiwanie się przez organ takimi stwierdzeniami nie ma wpływu na charakter tego dokumentu, co najwyżej narażają autora na odpowiedzialność odszkodowawczą. Sporny dokument nie może więc zostać uznany za decyzję w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od wyniku kontroli. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. Pierwsza z przesłanek (podmiotowa) związana jest z osobą wnoszącego pismo, natomiast druga (przedmiotowa) dotyczy istoty żądanego wniosku. Przedmiotowy wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej, a ustawodawca postanowił, że odwołanie służy stronie od decyzji. Wobec tego, odwołanie z dnia [...].10.2017 r. wniesione przez Skarżącego od wyniku kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2017 r., prawidłowo zostało uznane za niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sąd uznał, że wydany w sprawie wynik kontroli nie rozstrzyga "władczo" o prawach i obowiązkach podatnika, to też nie może być uznany za decyzję podatkową, od której przysługuje odwołanie. Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. p.1369.) oddalił skargę.