I SA/Go 1624/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Go 1624/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżona decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2006 r. określającą Skarżącym [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 47.994, 00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w następujący sposób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 47.241.20 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w toku postępowania ustalono, że Skarżący [...] prowadził do 30 września 1999r. pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą [...]. Udział podatnika w wyniku finansowym Spółki wynosił od 01.01.1999 r. do 30.09.1999 r. - 49 %. Spółka w roku 1999 prowadziła księgi rachunkowe. Podatnik w zeznaniu P1T-32 za rok 1999 zeznał: - z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej: przychód l 724 631.9 zł, koszty uzyskania przychodu 1 620 096.86 zł. dochód 104 535.06 zł. - z najmu: przychód 9600.00. koszty uzyskania przychodu 9 600.00 zł. dochód zero. - ze stosunku pracy : przychód 29 640.00 zł. koszty uzyskania przychodu 888.72 zł. dochód 28 751.28 zł. - z działalności wykonywanej osobiście: przychód 4410.00. koszty uzyskania przychodu 882,00zł. dochód 3 523.00 zł. Łączna kwota zeznanego dochodu wyniosła 146 414.34 zł. Żona podatnika zeznała z tytułu "emerytury-renty" dochód w kwocie 7 278.54 zł. Łącznie małżonkowie zeznali dochód w wysokości 153 692.94 zł. Od kwoty dochodu podatnik odliczył: 5545,68 zł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Od podstawy opodatkowania, po uwzględnieniu wyżej wymienionych odliczeń, w kwocie 148 148.00 zł . małżonkowie obliczyli 40 102.72 zł podatku dochodowego, który pomniejszyli o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 392,95 zł. oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 2 862.89 zł. Podatek po odliczeniach wynosił zatem kwotę 34 8886.90 zł. Pozarolnicza działalność gospodarcza Spółki [...] za rok 1999 poddana została kontroli. Przedmiotem kontroli był wykazany przez Spółkę dochód za rok 1999. a w związku z tym prawidłowość zeznanego dochodu podatkowego przez wspólników spółki, oraz prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku dochodowego. Kontrolujący stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 91.770.64 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły ulepszenia środka trwałego ( budynku ) w związku, z czym powiększały wartość tego środka i stanowiły podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości. W zakresie wielkości wykazanego przez Spółkę przychodu, nie stwierdzono nieprawidłowości. Po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 91.770,64 zł, dochód Spółki za rok 1999 stanowi kwotę 415.082,28 zł. Z kwoty tej na [...] uwzględniając jego udział w wynikach finansowych Spółki w wysokości 49 % dochód wyniósł 144 464,39 zł. Kontrolujący w przychodach z najmu uwzględnił koszty podatku od nieruchomości i dochód z tego źródła ustalił w kwocie 9 049,50 zł. Decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47 241.20 zł. wobec zeznanego 34 886.90 zł. Określając zobowiązanie podatkowe w/w kwocie, przyjęto dochód z tyt. udziału w spółce w wysokości 144464.39 zł, dochód z najmu w kwocie 9049.50 zł. dochód ze stosunku pracy 28751.28 , z działalności wykonywanej osobiście 3528.00 oraz dochód zeznany przez małżonkę w wysokości 7 278.54 zł. Od łącznego dochodu małżonków 193071.71 zł odliczono: składkę na ubezpieczenie społeczne 5545,68 zł. i od podstawy opodatkowania 187 526.00 zł. określono podatek dochodowy w wysokości 55 853,92 zł. Od tej kwoty podatku odliczono 2 627.69 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz 5 985.00 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych i określono podatek dochodowy w kwocie 47 241.20 zł. Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie , w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 23 ust. l pkt. l c w związku z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie pełnomocnika były pracami remontowymi i w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 188 Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej: - naruszenie art. 23 ust. l pkt l c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż prace wykonane przez Spółkę mają charakter nakładów inwestycyjnych, gdy w rzeczywistości były to prace remontowe i w całości stanowią koszty uzyskania przychodu. - naruszenie art. 188 Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. W uzasadnieniu skargi. Skarżący podnieśli, że w sprawie kwestią sporną pozostaje kwalifikacja wykonanych prac. które według nich prawidłowo zostały uznane za remonty i w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, a organy podatkowe obu instancji przyjęły, że były to nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji. Zarzucili ponadto organowi II instancji uogólnienie pojęcia przebudowy i modernizacji i nazwanie poniesionych wydatków nakładami inwestycyjnymi, oraz ogólnikowe odniesienie się do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prawną i faktyczną wskazaną w uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 216.05 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu spór pomiędzy Skarżącymi a organami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wykonane prace w środku trwałym zakwalifikowane przez podatnika jako remont i ujęte w koszty uzyskania przychodu, zostały uznane przez organy I i II instancji jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji, ponieważ zdaniem organów podatkowych, wydatki te stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust l pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 23 ust l pkt l c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80 póz. 350 ze zm. ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie ( przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację ) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Te odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. nr 6 póz. 35 ze zm.) Istota rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu sprowadza się do zrozumienia pojęcia ulepszenia środka trwałego, którego to pojęcia przepisy podatkowe nic definiują. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż ,. do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć w praktyce przyjęto, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych celów użytkowych: przebudowa; to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego" (tak NSA w wyroku z dnia 16.06.2000 r. sygn. akt III S.A. 1025/99. W wyroku z dnia 04.12.2002 r. sygn. akt I S.A./ Ld 312/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jej wartość początkową, a tym samym są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. 2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany podać, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adoptacją lub modernizacją . Istotnym zatem elementem skutkującym przyjęcie, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest wzrost wartości użytkowej ( a nie tylko wartości finansowej ) środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nie można więc uznać za słuszny pogląd wyrażony na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji iż .. rozmiar i charakter wykonywanych prac budowlanych przesądza o tym, że były to nakłady inwestycyjne.. Z § 6 ust 3 wskazanego Rozporządzenia Ministrów wynika, iż decydującym kryterium jest "wzrost wartości użytkowej" a nie .. rozmiar i charakter prac budowlanych". Do obowiązków podatnika należy wykazanie charakteru poniesionych przez niego wydatków na środek trwały. Jeżeli wydatki te będą miały charakter odtworzeniowy , przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, podatnik może je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków Pojęcie remontu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanic pierwotnym." W literaturze i orzecznictwie zgodnie podkreśla się. na okoliczność, czy dane prace zwiększyły wartość użytkową środka trwałego, a nie tylko przywracały poprzednią jego wartość użytkową, powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował prace remontowe, "jako prace, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu, mają charakter odtworzeniowy. nie powodują zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu, oraz nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego", nie uzyskał jednak normatywnych podstaw wskazanej przez siebie definicji a odbiega ona istotnie od pojęcia remontu zdefiniowanego przez prawo budowlane, które to pojęcie zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i orzecznictwo sądowe zostało zaakceptowane. W Ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie przyjął, że "rozmiar i charakter wykonywanych prac" stanowił podstawowe kryterium do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie poniesione nakłady mają charakter inwestycji. Sąd podzielił pogląd reprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt l S.A./Wr 355/99), w którym stwierdzono, że przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mający duży wpływ na sposób i środki realizowanych robót tym pojęciem objętych. Przyjęcie bezkrytycznie stanowiska, że "wszelkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację" prowadziłoby do wniosku, iż w obecnej dobie, przy współcześnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować z przepisów prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem środka trwałego. Kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzonych robót. Brak dopuszczenia dowodu z biegłego z dziedziny budownictwa uniemożliwia dokonanie oceny, jaki był rzeczywisty cel przeprowadzonych prac, ponieważ nie można wykluczyć, że wykonanie prac dotyczących nowego podciągu stalowego miało na celu uniknięcie katastrofy budowlanej. Nadto Sąd podkreślił, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają również na przyjęcie, że "wszystkie wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego (remontu) a stanowiły nakłady na ulepszenie" gdyż swojego stanowiska nie poparły żadnym dowodem, co skutkuje przyjęciem, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można, bowiem wykluczyć, że biorąc pod uwagę stan techniczny obiektu, który należy dokładnie zbadać, iż niektóre wydatki należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Przedłożona przez podatnika ekspertyza jak również dokonana ocena tego dowodu przez organy podatkowe, posiadają istotne uchybienia dyskwalifikujące je gdyż. dokonując oceny ściany nośnej i mogących z tego wyniknąć skutków, nie przedstawiają żadnych obliczeń konstrukcyjnych potwierdzających zgłoszone wnioski czy oceny. Oczywistym jest. iż aby stwierdzić czy była konieczna wymiana ściany nośnej, potrzebne było na tę okoliczność sporządzenie stosownych obliczeń. Sam wybór sposobu wykonania naprawy ściany nośnej nie może mieć decydującego znaczenia o tym, czy wykonane prace mają charakter prac remontowych czy też są ulepszeniem. Istotną kwestią było w ocenie Sądu również ustalenie, czego nie zrobiły organy, czy dokonane przez spółką cywilną [...] nakłady były w części budynku stanowiącej jej własności, czy też w części będącej przedmiotem najmu. Inaczej należy ocenić nakłady poczynione w obym środku trwałym a inaczej we własnym, co wynika z § 6 ust 3 i 9 cytowanego Rozporządzenia ministerstwa Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Organ odwoławczy wykonując zalecenia zawarte w wyroku Sądu pismem z 21 października 2005 r. , na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa. Postanowieniem z 5 grudnia włączono do akt postępowania ekspertyzę dotyczącą wydatków z tytułu prac projektowych i budowlanych oraz z tytułu zakupów materiałów, dokonanych w 1999 r. przez s.c. [...], dotyczących części biurowo-socjalnej budynku położonego przy ul.. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z ekspertyza oraz z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie decyzją z 30 marca 2006 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącym decyzją z [...] lipca 2006 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 47.049,50 zł. W uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób - przy ustaleniu wyników spółki, opisano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za cały 1999 r. kwoty 95.609,64 zł., oraz do 30 września 1999 r. kwoty 85.327.43 zł. ( okresu, w którym podatnik był wspólnikiem Spółki ). Wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów miało wpływ na wielkość dochodu uzyskanego przez podatnika z 1999 r. z tytułu bycia wspólnikiem w spółce do 30 września 1999 r. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji, zarzucając jej: - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie mimo, iż upłynął okres przedawnienia, powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, - naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 c w związku z art. 22 g ust 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż prace wykonywane w środku trwałym szczegółowo opisane w decyzji mają charakter nakładów inwestycyjnych, a zdaniem Skarżących prace te maja charakter prac remontowych i w całości stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie Skarżących zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 1999r. upłynął 30 kwietnia 2000 r. Zobowiązanie podatkowe, uwzględniając okres zawieszenia spowodowany wniesieniem skargi do Sądu, przedawniło się z końcem 2005 r. tym samym nastąpiło jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących nie nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego ( zajęcie świadczeń emerytalnych i zawiadomienie o tym Skarżących ), ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona. Uchylenie decyzji spowodowało wycofanie jej z obrotu prawnego, co powinno skutkować wyeliminowaniem negatywnych dla Skarżących skutków. Skarżący podkreślają, że zaskarżona decyzja wydana została bez wykonania jakichkolwiek zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 30 marca 2006 r. Podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko, iż o możliwości uznania obiektu za środek trwały nie decyduje fakt uzyskania decyzji pozwalającej na jego użytkowanie, a faktycznie rozpoczęcie jego użytkowania. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzja utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że podniesiony zarzut przedawnienia jest niezasadny. W sprawie nastąpiło, bowiem przerwanie biegu przedawnienia w skutek czynności organu egzekucyjnego, który w dni 6 i 16 grudnia 2005 r. dokonał zajęcia świadczeń emerytalnych Skarżących, zawiadamiając ich o tych czynnościach w dniach 12 i 30 grudnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu podatkowego stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W zakresie wydatków organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że spółka w 1999 r. w budynku będącym w ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 29.280,00 zł., wykonała prace o łącznej wartości 163.451,29 zł., które zakwalifikowała w części jako nakłady inwestycyjne, a w części jako remont. Jako nakłady inwestycyjne zaliczono wydatki w wysokości 67.841,65 zł., natomiast na wydatki remontowe zaliczono kwotę 95.609,64 zł. i zaksięgowano ją bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art.22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Za środki trwale stosownie do § 2 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm. ) uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki. Do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ odwoławczy ustalił, że budynek, w którym spółka ma udział w wysokości 2/3 nabyty został od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w dniu 17 sierpnia 1995 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako budynek warsztatowo-magazynowy o wartości początkowej 18.649,81 zł. Z ekspertyzy opracowanej przez biegłego wynika, że spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych obiekt, w którym zgodnie z przepisami prawa budowlanego trwała budowa, rozpoczęta w 1992 r. , co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z przepisami podatkowymi budynek ten nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ponieważ budowa rozpoczęta w 1992 r. , została częściowo zakończona dopiero z początkiem 2000 r. Okoliczność tą potwierdzają decyzje Urzędu Miejskiego z 29.10.1992r. i 12.01.2000 r. pozwalająca na użytkowanie obiektu po jego rozbudowie i modernizacji. Organ II instancji podkreślił, że ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę stwierdza, iż wszystkie prace wykonane w 1999 r. na obiekcie położonym przy ul. przez spółkę powinny zostać zaliczone do budowy, a nie remontu. Wyburzenie ściany nośnej i wprowadzenie w to miejsce podciągu, wraz z wcześniejszym opracowaniem ekspertyzy i projektu, stanowiło usunięcie wady budynku, a nie odtworzeniem stanu pierwotnego. Nie był to remont, ponieważ nie było to przywrócenie pierwotnego stanu obiektu po zużyciu, które następuje w trakcie eksploatacji budynku i które jest wynikiem tej eksploatacji. Wykonane prace polegały na usuwaniu wad budowy, w trakcie jej trwania, co biegły przedstawił swojej opinii. W wyniku przeprowadzonych prac powiększono powierzchnie użytkową, powstały lepsze właściwości adaptacyjne otwartej powierzchni po wyburzeniu ściany, oraz wykorzystano pomieszczenia w inny sposób niż poprzednio. Z dotychczasowej części socjalnej, obejmującej kilka pomieszczeń powstała sala sprzedaży i biuro. Wszystkie roboty budowlane prowadzone na obiekcie w 1999 r. polegające na wyburzeniu ścian, wymianie posadzki i podsufitki, robotach przy wymianie stropodachu, wymianie i uzupełnieniu instalacji wewnętrznych są ze sobą powiązane w sposób przyczynowo-skutkowy. Po wykonaniu tych prac zwiększyła się wartość użytkowa pomieszczeń. Prowadzone w 1999 r. były kontynuacją, rozpoczętej w 1992 r. inwestycji, zgodnie ze zmienionymi pozwoleniami na tę samą budowę, co szczegółowo przedstawił biegły w opinii. Trwająca od 1992 r. budowa dotyczyła rozbudowy, nadbudowy i modernizacji. Zakres ten potwierdzają wnioski inwestora o kolejne zmiany pozwolenia na budowę, treść kolejnych decyzji organu wydającego pozwolenia, a także pisma inwestora skierowane w dniu 11 grudnia 1999 r. do Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej i Państwowej Inspekcji Pracy , w których inwestor używa określenia "rozbudowa i modernizacja pomieszczeń polegała na modernizacji warsztatu na magazyn, modernizacji części socjalnej na salę obsługi klienta i wzorcownie, dobudowy pomieszczeń: socjalnego, wc i klatki schodowej". Zgromadzone w sprawie dowody przemawiają w ocenie organu II instancji za uznaniem, że poniesione wydatki były wydatkami inwestycyjnymi, ponieważ nie stanowiły prac remontowych. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo, że upłynął okres przedawnienia, powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, - art.23 ust.1 pkt 1 c w związku z art.22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że prace wykonane przez Skarżących w środku trwałym, mają charakter prac remontowych, gdy tymczasem mają one charakter prac remontowych i w całości stanowią koszt uzyskania przychodu. Uzasadnienie skargi zawiera argumentację podniesioną przez Skarżących w toku postępowania oraz w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zobowiązany był do rozważenia podniesionego przez stronę skarżąca zarzutu naruszenia art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jako naruszenia o charakterze procesowym. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwana dalej P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ) Skarżąca upatruje w tym, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń emerytalnych został zastosowany w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona. Uchylenie decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego winno skutkować również unicestwieniem wszystkich negatywnych dla podatnika skutków. Takie stanowisko uznać należy za błędne. W sprawie jest bezsporne, że w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego zastosowany został środek egzekucyjny, o którym podatnicy zostali powiadomieni ( organ w dni 6 i 16 grudnia 2005 r. dokonał zajęcia świadczeń emerytalnych Skarżących, zawiadamiając ich o tych czynnościach w dniach 12 i 30 grudnia 2005 r.) Podkreślić należy , na co wskazała strona przeciwna w piśmie procesowym z 21 września 2007 r. , że decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rodzi skutki dopiero od dnia jej wydania. Tym samym nie niweczy skutków prawnych prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego, które nastąpiło przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skutki takie mogła by zniweczyć np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji organu I instancji wydana w trybie art.247 Ordynacji podatkowej, ponieważ skutki stwierdzenia nieważności powstają od dnia wydania decyzji , której nieważność stwierdzono. Tym samym właściwe jest stwierdzenie organów podatkowych, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, czyli w sposób określony w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, co również podniósł organ II instancji, okres przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ( wniesienie przez Skarżących skargo do WSA w Poznaniu ). Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 22 kwietnia 2004 r. do 24 sierpnia 2005 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za 1999 r. przedawniłoby się dopiero z dniem 27 stycznia 2007r. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczący naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że spór między stronami dotyczy tego czy prace ( wydatki ) poniesione w 1999 r. na obiekcie budowlanym położonym przy ul. stanowiły remont tego budynku i tym samym powinny zostać , jak chce tego strona Skarżąca jako koszt uzyskania przychodu, czy jak uczyniły to organy podatkowe wydatki te były wydatkami inwestycyjnymi , zwiększającymi wartość środka trwałego i tym samym nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Za środki trwale stosownie do § 2 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm. ) uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki. Do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 9 sierpnia 2005 r. wskazał, że "kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzonych robót. Brak dopuszczenia dowodu z biegłego z dziedziny budownictwa uniemożliwia dokonanie oceny jaki był rzeczywisty cel przeprowadzonych prac, ponieważ nie można wykluczyć, że wykonanie prac dotyczących nowego podciągu stalowego miało na celu uniknięcie katastrofy budowlanej". Organy podatkowe wykonując zalecenie Sądu zawarte w wyroku zleciły wykonanie stosownej opinii przez biegłego z zakresu budownictwa. Sporządzona przez biegłego opinia stanowiła dla organów podatkowych podstawę rozstrzygnięcia. Stanowisko taki uznać należy za prawidłowe. Organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały interpretacji opinii a uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji w szczegółowy sposób przedstawiają tok i sposób ich wnioskowania . Uzasadnienia decyzji są logiczne a wyprowadzone wnioski właściwe. Organy podatkowe trafnie wskazały, że budynek, w którym spółka miała udział w wysokości 2/3 nabyty został od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 1995 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako budynek warsztatowo-magazynowy o wartości początkowej 18.649,81 zł. Z ekspertyzy opracowanej przez biegłego wynika, że spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych obiekt, w którym zgodnie z przepisami prawa budowlanego trwała budowa, rozpoczęta w 1992 r. , co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z przepisami podatkowymi budynek ten nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ponieważ budowa rozpoczęta w 1992 r. , została częściowo zakończona dopiero z początkiem 2000 r. Okoliczność tą potwierdzają decyzje Urzędu Miejskiego z 29.10.1992r. i 12.01.2000 r. pozwalająca na użytkowanie obiektu po jego rozbudowie i modernizacji. Organ II instancji podkreślił, że ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę stwierdza, iż wszystkie prace wykonane w 1999 r. na obiekcie położonym przy ul. przez spółkę powinny zostać zaliczone do budowy, a nie remontu. Wyburzenie ściany nośnej i wprowadzenie w to miejsce podciągu, wraz z wcześniejszym opracowaniem ekspertyzy i projektu, stanowiło usunięcie wady budynku, a nie odtworzeniem stanu pierwotnego. Nie był to remont, ponieważ nie było to przywrócenie pierwotnego stanu obiektu po zużyciu, które następuje w trakcie eksploatacji budynku i które jest wynikiem tej eksploatacji. Wykonane prace polegały na usuwaniu wad budowy, w trakcie jej trwania, co biegły przedstawił swojej opinii. W wyniku przeprowadzonych prac powiększono powierzchnie użytkową, powstały lepsze właściwości adaptacyjne otwartej powierzchni po wyburzeniu ściany, oraz wykorzystano pomieszczenia w inny sposób niż poprzednio. Z dotychczasowej części socjalnej, obejmującej kilka pomieszczeń powstała sala sprzedaży i biuro. Wszystkie roboty budowlane prowadzone na obiekcie w 1999 r. polegające na wyburzeniu ścian, wymianie posadzki i podsufitki, robotach przy wymianie stropodachu, wymianie i uzupełnieniu instalacji wewnętrznych są ze sobą powiązane w sposób przyczynowo-skutkowy. Po wykonaniu tych prac zwiększyła się wartość użytkowa pomieszczeń. Prowadzone w 1999 r. były kontynuacją, rozpoczętej w 1992 r. inwestycji, zgodnie ze zmienionymi pozwoleniami na tę samą budowę, co szczegółowo przedstawił biegły w opinii. Trwająca od 1992 r. budowa dotyczyła rozbudowy, nadbudowy i modernizacji. Zakres ten potwierdzają wnioski inwestora o kolejne zmiany pozwolenia na budowę, treść kolejnych decyzji organu wydającego pozwolenia, a także pisma inwestora skierowane w dniu 11 grudnia 1999 r. do Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidiomologicznej i Państwowej Inspekcji Pracy , w których inwestor używa określenia "rozbudowa i modernizacja pomieszczeń polegała na modernizacji warsztatu na magazyn, modernizacji części socjalnej na salę obsługi klienta i wzorcownie, dobudowy pomieszczeń: socjalnego, wc i klatki schodowej". Z tak zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że poniesione wydatki były wydatkami inwestycyjnymi, ponieważ nie stanowiły prac remontowych. Trafne jest również stwierdzenie organu II instancji, że podatnicy nie spełnili przesłanki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które w dni przyjęcia do użytku, zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również spełniają wymagania określone innymi przepisami prawa regulującymi dopuszczenie ich do użytkowania. Nie jest zatem, co do zasady, możliwe wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynku w trakcie budowy. Pojęcie zdatności budynku do używania ocenić należy na gruncie ustawy z 24 października 1974 r. Prawo budowlane, obowiązującej w dacie przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych. Stosownie do art. 41 ust 1 ustawy inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia, zawiadamia właściwy terenowy organ administracji państwowej o oddaniu obiektu do użytkowania. Do zawiadomienia powinny być załączone dokumenty wymagane przepisami oraz oświadczenie osoby kierującej budową, że obiekt budowlany lub roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz doprowadzono do należytego stanu i porządku teren. Z akt sprawy i opinii biegłego jednoznacznie wynika, że w dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, to jest w 1995 r. trwała jeszcze, zapoczątkowana w 1992 r. budowa. Pozwolenie na użytkowanie obiektu uzyskane zostało dopiero w 2000 r. Trafnie wskazał również organ II instancji, że używane przez skarżącą pojęcie " faktycznego rozpoczęcia użytkowania obiektu" nie znajduje uzasadnienia na gruncie praw budowlanego . Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert