I SA/Go 17/05

Dnia 12 lipca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005r. na rozprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...] za rok 1997 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów-w wysokości 410 610,00 zŁ W trakcie postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że [...] w roku 1997 poniósł wydatki oraz zgromadził zasoby finansowe na kwotę 4 402 456,19 zł, udokumentował pochodzenie środków na pokrycie poniesionych wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych w kwocie 3 856 976,36 zł. Różnica pomiędzy wydatkami oraz zgromadzonymi zasobami finansowymi wyniosła 547 478 zł i stanowiła podstawę naliczenia podatku od dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 410610,00 zł. Podatnik jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w 1997r. wskazał: • sprzedaż działek • dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od lipca 1990 r. do 30 kwietnia 1994r. w tym w okresie od 7 lipca 1993r do 30 kwietnia 1994r. działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej -zarobionej kwoty nie pamiętał, • dochód ze sprzedaży w latach 1990-1991 papierosów na kwotę 350000 USD zakupionych w firmie [...], • prowadzenie szerokich interesów polegających na lokowaniu środków finansowych w dewizach i papierach wartościowych i handlu nimi, • dochody z działalności sportowej - otrzymywał wysokie wynagrodzenia jako zawodnik zespołu piłki nożnej w latach 70-80 , które inwestował w dewizy a którymi intratnie handlował zarabiając na różnicy kursów walut, • wymianę marek byłej NRD na marki RFN, • środki finansowe konkubiny, [...], zgromadzone na jej koncie bankowym oraz w skrytce bankowej, którymi swobodnie dysponował na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ kontroli skarbowej oceniając, w uzasadnieniu decyzji, zgromadzony materiał dowodów}' uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił zgromadzenia w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1990-1991 zasobów majątkowych w wysokości stanowiącej 350 000 USD jak również, że kwota 94 400,00 zł przelana w dniu 21 sierpnia 1997 z konta świadka [...] na rachunek bieżący [...] nie stanowiła jego zasobów finansowych lecz [...] i służyła pokryciu jej wydatków związanych ze wspólnym przystąpieniem do przetargu na kupno nieruchomości. Od powyższej decyzji wnieśli odrębne odwołania dwaj pełnomocnicy [...] adw. [...] i radca prawny [...], żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik [...] zarzucił, że nie wskazywała jakie zasoby i w jakiej kwocie zgromadził w roku 1997 [...], dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w szczególności zeznań świadka [...],[...],[...],[...],[...]. Pełnomocnik wykazywał, iż źródłem pokrycia różnicy między wydatkami a przychodami były środki finansowe konkubiny [...] Adw. [...] zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, !22, 124 , 180, 187, 188, 210 § 4 Ordynacji Podatkowej oraz art 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust l i 8 ,art. 30 ust l pkt 7 — Ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995, nr 90, póz. 416 z późn. zm.). W konkluzji zarzucił również dowolność w ocenie dowodów w odniesieniu do kwoty 350000 USD zgromadzonych zasobów ze sprzedaży papierosów firmie [...], które to zasoby oraz działalność gospodarcza w latach 1990-1991 były, zdaniem tego pełnomocnika, źródłem pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami w roku 1997. W wyniku rozpoznania odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. — [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz, że nie poddano ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności: • nie poddano ocenie zyskowności całej działalności gospodarczej podatnika, a tylko transakcję zakupu papierosów na kwotę ok. 350 000 USD • nie ustalono czy kwota 94000,00 PLN przekazana przez [...] została jej zwrócona oraz jak była podstawa prawna udzielenia tej pomocy, • niezasadnie i przedwcześnie odmówiono przesłuchania świadków [...] i [...], • nie wykazano w decyzji łącznej wartości przychodów osiągniętych przez podatnika w 1997 r. i oszczędności z lat poprzednich ani też wydatków i zasobów finansowych zgromadzonych w 1997r, • odstąpiono od ustalenia wysokości zgromadzonych przez podatnika, w kontrolowanym okresie, zasobów finansowych, • przyjęto niezgodną z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym metodę rozliczania zawierającą liczne błędy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu dowodów wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia II instancji, decyzją z dnia [...]r., Nr [...], ustalił za rok ł997 zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 369.969,80 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Od decyzji tej ponownie odwołali się pełnomocnicy Skarżącego. W odwołaniach wskazali, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuścił się tych samych uchybień jakie miały miejsce przy wydawaniu poprzedniej decyzji z [...].12.2001 r. Ponadto pełnomocnik [...] wykazywał w odwołaniu, że łączna kwota zasobów finansowych zgromadzonych w 1997 r przez [...] wyniosła ł 657 252,52 zł. co przy łącznej kwocie wydatków przedstawionych w odwołaniu na kwotę l 530 143 zł daje nadwyżkę zgromadzonych zasobów finansowych nad wydatkami w kwocie 127 109,52 zł. Pełnomocnik [...] podniósł, że podatnik "nigdy nie zataił faktu posiadania rachunku i obrotu" w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie jako źródło przychodu, w którym znalazły pokrycie wydatki poczynione przez podatnika, wskazał głównie kwotę 350000 USD, które podatnik w latach 1990-1991 zainwestował w zakup papierosów od firmy [...], co jak twierdzi zostało uprawdopodobnione. Podatnik już na początku lat 90 prowadził działalność gospodarczą znacznych rozmiarów i nigdy tego faktu nie zatajał. Z tego tytułu uzyskał wysokie dochody. W postępowaniu dowodowym podatnik uczestniczył w sposób bardzo aktywny, przedstawił szereg dowodów, argumentów i wyjaśnień, które - zdaniem pełnomocnika [...] -wiarygodnie wskazały na posiadanie 350.000 USD zainwestowanych w latach 1990-1991 w zakup papierosów od firmy [...]. Tej okoliczności, organ podatkowy nie uznał, mimo wyjaśnień podatnika i zeznań świadków: [...],[...] i [...], co jest niezrozumiałe. Dalej, zdaniem pełnomocnika, firma [...], której właścicielem był [...] w latach 1990-1991 dokonywała dużych transakcji, co świadczyło o dużych możliwościach finansowych podatnika, który zawsze osiągał dochody znacznie ponad przeciętne i był znany jako człowiek majętny. Zajmował się handlem alkoholem, w tym z importu, inwestowaniem w dewizy i papiery wartościowe, udzielaniem pożyczek, handlem przygranicznym. Okoliczności te potwierdzone dowodami na posiadanie 350.000 USD winny być przyjęte w postępowaniu przed organami podatkowymi za udowodnione. Dowodził też, że w orzecznictwie sądowym utwierdził się pogląd, iż to organ kontroli powinien udowodnić podatnikowi braki ze strony pokrycia przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy i przywoływał się na wyrok NSA z 26.09.1995 - S.A. Lu 1929/94. Obaj pełnomocnicy podnieśli też ponownie, że przy wydawaniu decyzji dokonano dowolnej oceny dowodów, a postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny i naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Do uchybień tych należało w szczególności nie danie wiary zeznaniom świadków [...],[...] i [...],[...]. Charakter naruszeń w/w zasad spowodował, że większość dowodów i argumentów przedstawionych w prowadzonym postępowaniu przemawiających na korzyść podatnika została przez organ kontrolujący odrzucona, Zaskarżoną decyzja z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 10 ust. l pkt 9, ait. 20 ust. l i 3, art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), uchylił w części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r., Nr [...] i ustalił za rok 1997 zryczałtowany podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 360.17330 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ len w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji o wysokości osiągniętego przez podatnika w 1999 r. dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazując na treść regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. l i ust. 3 ustawy podatkowej organ ten podkreślił, iż o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych decyduję dwie wartości: z jednej strony kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - kwota mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarówno z treści przepisów art. 20 ust. l i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, zdaniem tego organu, że w postępowaniu o ustalenie podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione przezeń wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i uznał, że organ l instancji zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom o posiadaniu na dzień l stycznia 1997 r. oprócz oszczędności ujawnionych na kontach (walutowych i złotówkowym) oraz w gotówce, 350.000 USD, pochodzących z działalności gospodarczej i innych działań [...] przed 1997 rokiem. Fakt prowadzenia w latach 1990-1994 działalności gospodarczej w zakresie handlu papierosami, handlu alkoholem, handlu na targowisku w Łęknicy, handlu walutą, nie jest jednoznaczny, zdaniem organu II instancji z tym, że na l stycznia 1997 r. z tego tytułu podatnik miał 350.000 USD oszczędności. Kwota ta nie znalazła, zdaniem organu odwoławczego, żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na dzień l stycznia 1997 r. z oszczędności tych, o ile były w takiej wysokości, pozostały lokaty: 136.780 USD, 52.680 DEM oraz salda na bieżących rachunkach : 38.424,66 USD, 19.622,70 DEM i 8.607,23 FRF. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie został przez organ I instancji poddany ocenie i zasadnie odmówiono wiarygodności powołanej okoliczności. Gdyby podatnik miał dodatkowe oszczędności 350.000 USD, to ulokowałby je na koncie walutowym, albo na lokacie terminowej. Podzielił także pogląd organu I instancji, że różnica sald na początek i koniec roku wskazuje, że podatnik nie zgromadzi} dodatkowych środków pieniężnych, lecz przeciwnie - ich stan uległ zmniejszeniu. Stwierdził też, że analiza historii rachunków bankowych zarówno walutowych, jak i złotówkowego w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. W postępowaniu odwoławczym przeanalizowano operacje na poszczególnych rachunkach bankowych (walutowych i złotówkowych) i uznano, że podatnik w prowadzonym postępowaniu nie przedstawił przekonujących dowodów na źródła pochodzenia zasobów finansowych z ujawnionych źródeł na zakup 74 300 DEM. Podobnie organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom i dowodom o podjęciu przez podatnika w dniu [...] marca 1997r., ze skrytki bankowej p. [...], 190 000 DEM do 200 000 DEM jako wewnętrznie sprzecznym. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, zebrane dowody zostały poddane ocenie pod względem merytorycznym i prawnym prowadzącej do uznania, że organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranych dowodów co oznacza, że zarzut pełnomocnika o dowolności oceny zebranych dowodów jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy poddał również analizie stan zasobów podatnika na dzień l stycznia 1997r. oraz 31 grudnia 1997r.. Na tej podstawie przyjął, że ogólna kwota do dyspozycji podatnika w 1997r. wynosiła 2684903,31 zł zaś po strome wydatków 3 165 133,83 zł. Różnica, na którą brak pokrycia, stanowi kwotę 480 230,52 zł. Odmawiając żądaniu pełnomocników strony, aby wobec rozliczenia się podatnika do końca 1997 roku z panami [...] i [...], przyjąć wydatki w części dotyczącej tylko [...], organ odwoławczy uznał, że przez wydatki w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć kwoty faktycznie poniesione przez podatnika bez względu czy dotyczą zapłaty za nabywane przez niego składniki majątku, czy też stanowią zapłatę za inne osoby. Fakt, że rozliczenie pomiędzy świadkami [...] i [...] nastawiło w tym samym roku znalazło odzwierciedlenie po stronie przychodów podatnika, co w efekcie nie miało wpływu na podstawę opodatkowania. Skargę w imieniu strony do Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik radca prawny [...] zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie porównanie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków z wysokością zgromadzonych i posiadanych zasobów finansowych. Zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy nastąpiło wobec nieuwzględnienia treści tego przepisu w prowadzonym postępowaniu. Podatnik w celu wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich, co wg pełnomocnika znajduje wyraz w wyroku NSA z ] 7 września 1997r. S.A./Sz/184/96. W ocenie pełnomocnika dyspozycja art. 10 ust. l pkt 9 została naruszona, bowiem podatnikowi odmówiono prawa na powoływanie się na posiadanie "innych dochodów", - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, o których mowa w art. 122 i art. l 87 § l Ordynacji podatkowej. Podatnik w toku postępowania był niezwykle aktywny w zakresie wypełniania zaleceń organów, jak i w zakresie przedstawianych dowodów. Wykazał w sposób wyczerpujący źródła swoich przychodów oraz stan oszczędności z lat poprzednich, co potwierdzało, iż poniesione wydatki miały pokrycie we wskazanych źródłach przychodu, - naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazań organu drugiej instancji przedstawionych w decyzji z dnia 09.02.2002r. uchylającej decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy , czym naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, - naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika ocena ta została dokonana z przekroczeniem zasad swobodnej oceny. Znaczna część dowodów i argumentów przedstawionych przez podatnika w toku drugiego i obszernego postępowania dowodowego świadcząca na korzyść podatnika została odrzucona. W tego rodzaju postępowaniu istotne są nie tylko dowody i ich swobodna ocena, ale również okoliczności uprawdopodobniające, - naruszenie przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie form współpracy, wspólnych inwestycji oraz wspólnie dokonywanych transakcji podatnika z Panami [...] i [...]. Pełnomocnik wywodzi, że podatnik od początku lat dziewięćdziesiątych prowadził bardzo szeroką działalność gospodarczą i z tego tytułu musiał osiągać dochody na bardzo wysokim poziomi. Zdaniem pełnomocnika w świetle uwarunkowań rozpatrywanego okresu, możliwe było dokonanie przez "organ oszacowania pozyskiwanych przez podatnika dochodów ustalając rozmiar posiadanych środków finansowych w pełni wystarczających na pokrycie ustalonych wydatków". Posiadane przez podatnika środki i zakres prowadzonych interesów z pewnością charakteryzowały się wysoką zyskownością. Pełnomocnik podniósł też, że firma [...], którą podatnik prowadził w latach 90-91 dokonywała dużych transakcji, co świadczy o dużych możliwościach finansowych podatnika. Przedstawione dowody w ocenie pełnomocnika jednoznacznie wykazują, że podatnik zawsze osiągał dochody ponad przeciętne, był uznawany za człowieka majętnego. Zajmował się handlem alkoholem, inwestowaniem w dewizy i papiery wartościowe, dokonywaniem pożyczek, handlem przygranicznym. Tych okoliczności, w ocenie pełnomocnika, potwierdzających źródła dochodów nie można było bezkrytycznie odrzucić i zakwestionować posiadanie przez podatnika kwoty 350.000 USD, - naruszenie zasady dopuszczalności uprawdopodobnienia faktów, mimo że w tego rodzaju sprawach utrwalił się pogląd w orzecznictwie sądowym, iż to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobnił , że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Pełnomocnik na ten wywód przywołał wyrok NSA z 26.09.1995r. Zdaniem pełnomocnika zasoby finansowe w wysokości 480.230,52 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach takie pokrycie miały, bowiem skarżący dokonując wpłaty [...].03.1997r. na rachunek złotówkowy miał pieniądze ze sprzedaży około 200.000 DEM otrzymanych od Pani [...] (konkubina), na co przedłożył w toku postępowania stosowne dowody. Natomiast wpłaty z [...].01.1997r., [...].01.1997r. i [...].02.1997r. - łącznie 74.300 DEM - pochodziły ze środków zgromadzonych przez Skarżącego z działalności gospodarczych z lat poprzednich. Czyni zarzut organom podatkowym, że dokonując ustaleń nadwyżki wydatków nad przychodami nie uwzględniły wypłat z rachunku złotówkowego za ten sam okres, które stanowiły kwotę 24.100 zł., - naruszenie art. 120, art. 124 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej- W ocenie pełnomocnika organy podatkowe w tej sprawie nie działały na podstawie przepisów prawa. Nie wyjaśniały Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji, zdaniem pełnomocnika nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie twierdząc, że decyzja ani poprzedzające ją postępowanie nie naruszały przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał za chybiony zarzut, że organy podatkowe bezkrytycznie odrzuciły i zakwestionowały posiadanie przez skarżącego na 1.01.1997r. dodatkowych oszczędności w wysokości 350.000 USD i wywodził, że organy podatkowe w zakresie stanu zasobów finansowych na 1.01.1997r. oparły się na materiale dowodowym, zgromadzonym w aktach sprawy. Dowody dotyczące stanu kont walutowych i złotówkowych oraz stanu oszczędności w gotówce (40.000,-) pozwoliły na ustalenie stanu zasobów finansowych na 01.01.1997r. w wysokości 778.024,53 zł , a na 31.12.1997r. w wysokości 153.379,89 zł. Wielkości tych pełnomocnik nie podważał, gdyż wynikają one z dowodów i w sposób zrozumiały przedstawione zostały na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji. Stan oszczędności na l stycznia 1997r. w wysokości 778.024,53 zł w przeliczeniu na USD - na podstawie tabeli kursów średnich NBP Nr 1/97 - stanowił wartość około 271.609,-USD ( l USD = 2,8645 PLN). Organ odwoławczy wskazał, że na stronie 11 swojej decyzji uzasadnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o posiadaniu dodatkowych oszczędności w kwocie 350,000 USD, jak również przedstawił, że jeżeli taką kwotę podatnik miał to stany kont walutowych (USD,DEM,FRF) na 1.01.1997r. były następstwem tych oszczędności. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika, że wskazania zawarte w decyzji izby Skarbowej z [...]r. Nr [...] nie zostały uwzględnione jest nietrafny .Co do wywodu skarżącego, że zasoby finansowe w kwocie 480.230,52 zł, które stanowiły nadwyżkę wydatków nad przychodami miały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do swojego stanowiska przedstawionego na stronie 13 decyzji. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia o podjęciu w dniu [...].03.1997r. ze skrytki bankowej Pani [...] ca 200.000 DEM stworzone został}' na potrzeby toczącego się postępowania w celu wytłumaczenia źródeł pochodzenia przychodu i zbilansowania przychodów z wydatkami. Uznał także za niewiarygodne wyjaśnienia dotyczące wpłat na konto walutowe w dniu [...].01.1997r.-lO.000 DEM; 21.01.1997r.- 60.400 DEM, [...].02.1997r.-3.900 DEM, iż dokonane zostały z oszczędności zgromadzonych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonych w latach poprzednich, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Ponadto podniósł, że wypłaty z konta złotówkowego stanowiące kwotę 24.100,- nie miały żadnego wpływu na wpłaty walutowe, bowiem w okresie do [...].01.1997r. podatnik na rachunek prowadzony w PLN wpłacił łącznie 26.800,00 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchy lenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych iub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przez niego w 1997r. wydatki w łącznej wysokości 3 165 133,83 zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatnika i zgromadzonych dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowych podatnika , dowodów ze świadków i oświadczeń reprezentujących go w tych postępowaniach pełnomocników, co do tego, iż wydatki poniesione w 1997 r. finansowane były ze środków zgromadzonych w latach 1991-1994 z prowadzonej działalności gospodarczej lub ze środków finansowych jego konkubiny p. [...], prowadzi do wniosku o niewiary godności tych twierdzeń. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Takiego związku podatnik nie wykazał. Dokonana przez organy podatkowe ocenę wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez, podatnika wspiera stanowisko zaprezentowane przez jego pełnomocników, którzy składając oświadczenia w postępowaniu odwoławczym, wskazywali na zupełnie odmienne źródła finansowania wydatków, tj. na kwotę 350 000 USD uzyskaną ze sprzedaży papierosów zakupionych w firmie [...] - jak dowodził mec. [...], zaś radca prawny [...] wskazywał na środki finansowe p. [...]. Zważyć należy, że oświadczenia pełnomocników są w istocie oświadczeniami strony. Słusznie więc organy orzekające nie dały wiary tym oświadczeniom jako całkowicie sprzecznym. Nie jest też prawdziwy zarzut odwołania jakoby podatnik nigdy nie zataił faktu posiadania kont bankowych. Twierdzenie takie stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami. Postępowanie w sprawie wszczęte zostało 10 marca 2000r. Przed wydaniem pierwszej decyzji, w dniu [...] grudnia 2000 roku, strona została zapoznana z protokołem badania źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1997r. przez [...]. Wobec niekorzystnej treści tychże protokołów, nie dających wiary oświadczeniom pełnomocnika [...], który wskazywał, iż pokrycie wydatków nastąpiło ze zgromadzonych w okresie ł990-1991 r. środków ze sprzedaży papierosów w kwocie 350 000 USD, pełnomocnik w piśmie z dnia 11 grudnia 2000r., po raz pierwszy wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z konta bankowego podatnika wskazując bank oraz numer rachunku podatnika. Zważywszy, że [...] składając zeznania w dniu 22 listopada 2000r. oświadczył że ,,całość swoich zasobów posiadanych do końca 1997r. była przechowywana w gotówce - to jest nie korzystałem raczej z depozytów bankowych" nie można uznać zarzutu skargi za zasadny. Podobnie drugi z pełnomocników ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 lutego 2001 r. dopiero w wyniku następnego, również niekorzystnego dla jego klienta protokołu kontroli, pismem z dnia 12 czerwca po raz pierwszy poinformował organy podatkowe o związku p. [...] z p. [...] i rzekomym dysponowaniu przez podatnika środkami finansowymi stanowiącymi jej własność wskazując to jako zupełnie nowe źródło pokrycia dla wydatków [...], Niezasadny jest również zarzut skargi , że ustalenia wielkości zasobów zgromadzonych przez podatnika można było dokonać w wyniku oszacowania pozyskiwanych przez podatnika dochodów ustalających rozmiar posiadanych przez p. [...] środków finansowych w pełni wystarczających na pokrycie ustalonych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych ( wyrok SN 2003.01.0 8-m RN 234/01, OSNP 2004/4/54). Nie mogą to być zatem kwoty szacunkowe albo ustalone w inny lub domniemany sposób. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 123 § l Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, sprowadzająca się do obowiązku organu zapewnienia stronie możliwości brania czynnego udziału, w szczególności możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego obowiązku stanowi norma art. 200 § l Ordynacji podatkowej, nakazująca organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe zakreślenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W myśl przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej zasady powyższe mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym, co wiąże się z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, polegającą na powtórnym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził na żadnym etapie dwuinstancyjnego postępowania w mniejszej potwierdzenia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. Przeciwnie - postępowanie prowadzone było wnikliwie, podatnik mógł się wypowiedzieć co do każdego przeprowadzonego dowodu, treści protokołu czy dokumentu. Nie zawsze korzystał ze swoich praw, ale był o nich pouczany. Z treści zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, póz. 926 ze zm.), oraz zasady zupełności postępowania dowodowego sformułowanej w art. 187 § l tej ustawy wynika, że organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowodem w sprawie są również wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków, przekazane materiały, ale ich ocena należy do organu podatkowego. Powyższy pogląd został powszechnie zaaprobowany w orzecznictwie NSA. Oceniając w tym kontekście działania organów podatkowych w trakcie postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy uznać należy, ze podejmowane były z poszanowaniem tych zasad. Zarzut strony skarżącej naruszenia art. 122 nie znalazł potwierdzenia. Przeciwnie, na naruszenie zasady prawdy obiektywnej powołuje się strona, której ujawnienie jednego z podstawowych dowodów na poparcie jej twierdzeń tj. rachunków bankowych podatnika, zajęło 9 miesięcy, a wskazanie kolejnego (świadka [...]. która miała w założeniu podatnika potwierdzić jego twierdzenia w zakresie źródła pokrycia wydatków) następne 6 miesięcy mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika do przedstawienia wszelkich dowodów i oświadczeń mających wpływ na wyjaśnienie sprawy. W tych okolicznościach nieprawdziwe jest twierdzenie skargi, iż skarżący współpracował z organami podatkowymi w celu dojścia do prawdy materialnej a organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny i przewlekły. Jak już wyżej wykazano podatnik ukrywał dowody i dopiero przymuszony okolicznościami je przedstawiał oraz celowo przedłużał postępowanie. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej — art. 15 J ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 z 2002 r.) w zw. z art. 97 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 póz. 1271 z 2002 r.).