I SA/Go 160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2001r. oddala skargę. W dniu 4 stycznia 2006 r. [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...], wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W toku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz podatku od towarów i usług także za 2001 r., która została przeprowadzona u [...] wykazano szereg nieprawidłowości. Z protokołu sporządzonego w dniu 27 września 2004 r. wynika, iż firma skarżącego ewidencjonowała w ewidencjach zakupu VAT za wszystkie miesiące 2001 r. faktury VAT, na których wykazane były zakupy złomu użytkowego kolejowego oraz usług piaskowania, malowania, demontażu, montażu, regeneracji złomu kolejowego, części kolejowych staroużytecznych, akcesoriów do wagonów udokumentowanych. Faktury VAT wystawione zostały przez firmy PHU [...], PUHT [...], PUHT [...] i PHU [...]. W wyniku czynności kontrolnych u ww. kontrahentów stwierdzono, iż te podmioty wystawiały dla [...] faktury, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży materiałów i usług. Podmioty te dokonywały zakupów (posiadały faktury zakupu) złomu użytkowego wagonowego, kolejowego oraz zakupu usług demontażu, montażu, regeneracji, piaskowania, malowania, czyszczenia złomu użytkowego kolejowego, części kolejowych "staroużytecznych" w spółce [...], a następnie "odsprzedawały" te materiały i usługi dla [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce [...] wykazało, iż Spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem użytkowym kolejowym w zakresie wykazanym na wystawianych fakturach sprzedaży, ani też nie wykonywała usług w zakresie regeneracji, montażu, demontażu, piaskowania, czyszczenia, malowania części kolejowych, wagonowych czy też złomu użytkowego, usług rozładunku i wyładunku złomu. Z zebranych w toku kontroli dokumentów i dowodów jednoznacznie wynika, iż Spółka [...] nie dokonywała w 2001 r. zakupu, ani też nie posiadała na stanie złomu kolejowego. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie faktur zakupu przedłożonych do kontroli, zapisów w ewidencjach zakupu VAT i ewidencjach księgowych za 2001 r., protokołów przesłuchań świadków tj. pracowników zatrudnionych w latach 2000-2002 w Spółce [...], a także osób reprezentujących kontrahentów Spółki. Z przedłożonych do kontroli dokumentów zakupu materiałów i towarów spółki wynika, że Spółka zakupiła jedynie 47,8 ton złomu kolejowego a "sprzedała" 552,7 ton. Ustalenia powyższe zawarte są w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] wydanej wobec [...] Spółki z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2001. Organ kontroli skarbowej w decyzji tej nawiązał z uwagi na pozorność transakcji Spółki do art. 83 § 1 k. c. Jak ustalili kontrolujący fikcyjnych transakcji dokonywały również PHU [...], PUHT [...], PUHT [...], które fikcyjnie nabywając od ww. spółki towary i usługi wystawiały faktury na fikcyjną sprzedaż takich towarów i usług dla [...]. Według kontrolujących powyższe firmy współpracowały ze sobą jedynie dla pozoru, celem tej współpracy było przede wszystkim osiągnięcie korzyści finansowych w postaci obniżenia obciążeń podatkowych w podatku dochodowym poprzez stworzenie łańcucha powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, gdzie kolejno jedna firma "sprzedaje" drugiej towar i usługi. Kontrolujący stwierdzili, iż w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zatem kwota podatku naliczonego razem w wysokości 676.557,75 zł z faktur VAT wystawionych w 2001 r. przez w/w firmy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ten sam przepis kontrolujący zastosowali do opisanych poniżej spraw. Uznali, iż faktury wystawione przez [...] nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w kontrolowanej jednostce, ponieważ [...] podała, że nie dokonywała żadnych transakcji z firmą [...], która nie jest jej w ogóle znana. Kontrolujący uznali także, iż jedna z faktur - wystawiona przez PHU [...] nr [...]/2001 - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w kontrolowanej jednostce, ponieważ [...] podała, iż takiej faktury nie wystawiała. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez Zakład [...]. Czynności przeprowadzone w toku kontroli skarbowej wykazały, iż taki podmiot nie istnieje. Nadto kontrolujący stwierdzili, iż skarżący błędnie zaksięgował wartość netto z faktury wystawionej przez firmę [...] za usługi transportowo - spedycyjno - przeładunkowe, co automatycznie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Także stwierdzili, iż w kwietniu skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] (napisanej ręcznie) wystawionej przez PUH [...]. Faktura sporządzona ręcznie została następnie anulowana przez fakturę komputerową lecz obie te faktury (dotyczące tej samej transakcji) zaewidencjonowano w dwóch kolejnych miesiącach (marcu i kwietniu). Kontrolujący uznali zasadność odliczenia podatku naliczonego tylko z jednej z faktur (sporządzonej komputerowo). Po dokonaniu powyższych ustaleń dokonano korekty podatku naliczonego [...] w poszczególnych miesiącach i skorygowano podatek naliczony za cały 2001 r. o kwotę 705.117,75 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń (911 zł), luty (110.198 zł), marzec (97.994 zł), kwiecień (146.460 zł), maj (19.384 zł), czerwiec (32.883 zł), lipiec (61.045 zł), sierpień (69.446 zł), październik (109.988 zł), listopad (72.742 zł), grudzień (144.048 zł) 2001r. oraz określił za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.210 zł. 0d powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o pozorności systemu stworzonego przez podatnika za pomocą szeregu działań, wyczerpujących zdaniem organu dyspozycję art. 83 § 1 kc - bez wykazania możliwości zastosowania wskazanej podstawy prawnej wobec strony, w przedstawionej sytuacji faktycznej; uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji, przepisu z którego organ podatkowy wywodzi podstawowy zarzut zaskarżonej decyzji, tj. zarzut pozorności oświadczenia woli, które miałoby być złożone drugiej stronie dla pozoru, a co więcej, nie wskazanie, jakim konkretnie oświadczeniem woli, strona ww. przesłankę zdaniem organu wyczerpała; naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną oraz obrazę przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Jednocześnie [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 3 pkt1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23, art.26, art. 27 ust. 4, 5, 6, 8, art. 32 ust. 5, art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż tok postępowania podatkowego dowiódł, że podstawowym zarzutem skarżonej decyzji jest posiadanie przez podatnika faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak faktycznego dokonania transakcji został w przedmiotowej decyzji w sposób wystarczający i nie budzący wątpliwości udowodniony. Skoro ocena materiału dowodowego doprowadziła do wniosku o braku faktycznego przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, to za właściwy w sprawie materialny przepis podatkowy uznany został § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji na art. 83 kc podkreślając pozorność złożonych przez kontrahentów oświadczeń woli, jednakże podstawą do odebrania prawa do obniżenia podatku należnego oraz prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego był powołany wyżej § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a. Nadto, organ kontroli skarbowej, celem sprawdzenia zgodności treści czynności prawnych (faktur) z faktycznie dokonanymi czynnościami zamierzał poddać analizie i porównaniu czynności faktycznie dokonane z opisującymi je czynnościami prawnymi. Tok postępowania wykazał jednakże brak rzeczywistego dokonania czynności, przy jednoczesnym istnieniu stwierdzających je faktur. Wobec powyższego zastosowanie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej utraciło prawnopodatkowe znaczenie, a zachowanie takie w pełni wypełniło dyspozycję powołanego wyżej § 50 ust. 4 pk 5 lit.a. Pozorność oświadczeń woli została wskazana jedynie jako oczywistość wobec zebranych dowodów, nie stanowiła jednakże podstawy orzekania, przez co organ I instancji nie był obowiązany do ujmowania w sentencji podstawy prawnej dotyczącej powyższej pozorności. Decyzję powyższą doręczono skarżącemu w dniu 5 grudnia 2005 r., a [...] dnia 4 stycznia 2006 r. zaskarżył ją do tut. Sądu. W skardze powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. Zdaniem skarżącego organ podatkowy uczynił dalece za mało, aby wykazać, iż cały szereg czynności dokonywanych we wskazanym stanie faktycznym, to były czynności pozorne. Nie wykazano, aby umowy sprzedaży pomiędzy podmiotami były nieważne. W związku z faktem, iż podstawą zarzutu stawianego skarżącemu w zaskarżonej decyzji jest bez wątpienia art. 83 § 1 kc, zaskarżonej decyzji brak jest podstawy prawnej, na której oparto całą decyzję. W szczególności nietrafny jest, w aspekcie pozorności czynności, wskazany w sentencji przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, którego nie można utożsamiać z treścią art. 83 § 1 kc. W decyzjach wydanych wobec dostawców podatnika, nie zakwestionowano transakcji sprzedaży dokonanych przez te podmioty, żądając zapłaty podatku należnego od tych dostaw, jednocześnie odmawiając podatnikowi odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego. Jeżeli organ podatkowy dowodzi w treści decyzji, iż deklarowanych przez strony transakcji nie było, winien w decyzji skorygować zarówno wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu, jak i wartość podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego organ podatkowy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Istota postawionego w skardze zarzutu dotyczy, zdaniem skarżącego, przyjęcia przez organy podatkowe pozorności systemu stworzonego przez skarżącego, co nastąpiło w sprzeczności z regulacją art. 83 kc. Rozpoznając podniesione w skardze zarzuty należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegającego na ustaleniu faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną. Skarżący podnosząc ten zarzut nie wykazał w jakim fragmencie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Sąd rozpoznający sprawę uznał, iż słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury VAT nie potwierdzały faktycznie zaistniałych czynności prawnych. Organy prawidłowo ustaliły wielkość powstałej rozbieżności pomiędzy ilościami złomu wykazanymi w posiadanych przez skarżącego fakturach a rzeczywista ilością złomu, który na podstawie tych faktur zakupiono. Podstawowa kwestia, która została również podniesiona w skardze odnosi się do pozornej czynności prawnej uregulowanej w art. 83 kc. Otóż regulacja ta w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy ona wady oświadczenia woli złożonego przy zawarciu czynności prawnej. W niniejszej sprawie natomiast nie doszło do zawarcia czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Samo wystawienie i odebranie faktur nie powoduje jeszcze uznania, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Faktura nie jest elementem sprzedaży, ma ona przede wszystkim znaczenie dla wykonania obowiązków podatkowych i powinna być następstwem wcześniej zawartej umowy, ale umowy nie może zastępować. Do istotnych elementów umowy sprzedaży essentialia negotii z art. 535 kc zaliczamy cenę oraz przedmiot sprzedaży, którym jest rzecz. Brak jednego z tych elementów powoduje, iż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie mamy z taką właśnie sytuacją do czynienia. Otóż ustalono, że zostały wystawione faktury sprzedaży i wykonania usług, ale również ustalono, że nie było przedmiotu sprzedaży, czyli złomu. Brak przedmiotu sprzedaży (złomu) skutkuje przyjęciem braku istnienia umowy sprzedaży, w takim przypadku nie mają zastosowania regulacje kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczenia woli składanych przy zawieraniu umów albowiem nie było tych umów - czynności prawnych. Wada oświadczenia woli, w tym oświadczenie woli złożone drugiej osobie dla pozoru może zaistnieć tylko w przypadku gdy doszło do czynności prawnej, którą w sytuacji wykazania tej wady, uważa się za czynność prawną nieważną. Nie można jednak uważać nieistniejącej, jak w niniejszej sprawie, czynności prawnej za nieważną. Skutkuje to tym, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania regulacja art. 83 kc, co oznacza, iż nie należy rozstrzygać nieistotnej dla tej sprawy kwestii podniesionej w skardze a dotyczącej wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 83 kc. Nadto skarżący wskazał, iż podstawą zarzutu stawianego mu w zaskarżonym orzeczeniu jest "bez wątpienia" art. 83 § 1 kc. Stwierdzenie takie jest całkowicie chybione, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 83 § 1 kc nie stanowił podstawy orzekania w niniejszej sprawie, a taką podstawę stanowił powołany wyżej § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia - wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Regulacja ta stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią te faktury i dokumenty podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wykazały organy obu instancji, w niniejszej sprawie wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie pozwala na dokonanie takiej korekty zobowiązania podatkowego o jakiej mowa w skardze, a mianowicie na skorygowanie wartości zarówno podatku naliczonego z tytułu zakupu, jak i wartość podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Zważywszy powyższe, Sąd uznał za zasadne zastosowanie przez organy podatkowe regulacji powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski