I SA/Go 171/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J.O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Pismem z [...] listopada 2017r. J.O. (Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny będący kanwą dla żądanej interpretacji podał, że jest przedsiębiorcą i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Dnia [...] grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł kontrakt (umowę na świadczenie usług hotelowych) ze spółką z Wielkiej Brytanii na świadczenie: usług noclegowych, wynajem sali, pranie, przewóz osób z bagażem na rzecz wojsk amerykańskich przebywających w Polsce. Zgodnie z kontraktem na ww. usługi w okresach 30-dniowych faktury VAT w stawce 0% wraz z załącznikami świadczonych usług od miesiąca stycznia do września 2017 r. Faktury zostały ujęte w deklaracji VAT-7 w stawce 0% VAT, ponieważ Wnioskodawca oparł się o zaufanie i bardzo dobrą współpracę z kontrahentem angielskim, wierząc, że otrzyma niezbędne i prawidłowe świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego w terminie późniejszym. Wobec nieotrzymania świadectw zwolnienia w przeciągającym się okresie czasu, Wnioskodawca postanowił wystawić faktury korygujące (w odpowiednich stawkach 8% i 23%, właściwych dla danych usług) i skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Następnie dokonał korekty deklaracji VAT-7 za 3 miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2017 r. i dopłacił podatek należny po korekcie wraz z odsetkami. Dnia 24 października 2017 r. Skarżący miał otrzymać do każdej faktury odpowiednio wypełnione i podpisane przez kontrahenta oraz upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej (upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych RP) świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. W dodatkowym piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący wskazał, że angielski kontrahent dokonał nabycia usług dla użytku sił zbrojnych USA, dla zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Wszystkie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zostały potwierdzone i podpisane w punkcie 4 z upoważnienia Ministra Obrony Narodowej. Podniósł również, że świadczone przez niego usługi były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Goście nocujący w hotelu wykonywali zadania – prace na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, podczas pobytu żołnierzy amerykańskich. Praca ich polegała na zabezpieczeniu logistycznym, technologicznym np. łączność, pozyskiwaniu zasobów ludzkich w celu organizacji obsługi gastronomicznej – wyżywienia (obsługa kuchenna stołówki) i obsługi pralniczej wyłącznie na użytek żołnierzy amerykańskich stacjonujących w Jednostce Wojskowej. Wskazał jednocześnie, że siły zbrojne Stanów Zjednoczonych brały udział we wspólnych działaniach obronnych w formie ćwiczeń. Żołnierze amerykańscy brali udział w licznych manewrach na polskich poligonach, oficerowie amerykańskiej armii uczestniczyli w ćwiczeniach dowódczo-sztabowych. W otrzymanych świadectwach zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zawarte są wszystkie wymagane dane. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokonywał świadczenia usług, posiadał zawarty z kontrahentem kontrakt, który jest w praktyce zamówieniem. W dniu [...] grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł kontrakt – umowę na nabycie usług na okres od [...] grudnia 2016 r. do [...] listopada 2017 r. Z treści zawartego kontraktu wynika, że zostało złożone zamówienie na zapotrzebowanie bazy noclegowej w hotelu Wnioskodawcy na: 8 apartamentów, 32 pokoje jednoosobowe komfort, 10 pokoi jednoosobowych wraz ze śniadaniem oraz zamówienie na wynajem 2 pomieszczeń biurowych. Jako Wykonawca w kontrakcie Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia ww. ilości noclegów i pomieszczeń, jak również do możliwości zrealizowania dodatkowych zamówień miejsc noclegowych. Wnioskodawca oświadczył, że jego hotel dysponuje wystarczającą ilością miejsc noclegowych, aby zrealizować kontrakt. W kontrakcie jest zawarty paragraf, w którym będą świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi takie jak: pranie i przewóz osób z bagażem. W świadectwach zwolnienia z podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym do każdej wystawionej faktury VAT jest w "punkcie 3 OPIS TOWARÓW I/LUB USŁUG – szczegółowy opis towarów i/lub usług", to znaczy jest zawarty nr kontraktu, data kontraktu, nr faktury VAT, data faktury oraz każda przepisana pozycja z faktury – zamówienie np. usługa nocleg, ilość, cena jednostkowa, wartość całkowita lub pozycja pod nazwą pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych, ilość, wartość jednostkowa, wartość całkowita. Dane zawarte w świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego w poz. 3 zawierają dokładnie opis świadczonych usług, ilość i wartość taka jaka wykazana w danej fakturze VAT zgodnie z kontraktem. 1.2. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania. 1) Czy Wnioskodawca prawidłowo opodatkował sprzedaż usług stawką 0% VAT? 2) Czy Wnioskodawca musi dokonać korekty deklaracji VAT-7 (wystawione faktury w stawce 0% VAT) za pozostałe miesiące to jest: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 r., gdyż w momencie ich sporządzenia nie był on w posiadaniu świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury VAT? (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego Wnioskodawca otrzymał dnia 24 października 2017 r.) 3) Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2017 r. korygując sprzedaż w stawce 0% i wykazując odpowiednio podatek należny w stawce 8% i 23%. W miesiącu sierpniu 2017 r. Wnioskodawca nie wykazał sprzedaży w stawce 0% w deklaracji VAT-7 lecz odpowiednio według stawek 8% i 23%. Czy po otrzymaniu świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury dnia [...] października 2017 r. Wnioskodawca może ponownie skorygować okresy rozliczeniowe i deklarację VAT-7 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2017 r. oraz skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. i wykazać sprzedaż w stawce 0%? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził że: 1) Odnośnie pytania 1 Wnioskodawca uważa, że może zastosować stawkę 0% dla świadczonych usług dla odbiorcy, gdyż firma dokonywała zakupu usług dla użytku sił zbrojnych USA, dla zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. 2) Odnośnie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien skorygować za kolejne miesiące I, II, III, IV/2017 sprzedaż w stawce 0% wykazaną w deklaracji, gdyż przed upływem terminu złożenia VAT-7 za ww. okresy Wnioskodawca nie posiadał świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej wystawionej w danym okresie rozliczeniowym faktury. 3) Odnośnie pytania 3 Wnioskodawca uważa, iż w momencie uzyskania, to jest dnia 24 października 2017 r. świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury od stycznia do września 2017 r. może dokonać korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2017, gdyż w tych okresach rozliczeniowych dokonał on sprzedaży usług, mimo iż dowody na zastosowanie stawki 0% VAT, czyli świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego uzyskał dnia 24 października 2017 r. 2. Interpretacją indywidualną z [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące obowiązku dokonania korekty deklaracji w związku z brakiem posiadania świadectwa zwolnienia z podatku od towarów i usług (pytanie 2) oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. 2.1. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm. – dalej: rozporządzenie) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1a i 2 rozporządzenia – przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a. Z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) wynika, że dla podatników, dla których okresem rozliczeniowym jest miesiąc, termin do złożenia deklaracji podatkowej przypada na 25. dzień miesiąca następującego po danym miesiącu. Zdaniem Dyrektora KIS niespełnienie wszystkich warunków wynikających pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem VAT. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku VAT 0%. Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą. Zdaniem organu interpretacyjnego nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w dniu [...] grudnia 2016 r. zawarł kontrakt – umowę na nabycie usług na okres od [...] grudnia 2016 r. do [...] listopada 2017 r. Wnioskodawca wystawił zgodnie z kontraktem na ww. usługi w okresach 30-dniowych faktury VAT w stawce 0% wraz z załącznikami świadczonych od miesiąca stycznia do września 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w dniu 24 października 2017 r. do każdej faktury odpowiednio wypełnione i podpisane przez kontrahenta oraz upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w związku z tym, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe dotyczące miesięcy od stycznia do sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nie był w posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego dotyczącego świadczonych usług, nie miał on prawa do opodatkowania dokonywanej sprzedaży, którą był on zobowiązany rozliczyć w deklaracjach podatkowych w tych okresach rozliczeniowych, stawką podatku w wysokości 0%, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Natomiast w związku z tym, że Wnioskodawca otrzymał w dniu 24 października 2017 r. odpowiednio wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za wrzesień 2017 r., miał on prawo od zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, dla świadczonych usług, które zobowiązany był on rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za wrzesień 2017 r. Zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca nieprawidłowo opodatkował sprzedaż usług stawką podatku w wysokości 0% świadcząc usługi dla podmiotu dokonującego zakupu, w stosunku do świadczonych usług, które był on zobowiązany rozliczyć w deklaracjach podatkowych składanych za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. Natomiast Wnioskodawca prawidłowo opodatkował sprzedaż usług stawką podatku w wysokości 0% świadcząc usługi dla podmiotu dokonującego zakupu, w stosunku do świadczonych usług, które był on zobowiązany rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za wrzesień 2017 r. Odnosząc się do pytania dotyczącego korekty deklaracji organ wskazał, że w przypadku, gdyby mimo braku stosownych dokumentów, podatnik zastosował do dostaw towarów lub świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, stawkę podatku w wysokości 0% obowiązany jest do skorygowania wystawionej faktury i opodatkowania takiej sprzedaży stawką właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Ponadto, gdyby faktura taka została uwzględniona w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik powinien dokonać również korekty takiej deklaracji. Ostatecznie Dyrektor KIS przyjął, że skoro Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2017 r. nie był w posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (otrzymał je w dniu 24 października 2017 r.), to wystawione przez niego za ten okres faktury z błędną stawką podatku w wysokości 0%, które zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 również w stawce 0%, jest on zobowiązany skorygować, poprzez wystawienie faktur korygujących oraz złożenie korekt deklaracji za te miesiące. Organ uznał również, że Skarżący musi dokonać korekty deklaracji VAT-7 (wystawione faktury w stawce 0% VAT) za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 r., gdyż w momencie ich sporządzenia nie był on w posiadaniu świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury VAT. Odnosząc się do pytania, czy po otrzymaniu świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury dnia 24 października 2017 r. może on ponownie skorygować okresy rozliczeniowe i deklaracje VAT-7 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2017 r. oraz skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. i wykazać sprzedaż w stawce 0% organ wskazał, że § 8 ust. 2 rozporządzenia przewiduje możliwość dostarczenia do podatnika świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w terminie późniejszym niż moment sprzedaży towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Przy czym nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Organ nie zgodził się jednocześnie ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie można zastosować art. 42 ust. 12a u.p.t.u.. gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie dla czynności stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przepisach rozporządzenia, regulujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, nie zostało zawarte bezpośrednie odwołanie do przepisów ustawy regulujących możliwość dokonania korekty w zakresie stawki podatku na podstawie przepisu art. 42 ust. 12a ustawy. Końcowo organ stwierdził, że po otrzymaniu świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do każdej faktury dnia 24 października 2017 r. Wnioskodawca nie może ponownie skorygować okresów rozliczeniowych i deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2017 r. oraz nie może skorygować deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. i wykazać sprzedaży w stawce 0% 3.1. Skarżący nie zgodził się z udzieloną mu interpretacją i pismem z [...] marca 2018 r. wniósł od niej skargę do tut. Sądu. Stwierdził, iż zaskarżył ją w części dotyczącej możliwości dokonania korekty deklaracji w związku z otrzymaniem świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz, że przy jej wydaniu dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146d ust. 1 pkt 1, art. 146a, art. 99 ust.. 1 i art. 106j ust. 2 u.p.t.u. wyrażającą się odmową przyznania mu prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z otrzymaniem świadectw zwolnienia z podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszenie przepisów rozporządzenia, które zezwala na zastosowanie 0% stawki podatku, a nie odnosi się do korekt faktur VAT. Zarzucił również: - brak możliwości dokonania korekty deklaracji w związku z otrzymaniem świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, - brak wskazania przepisu prawa zabraniającego dokonania korekty deklaracji podatku VAT, - brak zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podnosząc tej treści zarzuty wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie. 3.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną interpretację w takim zakresie kognicji, Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.2. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich ocena była zresztą niemożliwa ponieważ uzasadnienie skargi nie wskazywało w czym Skarżący upatrywał naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poza sugestią, iż zarzut ich naruszenia dotyczył wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Tymczasem przepisy te nie określają zasad uzasadnienia interpretacji lecz wskazują ogólne zasady postępowania podatkowego. Stąd zarzut nie był zasadny. Zarzut naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej natomiast zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia. 4.3. Jako podstawy materialnoprawne odwoławcze skarżący wskazał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146d ust. 1 pkt 1, art. 146a, art. 99 ust.. 1 i art. 106j ust. 2 u.p.t.u. twierdząc, iż obraza tych przepisów polegała na odmowie przyznania mu prawa do skorygowania faktur oraz odpowiednio również deklaracji dla podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem świadectw uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym nastąpiła sprzedaż towarów i usług, czyli po terminie o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839 – dalej: rozporządzenie). 4.4. Oceniając wykładnię sformułowaną w zaskarżonej interpretacji z punktu tak rozumianych zarzutów, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż możliwość skorygowania deklaracji poprzez wykazanie w niej sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką zerową mogłaby nastąpić wyłącznie w przypadku skorygowania faktury, która z kolei byłaby możliwa wyłącznie w sytuacji, gdyby spełnione były warunki uprawniające do zastosowania tej stawki. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była zatem kwestia prawa skarżącego do zastosowania tej stawki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku, a następnie uzupełnionego, opisu stanu faktycznego. 4.5. Bezpośrednią podstawą prawną do obniżenia stawki podatku od towarów i usług do stawki 0% był § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Warunki, jakich należy dochować by móc zastosować taką stawkę, wynikały z § 8 ust. 2 pkt 1a i pkt 2 rozporządzenia. W myśl tych regulacji podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik musiał posiadać: - wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818 – dalej: umowa o statusie sił zbrojnych), dla tych towarów i usług - zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją) do których odnosi się ww. świadectwo. Z przedstawionych regulacji wynika, iż posiadanie świadectwa oraz zamówienia miało charakter materialnoprawnej przesłanki kształtującej treść zobowiązania podatkowego. Co więcej, nie budzi wątpliwości, iż elementem tego warunku jest również określenie terminu w jakim musi być spełniony. Takie cechy omawianej przesłanki powodowały, iż niespełnienie warunków w terminie zakreślonym w § 8 ust. 2 rozporządzenia, tzn. nieposiadanie świadectwa bądź zamówienia w terminie do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy odbierało podatnikowi prawo do zastosowania stawki obniżonej i powodowało opodatkowanie sprzedaży według stawek właściwych dla sprzedaży na terenie kraju. Co więcej – jak zasadnie przyjął Dyrektor KIS – wobec materialnoprawnego charakteru wprost określonego terminu, uzyskanie koniecznych dokumentów po jego upływie nie dawało prawa do zastosowania stawki obniżonej. Następcze uzyskanie świadectwa – jak to miało miejsce w sprawie Skarżącego – nie dawało zatem podstaw do skorygowania wcześniej wystawionych faktur ze stawką właściwą dla dostaw na terenie kraju poprzez wykazanie stawki 0%. Nie zachodziła bowiem w takie sytuacji żadna z sytuacji, o których mowa w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Należy zresztą zauważyć, że przepisy § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia korespondują z przepisami dotyczącymi zwolnienia sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki z podatku od towarów i usług. Sama zasada zwolnienia wynika z art. 18 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sposób realizacji zwolnienia określają natomiast przepisy porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 817). I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 tego porozumienia zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do porozumienia. Neutralność dla amerykańskich sił zbrojnych w zakresie podatku od towarów i usług, w przypadku niespełnienia powyższego wymogu, zapewniała natomiast zasada wynikająca z art. 3 ust. 1 i 2 porozumienia. Uzgodniono tam, że polskie organy podatkowe zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków. Tym samym zwolnienie transakcji z podatku od towarów i usług odbywało się dwojako: albo poprzez sprzedaż z zerową stawką podatku przy spełnieniu wymogu uzyskania koniecznego świadectwa, albo poprzez zwrot amerykańskim siłom zbrojnym bądź ich wykonawcom kontraktowym kwoty uiszczonego podatku od towarów i usług. Ostatecznie Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż następcze wystawienie świadectwa o którym mowa w przepisach porozumienia oraz w § 8 ust. 2 pkt 1a i ust. 3 rozporządzenia nie dawało prawa do zastosowania stawki obniżonej. 4.6. W konsekwencji Skarżącemu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, ponieważ sprzeciwiały się temu przepisy rozporządzenia. 4.7. Sąd uznał jednocześnie, iż przepisy rozporządzenia wydano zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 146d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ustawodawca upoważnił tam ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek oraz do określenia warunków stosowania obniżonych stawek. Tym samym zakreślenie terminu zawitego do spełnienia warunków zwolnienia mieściło się w granicach kompetencji Ministra Finansów. 4.8. Sąd nie znalazł jednocześnie do zastosowania klauzuli z art. 2a Ordynacji podatkowej , ponieważ wykładnia relewantnych przepisów u.p.t.u. nie powodowała tego rodzaju wątpliwości, które możnaby uznać za nieusuwalne. 4.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.