I SA/Go 171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu [...] lutego 2010 r. G.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 210.135 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżący od 1985 r. pozostaje w związku małżeńskim z R.D., ale [...] września 1992 r. małżonkowie znieśli wspólność ustawową. W dniu [...] listopada 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec G.D. postępowanie kontrolne m. in. w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w latach 2003 – 2005. W latach tych G.D. prowadził działalność gospodarczą w firmie "V" zajmującej się handlem obuwiem. W składanych zeznaniach PIT – 36 skarżący zadeklarował w 2002 r. dochód w wysokości 36.009 zł, w 2003 r. stratę w kwocie 5.193 zł, w 2004 r. stratę w działalności gospodarczej w kwocie 32. 913 oraz dochód z innego tytułu w wysokości 4.645 zł, w 2005 r. dochód w wysokości 37.877 zł. Za rok 2004 wydany został [...] maja 2009 r. wynik kontroli, w którym stwierdzono, że u skarżącego na koniec roku wystąpił stan środków zgromadzonych w gotówce lub ewentualnie na rachunkach bankowych nie znanych organowi (tj. nie wymienionych w wyniku kontroli) w kwocie 45.499,78 zł. W sporządzonym [...] grudnia 2008 r. protokole kontroli organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2005 r. w kwocie 260.180,08 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 210.135 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu 29 maja 2009 r. Organ ustalił wysokość wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej w ujęciu kasowym, opierając się na podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na kwotę 721.336,92 zł, na którą złożyły się koszty działalności gospodarczej netto, podatek VAT naliczony ogółem, wpłaty na ZUS ogółem, amortyzacja środków trwałych, ZUS ujęty w księdze, zapłata do Włoch, różnice kursowe ujęte w księdze, spłacone raty kredytu, odsetki od kredytu, prowizje i opłaty bankowe ujęte w księdze. Pozostałe wydatki skarżącego poniesione w 2005 r. to: podatki od nieruchomości, nabycie udziałów od R.D. w Spółce "J", wydatki na cele bytowe (wg oświadczenia skarżącego), opłaty bankowe za prowadzenie rachunków i prowizje od przelewów, ubezpieczenia (polisy w [...]), wpłaty na rzecz E S.A., rejestracja samochodu, wypłaty z konta wspólnego. Łącznie w/w wydatki skarżącego, poniesione w działalności gospodarczej i poza nią, wynosiły 1.268.301,78 zł. Do przychodów skarżącego w 2005 r. organ kontroli skarbowej zaliczył przychód uzyskany z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) w kwocie 931.840,19 zł, w skład którego wchodziły: przychody z działalności gospodarczej netto, podatek VAT należny, należności otrzymane od firmy "J", korekta przychodów firmy L, otrzymane należności dotyczące lat wcześniejszych od "J" i "JB", należności otrzymane od firmy D.P.. Oprócz powyższych przychodów skarżący otrzymał w 2005 r. wynagrodzenie za pracę, sprzedał udziały w Spółce "I" oraz otrzymał odsetki od środków zgromadzonych na kontach bankowych. Łącznie dochody skarżącego osiągnięte w 2005 r. wynosiły 943.970,27 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącego złożonych zarówno do protokołu kontroli, jak i w trakcie prowadzonego postępowania. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe jakich skarżący dokonywał w kontrolowanym okresie należy przyjąć za dodatkowe, inne niż wymienione w decyzji przychody uzyskiwane przez niego. Powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że aby zgromadzone przez stronę mienie mogło pochodzić z wpłat gotówkowych dokonywanych przez nią na rachunki bankowe, wpłaty te powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym albo strona powinna udowodnić, że są to dochody wolne od podatku. Dowodów takich skarżący nie przedłożył, w związku z tym przyjęto, że wpłaty te pochodzą z należności otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również z innych źródeł, o których mowa w decyzji. Organ kontroli skarbowej nie przyjął zastrzeżeń skarżącego co do błędnego rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej w ujęciu kasowym, wskazując że w oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty ustalił rzeczywisty obieg pieniądza w firmie skarżącego w kontrolowanym okresie. Stąd koszty i przychody ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skorygował o te wartości, które w sensie ekonomicznym nie stanowią wydatku (np. amortyzacja środków trwałych, nie zapłacone zobowiązania, nie otrzymane należności). Za jeden z wydatków 2005 r. uznano kwotę 309.800 zł, która stanowiła cenę za nabycie przez skarżącego od swojej małżonki R.D. 3.098 udziałów w Spółce z o.o. "J". Pisemną umowę sprzedaży strony zawarły [...] stycznia 2005r., a podpisy złożone pod nią poświadczył notariusz. W § 4 umowy strony zawarły oświadczenie sprzedającej, że całą cenę otrzymała w dniu [...] stycznia 2005r. i kwituje jej odbiór. Kserokopię umowy skarżący przedłożył organowi w lutym 2008 r. wraz z oświadczeniem o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach, a w styczniu 2008 r. R.D. złożyła deklarację PCC od tej umowy. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący przedłożył oświadczenie żony z [...] stycznia 2009 r., że strony powyższej umowy zmieniły ustalenia co do płatności w ten sposób, że cena miała zostać zapłacona w 10 ratach rocznych po 30.980 zł każda i w 2005 r. skarżący taką ratę zapłacił. Organ nie uznał jednak tej okoliczności za udowodnioną podkreślając, że dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami protokołu kontroli skarżący przedłożył oświadczenie małżonki i kopię deklaracji PCC. Z oświadczenia nie wynika kiedy dokonano zmiany ustaleń co do płatności za udziały, a wcześniej skarżący przedkładając umowę z [...] stycznia 2005 r. wraz z oświadczeniem o poniesionych wydatkach nie wspomniał o zmianie sposobu płatności za udziały, zaś z umowy sprzedaży jednoznacznie wynika, iż R.D. w dniu jej zawarcia otrzymała kwotę 309.800 zł i pokwitowała jej odbiór. W dniu [...] grudnia 2004 r. firma skarżącego wystawiła fakturę VAT na sprzedaż Spółce z o.o. L obuwia za kwotę 329.000 zł, ale po uwzględnieniu reklamacji tej Spółki w czerwcu 2005 r. wystawiła fakturę korygującą na tę samą kwotę. Z zestawienia transakcji dokonanych między firmami wynika, że "V" nie otrzymała żadnych pieniędzy od L z tytułu powyższej transakcji, ani też żadnych pieniędzy jej nie zwracała. Zdaniem organu, zmniejszenie przychodów o tę kwotę metodą memoriałową (zapis w księdze podatkowej) nie ma wpływu na faktycznie uzyskane przychody metodą kasową, bo nie było wcześniej zapłaty za dokonaną sprzedaż. Firma "V" współpracowała od 2003 r. z firmą D.P., który kupował w "V" obuwie. W 2005 r. D.P. dokonywał jedynie płatności na rzecz firmy skarżącego, które wyniosły 62.300 zł i taką kwotę organ I instancji uznał za jeden z przychodów skarżącego w 2005 r. Po ponad roku D.P. uzupełnił swoje wyjaśnienia, że w latach 2003 – 2005 wszystkich płatności na rzecz skarżącego dokonywał "z poślizgiem" przelewami bankowymi, na których nie wpisywał konkretnych faktur i zapłacił więcej niż z tych faktur wynikał, a nadpłata powstała w wyniku nie rozliczenia reklamacji klientów i została mu zwrócona w latach 2006 – 2007, a zatem na koniec 2005 r. zapłacił skarżącemu o wiele więcej niż to wynikało z faktur zakupu i korygujących. W oparciu o wynik kontroli dotyczącej 2004 r. organ I instancji przyjął, że kwota 45.499,78 zł w wyniku tym ustalona będzie wchodziła w stan zasobów finansowych skarżącego na dzień [...] stycznia 2005 r. Przyjął też stan środków zgromadzonych na znanych mu rachunkach bankowych w części przypadającej na skarżącego na koniec 2004 r. w kwocie (–) 1.580,16 zł, łącznie uznając na początek 2005 r. kwotę 43.919,62 zł. Na koniec 2005 r. za oszczędności skarżącego przyjęto sumę stanów wszystkich czynnych w tym czasie kont bankowych w części przypadającej na skarżącego. Organ natomiast uznał, że skarżący nie udowodnił posiadanie na początek 2005 r. środków pieniężnych w gotówce w kwocie 110.000 zł, którą to kwotę deklarował w swoich oświadczeniach. Posiadania przez skarżącego takiej gotówki w w/w czasie nie potwierdził przesłuchany na wniosek G.D. świadek D.J.B., który nie podając żadnych konkretnych danych, zeznał, że skarżący zawsze posiadał gotówkę, którą widział u niego w domu, w teczce, w pracy, w samochodzie. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Uzasadniając odwołanie skarżący zakwestionowała rozliczenie przychodów z działalności gospodarczej metodą kasową, zarzucając wybiórczość tego rozliczenia. Błędnie pomniejszono przychód o kwotę 329.400 zł z tytułu zwrotu towaru od L, gdy zwrot towaru powinien zwiększać przychody 2005 r., ponieważ brak zapłaty z tej transakcji skarżący rozliczył w 2004 r. Skarżący zarzucił także pominięcie istniejącego na koniec 2004 r. zapasu towaru, błędne zaliczenie VAT-u naliczonego jako wydatku, a należnego jako przychodu w ujęciu kasowym. Również zarzucił błędy w rozliczeniu transakcji z firmą D.P., nieprawidłowe ustalenie wydatków na zakupy we Włoszech i na zakup udziałów w Spółce "J" oraz zakwestionował stanowisko organu w kwestii jego oszczędności w kwocie 110.000 zł, podkreślając nieuwzględnienie przez organ udziału w majątku wspólnym w 1992 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaprezentował stanowisko identyczne ze stanowiskiem organu I instancji, uznając jednocześnie zarzuty skarżącego za bezzasadne. Powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, nie będące zarazem przychodami w sensie podatkowym i rachunkowym. Rachunkowość i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które wyłącznie na potrzeby tych uregulowań są wprowadzone, jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu (amortyzacja, rozliczenia międzyokresowe). W niniejszej sprawie, z uwagi na rzeczywisty przepływ gotówki, organ I instancji dokonał szeregu korekt w stosunku do zapisów księgi podatkowej, gdzie widniały takie pozycje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego uzyskania przychodów. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota 842.158,59 zł stanowiąca zapas towarów na [...] stycznia 2005 r. nie może być zaliczona do środków zgromadzonych w 2005 r., ponieważ wartość zapasów została ujęta w przychodzie ze sprzedaży za 2005 r., który został zaliczony do dochodów podatnika w tymże roku. Za chybiony uznał także zarzut nieprawidłowego rozliczenia kasowego podatku VAT, ponieważ rozliczenie przychodów i wydatków w kwotach brutto jest zgodne z orzecznictwem sądowym. Odnośnie rozliczeń z D.P. organ odwoławczy stwierdził, że kwotę 62.300 zł otrzymaną z tytułu rozliczeń dokonanych w 2005 r. za towar nabyty w latach 2003 – 2004 uwzględniono w przychodach z działalności gospodarczej. Odnośnie transakcji z firmą L Dyrektor wskazał, że jak ustalono w wyniku kontroli za 2004 r. wysokość przychodów z działalności gospodarczej skarżącego nie została pomniejszona o kwotę 329.400 zł. Po uwzględnieniu reklamacji, firma podatnika wystawiła fakturę korygującą na kwotę 329.400 zł. Nie otrzymała pieniędzy z tytułu sprzedaży obuwia, ale nie zwracała pieniędzy z faktury korygującej. Prawidłowo także ustalono kwotę wpłat dokonanych przez podatnika z tytułu zakupu w latach 2003 – 2004 towarów we Włoszech. Suma wszystkich zapłat dokonanych w latach 2003 – 2005 jest wyższa niż wartość zakupionego w latach 2003 – 2004 towaru zaksięgowanego w księdze podatkowej. Powodem tego było księgowanie w momencie dokonania zakupu kwoty wynikającej z faktury pomnożonej przez wartość EURO z dnia zapłaty, następnie dokonywanie zapłat z opóźnieniem i księgowanie, po dokonaniu zapłaty, jedynie różnic kursowych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii zapłaty za udziały w Spółce "J". Podkreślił, że umowa z podpisami notarialnie poświadczonymi ma charakter dokumentu urzędowego i jako taki, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nadto, powołując się na art. 77 § 1 kc, stwierdził że zmiana co do sposobu i terminu płatności należy do istotnych postanowień umowy i powinna mieć odzwierciedlenie w umowie zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Natomiast oświadczenie żony skarżącego nie może być uznane za dowód innej dyspozycji w zakresie płatności niż wynika to z umowy. Odmowa składania zeznań przez R.D. uniemożliwiła wyjaśnienie powodów i prawdziwości złożonego przez nią oświadczenia. Za chybiony organ uznał zarzut nie wzięcia pod uwagę środków zgromadzonych przed kontrolowanym okresem i ich zaniżenie przez przyjęcie, że podatnik posiadał oszczędności z tytułu udziału w majątku wspólnym w kwocie 20.000 zł. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji w ogóle nie przyjął, że na [...] stycznia 2005 r. skarżący mógł posiadać oszczędności z dokonanego w 1992 r. podziału majątku wspólnego. W decyzji za 2003 r. organ uznał, że środki z tego tytułu zostały całkowicie wykorzystane na pokrycie należności za ten właśnie rok. Natomiast kwota oszczędności zgromadzonych na [...] stycznia 2005 r. ustalona została w wyniku kontroli za 2004 r., który ma charakter dokumentu urzędowego. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze skarżącym, że wpłaty własne dokonywane przez niego w kontrolowanym okresie na konta bankowe pochodziły z zasobów bankowych zgromadzonych przed tym okresem i winny być uwzględnione po stronie mienia zgromadzonego. Jeżeli rzeczywiście tak było to zasoby te zostały uwzględnione przez organ I instancji jako zasoby gotówkowe na dzień [...] stycznia 2005 r. Jeżeli zaś pochodziły z innych źródeł niż te, które zostały przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, to aby mogły być źródłem pokrycia wydatków, powinny pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania, na które strona w trakcie postępowania nie powoływała się. Powyższą decyzję doręczono 4 stycznia 2010 r. skarżącemu, który [...] lutego 2010 r. złożył na nią skargę, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów mimo, że podatnik dysponował środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych. Zarzucił jej także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 194 § 1 przez przyjęcie, że protokół kontroli jest dokumentem urzędowym; art. 121 § 1 i art. 122 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi G.D. podniósł, że jego zdaniem zmiana terminu płatności wynikającego z umowy sprzedaży udziałów w Spółce "J" nie wymagała zmiany tej umowy. Nie zgodził się, że przez notarialne poświadczenie podpisów stron umowy nabiera ona charakteru dokumentu urzędowego. Uzgodnienie innego terminu płatności w sytuacji, gdy sprzedającym była osoba bliska, nie wymagała zmiany umowy, ani jej zgłaszania do sądu rejestrowego. Odmowa składania wyjaśnień przez R.D. była spowodowana brakiem jej wiedzy na temat działalności gospodarczej męża. Natomiast dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli skarżący dostrzegł fakt niewłaściwego uznania za poniesioną cenę sprzedaży wynikającą z umowy. Odnośnie oszczędności na dzień [...] stycznia 2005 r. ustalonych w oparciu o kwotę wyniku kontroli roku 2004, skarżący podniósł, że protokół kontroli nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Organ nie odniósł się w ogóle do zeznań J.B. lub zacytował je jako uzasadnienie dla niewłaściwej tezy, nie podając czy daje wiarę tym wyjaśnieniom lub odmawia im wiarygodności. Na podstawie rachunków bankowych kontrolujący mógł ustalić jakie były przepływy bezgotówkowe, a nie gotówkowe. Podając, że większość rozliczeń była gotówkowa, nie ustalił ich, a wpłaty własne wyłączył z dochodów. Podniósł, że wpłaty na konto pochodziły z jego oszczędności uzyskanych wcześniej z prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucił także organowi podatkowemu nie uwzględnienie stanu posiadania towaru na początek 2005 r. Ustalenie, że towar ten nie stanowi mienia wcześniej zgromadzonego jest rażącym naruszeniem prawa. Dysponowanie już pozyskanym majątkiem nie może wykluczać zaliczenia tego mienia do przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze stanu faktycznego wynika, że za wiele zakupów uznanych przez kontrolującego za wydatek można było płacić towarem (butami) nie sięgając do portfela. Za niektóre wydatki skarżący płacił towarem i rozliczał się w formie barteru, więc nie musiał dysponować środkami pieniężnymi koniecznymi do zapłacenia tych faktur. Nadto, skarżący zarzucił organowi podatkowemu zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o kwotę 303.182,78 zł i błędne ustalenie podatku VAT naliczonego jako wydatku, a należnego jako przychodu w ujęciu kasowym. Należało ustalić VAT naliczony od transakcji zrealizowanych w 2005 r. i zapłaconych, czyli ustalić wypływ gotówki i porównać z VAT - em należnym od zrealizowanej sprzedaży. Zdaniem skarżącego kontrolujący wychodząc z ujęcia kosztowego, czyli memoriałowego dokonał wybiórczo rozliczenia tylko niektórych pozycji w rozliczeniu kasowym, zmniejszając niezasadnie przychód o kwotę 329.400 zł. Zwrot towaru przez L powinien zwiększyć przychody 2005 r., gdyż kontrolujący brak zapłaty z tej transakcji rozliczył w 2004 r., zmniejszając wpływy. Podkreślił, że dokonana przez D.P. wpłata 62.300 zł winna stanowić przychód 2005 r. Zaznaczył, że organ przyjmując w kwietniu 2009 r. uzupełniające wyjaśnienia od D.P. nie poinformował o dokonaniu tej czynności skarżącego, uniemożliwiając mu tym samym zadawanie pytań świadkowi, choćby co do ilości zapłaconych w 2005 r. faktur. Na zakończenie skarżący podniósł, że organ nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary oświadczeniom R.D., do zeznań świadka B. odniósł się wybiórczo, pomijając natomiast w ogóle zeznania D.P.. W konkluzji wskazał, że organy obu instancji dowody potraktowały dowolnie, a wynikające z nich fakty ustaliły wybiórczo, bez racjonalnego uzasadnienia i w sposób ewidentnie dla niego niekorzystny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń, mimo odmiennego poglądu skarżącego w tej kwestii. G.D. zakwestionował zaliczenie do wydatków roku 2005 kwoty 309.800 zł stanowiącej cenę nabycia przez niego udziałów w Spółce "J". Zgodzić się można ze skarżącym jedynie w stwierdzeniu, że zawarta [...] stycznia 2005 r. umowa sprzedaży udziałów nie ma charakteru dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) charakter dokumentu urzędowego mają czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem. Czynnością notarialną jest, dokonane na podstawie art. 96 pkt 1 Prawa o notariacie, poświadczenie przez notariusza własnoręczności podpisu konkretnej osoby. Zatem poświadczenie przez notariusza własnoręczności złożonych na umowie z [...] stycznia 2005 r. podpisów G.D. i R.D. jest dowodem na to, że istotnie osoby te podpisały umowę lecz nie nadaje tej umowie charakteru dokumentu urzędowego. Zresztą żadne z małżonków D. nie kwestionowało faktu zawarcia umowy o takiej treści. Dopiero w styczniu 2009 r. została podniesiona okoliczność, że zmieniono zawarte w tej umowie warunki płatności, tzn. mimo wyraźnego pokwitowania w niej otrzymania przez R.D. całej kwoty, kwota ta nie została uiszczona [...] stycznia 2005 r. lecz rozłożona na 10 miesięcznych rat. Fakt, że w/w umowa nie ma charakteru dokumentu urzędowego nie oznacza, iż organy obu instancji błędnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie zmiany warunków płatności za udziały. Poglądy organów w tej kwestii Sąd w pełni podziela albowiem znajdują one oparcie w zebranym materiale dowodowym i odzwierciedlają logiczny tok rozumowania. Umowę sprzedaży skarżący przedłożył organowi kontroli skarbowej w lutym 2008 r. (po 3 latach od jej zawarcia) wraz z oświadczeniem o poniesionych wydatkach, a miesiąc wcześniej złożona została od niej deklaracja PCC. G.D. nie wspominał wówczas, że określone w tej umowie warunki płatności zostały zmienione, choć umowa potwierdzała dokonanie zapłaty kwoty 309.800 zł. Kwestię tę podniósł dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, argumentując w skardze, że dopiero wówczas dostrzegł fakt niewłaściwego uznania za poniesiony wydatku w kwocie 309.800 zł. Należy w tym miejscu podnieść, że skarżący od początku wiedział, że postępowanie kontrolne dotyczy m. in. poniesionych w 2005 r. wydatków i nie wydaje się, aby mogło go zaskoczyć przypisanie mu takiego właśnie wydatku, skoro przedłożył organowi dokument, z którego wprost wynikało poniesienie tego wydatku, zapominając o dokonanych odmiennych w tej kwestii ustaleniach z R.D.. Zasadnie podniósł organ odwoławczy, że z oświadczenia R.D. nie wynika kiedy zostały zmienione warunki płatności, zaś umowa sprzedaży potwierdza, że [...] stycznia 2005 r. R.D. otrzymała zapłatę za zbyte udziały. Także należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skorzystanie z prawa odmowy składania zeznań przez skarżącą uniemożliwiło szczegółowe wyjaśnienie kwestii zawartych w przedłożonym przez nią oświadczeniu. Skoro, jak twierdzi skarżący, przyczyną skorzystania z tego prawa przez jego żonę był brak jej wiedzy na temat działalności gospodarczej męża, to nic nie stało na przeszkodzie złożeniu zeznań we wszystkich innych kwestiach i zaznaczeniu w nich jedynie, że o działalności gospodarczej męża wiedzy nie posiada. Odnośnie zarzutu przyjęcia oszczędności podatnika na [...] stycznia 2005 r. w błędnej kwocie 43.916,62 zł, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie rozróżnia pojęć "protokół kontroli" i "wynik kontroli" używając ich zamiennie w stosunku do tego samego dokumentu. Kontrola roku 2004 zakończyła się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli, a nie protokołu kontroli. Jak słusznie zauważył, w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wynik kontroli jest formą merytorycznego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej i jako taki jest on dokumentem urzędowym stanowiącym dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przyjęcie zatem przesz organy podatkowe, w oparciu o w/w wynik kontroli, stanu oszczędności skarżącego na kwotę 43.916,62 zł jest w pełni zasadne, ponieważ w toku postępowania nie zostało to domniemanie prawdziwości obalone. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że niewłaściwie ustaliły stan jego oszczędności, pomijając w tym zakresie przedłożone przez niego dowody i złożone wyjaśnienia. Nie wskazał przy tym o jakie konkretnie dowody i wyjaśnienia chodzi. W obszernie zebranym materiale dowodowym słusznie organy podatkowe nie dopatrzyły się dowodów na posiadanie przez skarżącego większych oszczędności. Skarżący jedynie gołosłownie twierdził, że posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 110.000 zł. Dowodem na to miały być zaznania świadka B., który jednak nie miał konkretnej wiedzy w tym zakresie, potwierdzając jedynie, że skarżący zawsze miał pieniądze, czego przecież organy nie kwestionowały. Z jakiego źródła je miał, tego świadek nie wyjaśnił. Znosząc w 1992 r. wspólność ustawową, małżonkowie D. określili jedynie wartość majątku wspólnego na kwotę 40.000 zł, nie wskazując co wchodzi w skład tego majątku. Z takiego zapisu w akcie notarialnym nie wynika przecież, że majątkiem tym była gotówka. Skoro, jak twierdzi skarżący, posiadał oszczędności w domu i nie lokował ich w bankach, nie mając do nich zaufania, to niezrozumiały jest zawarty w skardze wniosek o ustalenie przez organy wartości możliwych do uzyskania realnych oszczędności. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut nieuwzględnienia kwoty stanu posiadania przez skarżącego towaru na dzień [...] stycznia 2005 r. Organy obu instancji właściwie przyjęły, że wartość zapasów została już raz ujęta w przychodzie ze sprzedaży za 2005 r., który został zaliczony do dochodów podatnika z tego roku. W skardze pojawia się nowy wątek rozliczeń skarżącego z kontrahentami – płacenie towarem za faktury. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie podnosił takich okoliczności, nie może zatem czynić organom zarzutu, że nie wzięły ich pod uwagę. Dokonywanie rozliczeń w takiej formie nie wynika z jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w sprawie. Chybiony jest także zarzut nieprawidłowego rozliczenia kasowego podatku VAT. Do wydatków skarżącego w 2005 r. zaliczono podatek VAT naliczony ogółem w kwocie 67.416,84 zł (wykazany w ewidencji zakupów VAT), a jako otrzymany przychód tego samego roku potraktowano podatek VAT należny (wg ewidencji sprzedaży VAT) ogółem w kwocie 95.532,53 zł. Takie rozliczenie przychodów i wydatków jest rozliczeniem prawidłowym, gdyż uwzględnia faktycznie otrzymane i faktycznie wydatkowane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów, a podatek należny stanowi część z tytułu sprzedaży towarów. Podatnik "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Odnośnie zarzutu zmniejszenia przychodów 2005 r. o kwotę 329.400 zł jest on całkowicie niezasadny, ponieważ w rozliczeniu 2005 r. (ujętym przejrzyście w tabeli nr 23 protokołu kontroli, jak i w tabeli zawartej w pkt II.1 decyzji organu I instancji) organy podatkowe zwiększyły przychód skarżącego w ujęciu kasowym o kwotę 329.400 zł. W opisanych wyżej tabelach kwota ta jest wskazana jako "korekta" należności – firma L. Organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji, oprócz przedstawienia tej kwestii w tabeli, wyraźnie stwierdził, że faktyczne przychody uzyskane w 2005 r. przez firmę "V" są wyższe o tę kwotę od wykazanych łącznie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT. Takie rozliczenie zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jedynie w jej uzasadnieniu kwestię tę wyjaśniono niejednoznacznie, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił kwoty wynikającej z faktury po stronie przychodów z działalności gospodarczej w ujęciu kasowym. Organ odwoławczy nie uściślił jednak jakiego roku to nie uwzględnienie dotyczy. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli oraz decyzji organu I instancji, kwota ta w ujęciu kasowym zmniejszyła przychody roku 2004 r., ale zwiększyła przychody roku 2005. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut pominięcia w przychodach 2005 r. uiszczonej przez D.P. kwoty 62.300 zł za zakupy dokonane przez niego w 2003 i 2004 r. Rozliczając przychody skarżącego w ujęciu kasowym organ kontroli skarbowej uwzględnił w/w kwotę, co wynika z tabel zamieszczonych w pkt 23 protokołu kontroli tabeli (poz. 7) oraz pkt II.1 decyzji organu I instancji (poz. 7), jak i z uzasadnienia tej decyzji. Takie rozliczenie zostało potwierdzone również przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Także niezrozumiały jest zarzut niepoinformowania skarżącego o "przyjęciu w dniu [...] kwietnia 2009 r. uzupełnienia do wyjaśnień od świadka D.P.", co zdaniem skarżącego uniemożliwiło mu zadawanie pytań świadkowi. W dniu [...] kwietnia 2009 r. D.P. złożył w organie I instancji pismo, tytułując je jako uzupełnienie pisma z [...] lutego 2008 r. Należy podkreślić, że D.P. złożył jedynie odręcznie sporządzone pismo, a nie składał zeznań w charakterze świadka. Organ I instancji nie miał zatem obowiązku zawiadamiania strony o dokonaniu tej czynności, ponieważ nie była to czynność dokonana przez organ. Skarżący w dniu 14 maja 2009 r. został zawiadomiony o wyznaczeniu mu 7 – dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem miał możliwość zapoznania się, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, z treścią pisma D.P. i zgłoszenia ewentualnego wniosku o jego przesłuchanie. Wniosek taki mógł zgłosić aż do zakończenia postępowania odwoławczego lecz z takiej możliwości nie skorzystał. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie jakichkolwiek przepisów przez organy podatkowe, a zarzut jest tym bardziej bezzasadny, że kwota 62.300 zł została uwzględniona w przychodach skarżącego w 2005 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, iż skarżący nie wykazał źródeł pokrycia wszystkich wydatków poniesionych w 2005 r. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji dokonał w wydanej przez siebie decyzji oceny zeznań świadków B. i P. oraz ocenił oświadczenie R.D.. Utrzymując tę decyzję w mocy, organ odwoławczy podzielił tę ocenę, którą Sąd z opisanych wyżej względów uznał za zasadną. Należy przy tym podkreślić, że przesłuchiwany w charakterze strony G.D. udzielał na prawie wszystkie kierowane do niego pytania odpowiedzi: nie pamiętam, nie wiem, musiałbym sprawdzić w dokumentach. Nie może zatem zarzucać organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucając organom, że nie przeprowadziły dowodów przeciwnych, skarżący nie sprecyzował jakie miałyby być to dowody. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert