I SA/Go 1619/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. l SA/Go 1619/06 Uzasadnienie Pismem z dnia 30 maja 2006r. R.G. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S") wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stwierdził, iż zamierza w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupić środek trwały - motocykl, który byłby wykorzystywany przez pracowników dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej. Zdaniem Podatnika, motocykl nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. - dalej określonej jako ustawa o VAT) z uwagi na inną jego konstrukcję, niż samochody osobowe i inne samochody. Stanowisko takie motywował również faktem, iż motocykle jako środki trwałe są wymienione w odrębnej pozycji w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w ustawie z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Ostatecznie skarżący sformułował pytanie, czy motocykle powinno się zaliczyć do grupy innych "pojazdów samochodowych" i wówczas podlegać on będzie takim samym ograniczeniom w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług, czy też ograniczeniom tym nie będzie podlegał. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r., (nr [...]) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz definicję pojazdu samochodowego określoną w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 58, póz. 515 ze zm.) uznał, iż w przypadku nabycia motocykla do prowadzonej działalności, Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie określonym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżący wywiódł zażalenie od postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie, że w przypadku zakupu motocykla jako środka trwałego, podatnik ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Uzasadniając swoje żądanie, skarżący podniósł, iż organ l instancji nie wziął pod uwagę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie motocykle umieszczone zostały w podsekcji "Sprzęt transportowy" w dziale 35 noszącym tytuł "Sprzęt transportowy i Strona 1 z 6 pozostały". Dział 34 tej samej podsekcji nosi natomiast tytuł "Pojazdy samochodowe, przyczepy naczepy". W dziale tym pod symbolem 34.1 umieszczono "pojazdy samochodowe". Umieszczenie motocykli i pojazdów samochodowych w dwóch różnych jednostkach klasyfikacyjnych, wskazuje - zdaniem skarżącego - iż motocykli nie zalicza się do pojazdów samochodowych, (k. 8) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2006r. (Nr [...]) odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy - podobnie jak naczelnik urzędu skarbowego - odwołał się do definicji pojazdu samochodowego sformułowanej w art. 2 ustawy - Prawo u ruchu drogowym, jak również definicji motocykla zawartej w art. 2 ust. 45 tej samej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że choć co do zasady dla celów poboru VAT stosuje się stosuje się klasyfikacje statystyczne, to jednak kwalifikacja towaru w klasyfikacji statystycznej decyduje o stawce podatkowej. Zadaniem klasyfikacji na gruncie ustawy o VAT nie jest natomiast definicja pojęć używanych przez ustawę, a zasadniczym znaczenie odgrywa ona dla podatników stosujących preferencyjne stawki podatkowe. Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiującego towary jako rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W uzasadnieniu skargi R.G. stwierdził, iż przepis którego naruszenie zarzucił ustanawia "prymat" klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej nad definicjami wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym w zakresie klasyfikacji towarów na potrzeby podatku od towarów i usług. Przywołał również tożsamy z jego stanowiskiem pogląd zawarty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ponawiając co do istoty argumentację zawartą w uzasadnieniu swej decyzji. Sąd zważył: Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - "p.p.s.a.") kontrolę działalności Strona 2 z 6 administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z 8.l.2007 l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy mają ograniczone prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Kwotę podatku naliczonego stanowi w takim przypadku 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł. Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia pojazdu samochodowego. Nie zawierają również definicji "motocykla". W efekcie nie pozwalają na proste stwierdzenie, czy motocykl jest "pojazdem samochodowym" w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, czy też nie jest nim, a w dalszej konsekwencji czy podatnik VAT ma prawo do umniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego z tytułu nabycia motocykla, czy też prawo to podlega wspomnianemu wcześniej ograniczeniu, a ściślej rzecz ujmując, czy podatkiem naliczonym jest cały czy tylko część (60% lecz nie więcej niż 6.000 zł) podatku naliczonego w - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - fakturze dokumentującej sprzedaż. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnikowi z tytułu nabycia motocykla nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu sprzedaży. Sformułowanie takiej konkluzji wymagało jednak wcześniejszego rozważenia, czy organ podatkowy zasadnie na gruncie ustawy o VAT posłużył się definicją legalną motocykla sformułowaną w art. 2 pkt 45 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdzie mowa jest, iż w rozumieniu ustawy motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy oraz zawartej w art. 2 ust. 33 ustawy definicji pojazdu samochodowego, czyli pojazdu silnikowego, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; przy czym określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Strona 3 z 6 Odpowiedź na to pytanie dotyka dość złożonego problemu. Mianowicie tego, czy definicje zawarte w jednej ustawie mają charakter wiążący dla innych ustaw, a w szczególności, czy definicje z jednej gałęzi prawa mogą być stosowane w innych gałęziach prawa. Na pytanie to nie ma wprawdzie generalnej odpowiedzi, niemniej w orzecznictwie sądowym wypracowano pewne zasady korzystania z definicji zawartych w innych aktach prawnych. Uważa się, że uzasadnione jest stosowanie definicji zawartych w innych ustawach lub gałęziach prawa, jeżeli występują one w przepisach "źródłowych" i ich zastosowaniu nie sprzeciwiają się cele (ratio legis) danej regulacji. O możliwości korzystania z definicji użytych w takich właśnie aktach prawnych przesądził w przeszłości kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Warto tu przywołać wyrok z 24 lutego 1995 r., gdzie NSA stwierdził, iż jeżeli z treści przepisów prawa podatkowego nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia recypowanego z innego działu prawa, to może być ono wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało ono użyte w przepisie źródłowym(SA/Wr 1854/93 Prok. i Pr. Z 1995 r. nr 10 str. 52). Na gruncie rozpoznawanej sprawy warto jednak odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 5 kwietnia 2000 r., gdzie poszukując znaczenia pojęcia budowy budynku mieszkalnego, NSA stwierdził, iż z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym konieczne jest zastosowanie definicji zawartej w innej właściwej dla przedmiotu gałęzi prawa, czyli prawa budowlanego (l SA/Sz 318/99 LEX 41545). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w przytoczonych orzeczeniach. Warto jednak podkreślić, iż przy ocenie przydatności określonej definicji legalnej na gruncie innego aktu prawnego nie wolno tracić z pola widzenia konwencjonalnego charakteru języka prawnego. Ustawodawca w wielu dziedzinach prawa definiuje przecież różne pojęcia na użytek danej dyscypliny lub nawet danego aktu prawnego. Definicje te nie zawsze są spójne z potocznym znaczeniem pojęć. Powoduje to brak spójności także obrębie danego systemu prawnego. Wymienić tu można dla przykładu różne znaczenia pojęcia majątku występujące w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, różne znaczenie pojęcia winy, odpowiedzialności, zdolności prawnej mające różną treść w różnych dziedzinach prawa, albo nawet ulegające zmianie w obrębie tych samych dyscyplin (zob. orz. TK z 7 grudnia 1993 r. K 7/93). Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd za uprawnione uznaje, wobec braku definicji pojazdu samochodowego oraz motocykla na gruncie ustawy o VAT, odwołanie się do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, czyli Strona 4 z 6 aktu prawnego którego przedmiotem jest m. in. dopuszczanie pojazdów do ruchu drogowego (art. 1 ust. 1 ustawy). Wynikające z definicji użytej w art. 2 pkt 45 tej ustawy określenie motocykla jako pojazdu samochodowego nie kłóci się z potocznym rozumieniem słowa. Definicja ustawowa (legalna) pojęcia "motocykl" jest definicją wyjaśniającą znaczenie w jakim użyto słowa "motocykl" w ustawie Prawo o ruchu drogowym za pomocą pojęć używanych w języku potocznym, nie natomiast tworzącą pojęcie autonomiczne na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Stwierdzenie, że pojęcie pojazd samochodowy obejmuje swym zakresem również motocykle jest spójne z potocznym rozumieniem słowa motocykl. Słowu "samochodowy" należy etymologicznie przypisać znaczenie "poruszający się sam", w sensie technicznym "posiadający własne źródło napędu". Motocyklowi charakteru "pojazdu samochodowego" nie odbiera fakt, iż zasadniczo posiada tylko dwa koła. Powyższej oceny nie zmienia zasada wynikająca definicja towaru zawarta w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT. Mowa tam, iż towarem w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Należy wszelako zwrócić uwagę, iż przepis uznaje za towary jedynie te rzeczy, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej bez względu na rodzaj grupowania do którego je przypisano. Zatem umieszczenie motocykli w dziale 35 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zał. do Dz. U. z 2004 r. Nr 89 póz. 844) zatytułowanym "Sprzęt transportowy pozostały" nie zaś w dziale 34 zatytułowanym "Pojazdy samochodowe, naczepy i przyczepy" nie przesądza o tym, iż w pojęcie pojazdu samochodowego w rozumieniu jakie nadano mu w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie obejmuje motocykli. Takie rozumowanie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT, a z pewnością nie uzasadnia go brzmienie art. 2 ust. 6 ustawy. W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko, iż w przypadku nabycia motocykla kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Strona 5 z 6 Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ograniczenia prawa do odliczenia podatku z przepisami Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r.) oraz obowiązującej w chwili wydania zaskarżonej decyzji Dyrektywą nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 13.6.1977 L 145). Zważywszy bowiem, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów samochodowych obowiązywało już przed 1 maja 2004 r. - dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, do ograniczenia zastosowanie miał artykuł 17 ustęp 6 zdanie 2 VI Dyrektywy, stanowiący, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Tożsamą regulację zawarto w artykule 176 Dyrektywy VAT z 2006 r. Zgodnie natomiast z art 53 - 54 traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 póz. 864 ze zm.) nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Należy uznać więc, że terminem wejścia w życie VI Dyrektywy VAT był 1 maja 2004 r., a zatem wynikające z prawa polskiego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w tym dniu mogły zostać utrzymane także później. Podobne rozumowanie przedstawił ETS w przypadku wyłączenia prawa do odliczenia przez Austrię, której akcesja do Unii Europejskiej miała miejsce w dniu 1 stycznia 1995 r. (sprawa C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH v. Finanzlandsdirektion fuer Steiermark oraz Michael Stadler v Finanzdirektion fur Voralberg). Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. Strona 6 z 6