I SA/Go 159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. K.K. prowadzący działalność pod firmą PHU "I- K" wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny. W toku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., która została przeprowadzona w PHU "I-K" należącej do K.K. wykazano szereg nieprawidłowości, które polegały na zaewidencjonowaniu jako koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu złomu użytkowego, kolejowego oraz usług w zakresie piaskowania, czyszczenia, malowania, demontażu, montażu, regeneracji, czyszczenia złomu kolejowego, części kolejowych staroużytecznych, akcesoriów do wagonów udokumentowanych na fakturach VAT wystawionych na firmy PHU "W" R.T., PUHT J.J., PUHT "P" A.H.. W wyniku czynności kontrolnych u ww. kontrahentów stwierdzono, iż te podmioty wystawiały faktury dla "I-K" K.K., które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży materiałów i usług. Podmioty te dokonywały zakupów (posiadały faktury zakupu) złomu użytkowego wagonowego, kolejowego oraz zakupu usług demontażu, montażu, regeneracji, piaskowania, malowania, czyszczenia złomu użytkowego kolejowego, części kolejowych "staroużytecznych" w spółce "I", a następnie " odsprzedawały" te materiały i usługi dla ,,I-K" K.K.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce "I" wykazało, iż spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem użytkowym kolejowym w zakresie wykazanym na wystawianych fakturach sprzedaży, ani też nie wykonywała usług w zakresie regeneracji, montażu, demontażu, piaskowania, czyszczenia, malowania części kolejowych, wagonowych czy też złomu użytkowego, usług rozładunku i wyładunku złomu. Z zebranych w toku kontroli dokumentów' i dowodów jednoznacznie wynika, że spółka "I" nie dokonywała w 2001r. zakupu ani też nie posiadała na stanie złomu kolejowego.(w ilości 504,90 ton) Ww. ustalenia zostały dokonane na podstawie faktur zakupu przedłożonych do kontroli, zapisów w ewidencjach zakupu VAT i ewidencjach księgowych za 2001r., protokołów przesłuchań świadków tj. pracowników zatrudnionych w latach 2000-2002 w spółce "I" a także osób reprezentujących kontrahentów spółki. Z przedłożonych do kontroli dokumentów zakupu materiałów i towarów spółki wynika, że spółka zakupiła jedynie 47,8 ton złomu kolejowego a "sprzedała" 552,7 ton. Ustalenia powyższe zawarte są w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2004r. nr [...] wydanej wobec " I" sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Decyzja została wydana w oparciu o art. 24a § l Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej nawiązał również z uwagi na pozorność transakcji spółki do art. 83 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 póz. 93 ze zm.). Jak ustalili kontrolujący fikcyjnych transakcji dokonywały również PHU "W" R.T., PUHT J.J., PUHT "P" A.H.., które fikcyjnie nabywając od ww. spółki towary i usługi wystawiały faktury na fikcyjną sprzedaż takich towarów i usług dla ,, I-K" K.K. Według kontrolujących powyższe firmy współpracowały ze sobą jedynie dla pozoru, celem tej współpracy było przede wszystkim osiągnięcie korzyści finansowych w postaci obniżenia obciążeń podatkowych w podatku dochodowym poprzez stworzenie łańcucha powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, gdzie kolejno jedna firma "sprzedaje" drugiej towar i usługi. W oparciu o art. 24a § l Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej ustalił, że transakcje pomiędzy spółką "I" a PHU "W", PUHT "P" i PUHT J.J. oraz pomiędzy PHU "W", PUHT "P" i PUHT J.J. a PHU " I-K" K.K. rzeczywiście nie zostały przeprowadzone a jedynie wystawiono na nie faktury. Organ kontroli skarbowej uznał w związku z powyższym, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości z faktur wystawionych przez - PHU "W" na wartość netto 1.913.862 zł, - PUHT J.J. na wartość netto 581.445 zł, - PUHT "P" na wartość netto 260.730 zł, Na podstawie art. 24a § l Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej ustalił, iż wystawione przez PHU "I-H" P.P. dla PHU "I-K" K.K. faktury dotyczące sprzedaży złomu użytkowego nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego (dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane). Organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że w 2001 r. nie nastąpiła sprzedaż towarów. ' Faktycznie transakcje nie zostały przeprowadzone a jedynie wystawiono na nie faktury. Wobec : powyższego kwota w wysokości 319.225,50 zł dotycząca' "sprzedaży" złomu użytkowego przez przedsiębiorstwo Pana P. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów . Organ kontroli skarbowej odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów PHU ,,I-K" K.K. wartości na jaką opiewały faktury wystawione przez "Z-S" H.C. ponieważ Pani C. podała, że nie dokonywała żadnych transakcji z firmą Pana K., a aby zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tak więc kwota wynikająca z faktur w wysokości 29.050 zł nie została uznana za koszty uzyskania przychodów. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez PHU B.D. ponieważ Pani D. podała, iż takiej faktury nie wystawiała, a aby zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Wobec powyższego kwota 5.500 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kontrolowany podmiot zaliczył również nie zasadnie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur wystawionych przez Zakład Robót Z.K.. Czynności przeprowadzone w toku kontroli skarbowej wykazały, iż taki podmiot nie istnieje. Tak więc kwota w wysokości 88.900 zł nie została uznana za koszty uzyskania przychodu " I-K" K.K.. Kontrolowany dwukrotnie zaksięgował na koncie koszty zakupu towarów wartość wynikającą z wcześniej opłaconej faktury spółki ,,W" s.c. J.K., W.S. co spowodowało, iż kwota 6.270 zł nie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Kontrolowany zaliczył również do wydatków reprezentacyjnych pobyt wraz z rodziną w hotelu " K" Z uwagi na brak związku tego wydatku z jakimkolwiek zdarzeniem gospodarczym nie uznano tego wydatku w kwocie 9.311,85 zł za koszty uzyskania przychodów firmy. Kontrolowany nie zasadnie zaliczył też do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na pobyt. Faktury wskazuj ą z uwagi na liczbę dni i miesiące pobytu, że kontrolujący poniósł je na cele osobiste (wypoczynek letni i zimowy), a więc wydatki w kwocie 9.413,86 zł nie mogą stanowić koszta uzyskania przychodu. Kontrolowany błędnie zaksięgował fakturę wystawioną przez firmę Transport K.K. za usługi transportowo - spedycyjno -przeładunkowe na kwotę 100 zł. Wartość netto faktury opiewała na 7.838,65 zł natomiast zaksięgowano w koszty kwotę 7.938,65 zł. Zawyżoną wartość kontrolujący nie uznali za koszty uzyskania przychodu. Kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do takich kosztów podatku naliczonego VAT w wysokości 171 zł wynikającego z faktur wystawionych przez LO J.P. sp. z o.o. zaksięgowanych w kwotach brutto za abonament z tytułu korzystania z systemu lokalizacji i odzyskiwania skradzionych pojazdów. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika podatek naliczony nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Kontrolowany zawyżył również koszty uzyskania przychodu na kwotę 9.829,66 zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek wynikających z noty księgowej wystawionej przez Fabrykę "W" S.A. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań. Kontrolujący stwierdzili, że kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zawartej w dniu [...].08.2000r. z AL S.A. umowy leasingu samochodu ciężarowego marki [...]. Po przeanalizowaniu umowy pod kątem warunków określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 06.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 póz. 129) stwierdzono, że przedmiot leasingu powinien być zaliczony do majątku leasingobiorcy z mocy § 3 pkt.2 w związku z § 2 ust.2 pkt. 3 lit. a ww. rozporządzenia, a w konsekwencji część poniesionych przez leasingobiorcę opłat stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu nie może stanowić, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej. Wobec powyższego opłaty w kwocie 24.377,05 zł w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie zestawienia ilościowego zakupu i sprzedaży niektórych towarów handlowych firmy "I-K", braku ewidencji ilościowo -wartościowej w kontrolowanej jednostce, a tym samym brak możliwości przeliczenia ilości towarów i materiałów sprzedanych w sztukach na tony stwierdzono, że kontrolowana firma faktycznie nie dokonała zakupu złomu wykazanego na fakturach wystawionych przez PHU "W" R.T. (214,20 ton), PUHT J.J. (288,70 ton) i PHU "1-H" P.P. (449,80 ton) - różnica między zakupem a sprzedażą złomu w kontrolowanej firmie wynosi 1859,19 ton, a jedynie przyjmowała faktury wystawione przez te firmy w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w podatku dochodowym. Po dokonaniu powyższych ustaleń dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów "I-K" K.K. i ustalono dochód Pana K.K. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten miał wpływ na wykazane przez małżonków we wspólnym rozliczeniu zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...].06.2005r. wydał wobec strony Państwa K. decyzję nr [...]. w której określił dla Państwa K. i G.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 1.446.202.20 zł. 0d ww. decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła . obrazę art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o pozorności systemu stworzonego przez podatnika za pomocą szeregu działań, wyczerpujących zdaniem organu dyspozycję art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego -bez wykazania możliwości zastosowania wskazanej podstawy prawnej wobec strony, w przedstawionej sytuacji faktycznej, uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji, przepisu z którego organ podatkowy wywodzi podstawowy zarzut zaskarżonej decyzji, tj. zarzut pozorności oświadczenia woli, które miałoby być złożone drugiej stronie dla pozoru, a co więcej, nie wskazanie, jakim konkretnie oświadczeniem woli, strona ww. przesłankę zdaniem organu wyczerpała, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną, obrazę przepisu art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2005r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 1.446.202,20 zł. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił: 1) obrazę art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o pozorności systemu stworzonego przez podatnika za pomocą szeregu działań, wyczerpujących zdaniem organu dyspozycję art. 83 § l Kodeksu cywilnego -bez wykazania możliwości zastosowania wskazanej podstawy prawnej wobec strony, w przedstawionej sytuacji faktycznej, 2) uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji, przepisu z którego organ podatkowy wywodzi podstawowy zarzut zaskarżonej decyzji, tj. zarzut pozorności oświadczenia woli, które miałoby być złożone drugiej stronie dla pozoru, a co więcej, nie wskazanie, jakim konkretnie oświadczeniem woli, strona ww. przesłankę zdaniem organu wyczerpała, 3) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną, 4) obrazę przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych Skarżący wniósł o: o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota postawionego w skardze zarzutu dotyczy, zdaniem skarżącego, przyjęcia przez organy podatkowe pozorności systemu stworzonego przez skarżącego, co nastąpiło w sprzeczności z regulacją art. 83 kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy uczynił za mało, aby wykazać, iż cały szereg czynności dokonywanych w ustalonym stanie faktycznym to były czynności pozorne. Podniósł, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż czynnością pozorną była tylko część czynności, gdyż dostawca nie dysponował zdaniem organu odpowiednia ilością towaru , a tym samym mógł co najwyżej sprzedać jego część. Ponadto skarżący podniósł, że w decyzji wskazano na to, iż podmioty z którymi podatnik nie dokonywał żadnych czynności prawnych i gospodarczych nie posiadały towaru, który miały odsprzedać kontrahentowi podatnika, a w związku z tym, ten z kolei nie dysponował odpowiednią ilością towaru aby odsprzedać go podatnikowi. Organ podatkowy nie dokonywał praktycznie żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia czy kontrolowany w niniejszym postępowaniu podatnik w istocie nie dysponował towarem, który był wykazywany w ewidencji oraz w dokumentach zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast podniósł w wydanej przez niego decyzji iż pomimo posiadania przez skarżącego faktur zakupu złomu do czynności takich nie doszło. Przedmiotem postępowania było sprawdzenie transakcji zakupu przez skarżącego złomu oraz wykonanie usług związanych z jego sprzedażą. W postępowaniu ustalono, że kontrahenci skarżącego tj. firmy R.T., J.J., P.P. odsprzedawały złom, którego w rzeczywistości nie posiadały. Firmy te wykazywały także wykonywanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, iż brak faktycznego dokonania transakcji został w wydanej decyzji w sposób wyczerpujący udowodniony. Do materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji zaliczono wyciąg z decyzji oraz wyników kontroli w sprawach: [...] wydanej wobec "I" spółki z o.o., [...] wydanej wobec R.T., [...] wydanej wobec PUHT "P", [...] wydanej wobec J.J., [...] wydanej wobec P.P.. Organ odwoławczy podnosił iż szereg dokumentów zgromadzonych w kontrolach skarbowych świadczy o fikcyjności transakcji, gdyż wystawione przez wyżej wskazane podmioty faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności prawnych, które w ogóle nie miały miejsca. Nie mogło zatem nastąpić skuteczne przeniesienie prawa własności towarów bowiem takie towary w ogóle nie istniały. Rozstrzygając podniesione w skardze zarzuty należy w pierwszej kolejności odnieść się do postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Polegającego na ustaleniu faktów niemających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną. Otóż skarżący podnosząc ten zarzut nie wykazał w jakim fragmencie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Sąd rozpoznający sprawę uznał iż słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury VAT nie potwierdzały faktycznie zaistniałych czynności prawnych. Organy prawidłowo ustaliły wielkość powstałej rozbieżności pomiędzy ilościami złomu wykazanymi w posiadanych przez skarżącego fakturach a rzeczywista ilością złomu, który na podstawie tych faktur zakupiono. Podstawowa kwestia, która została również podniesiona w skardze odnosi się do pozornej czynności prawnej regulowanej art. 83 kodeksu cywilnego. Otóż regulacja ta w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy ona wady oświadczenia woli złożonej przy zawarciu czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie doszło do zawarcia czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Samo wystawienie i odebranie faktur nie powoduje jeszcze uznania, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Faktura nie jest elementem sprzedaży, ma ona przede wszystkim znaczenie dla wykonania obowiązków podatkowych i powinna być następstwem wcześniej zawartej umowy ale umowy nie może zastępować. Do istotnych elementów umowy sprzedaży essentialia negotii z art. 535 kodeksu cywilnego zaliczamy cenę oraz przedmiot sprzedaży, którym jest rzecz. Brak jednego z tych elementów powoduje, iż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie mamy z taką właśnie sytuacją do czynienia. Otóż ustalono, że zostały wystawione faktury sprzedaży i wykonania usług ale również ustalono, że nie było przedmiotu sprzedaży, czyli złomu. Brak przedmiotu sprzedaży, złomu skutkuje przyjęciem braku istnienia umowy sprzedaży, w takim przypadku nie mają zastosowania regulacje kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli składanych przy zawieraniu umów albowiem nie było tych umów - czynności prawnych. Wada oświadczenia woli w tym oświadczenie woli złożone drugiej osobie dla pozoru może zaistnieć tylko w przypadku gdy doszło do czynności prawnej, którą w przypadku wykazania tej wady uważa się za czynność prawną nieważna. Nie można jednak uważać nieistniejącej jak w tym przypadku czynności prawnej za nieważną. Skutkuje to tym iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania regulacja art. 83 kodeksu cywilnego, co oznacza iż nie należy rozstrzygać nieistotnej dla tej sprawy kwestii podniesionej w skardze a dotyczącej wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 83 kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe należało uznać za zasadne zastosowanie przez organy podatkowe regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało więc oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Alina Rzepecka