I SA/Go 173/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. D.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 65.278,90 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: W wyszczególnionych w dokumentach kontroli dniach listopada 2008 r. oraz stycznia, lutego, kwietnia i maja 2009 r. została przeprowadzona wobec D.B., prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z dokumentów wynikało, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. przychody w kwocie 534.336,60 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 578.618,20 zł , wyliczając stratę 44.281,60 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. podatnik zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów m.in. kwoty wynikające z faktur VAT na zakup paliw płynnych od firmy A S.F. w łącznej wysokości netto 183.946,50 zł oraz od firmy M M.P. w łącznej wysokości netto 80.489,26 zł. Z ustaleń kontroli wynikało też, że S.F., jak i M.P. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, wystawiali natomiast, na życzenie innych osób, "puste" faktury sprzedaży, w ślad za którymi nie były realizowane dostawy towarów. Podczas kontroli ustalono także, że D.B. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo T Sp. z o.o. na kwotę netto 28.500,00 zł. Ponadto w kosztach uzyskania przychodów w 2004 r. została wykazana kwota w łącznej wysokości 4.522,39 zł z tytułu składek ZUS pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że suma powyższych składek zapłaconych przez podatnika w 2004 r. wynosiła 2.960,81 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. ustalono, że przychody 2004 r. są zgodne z danymi wykazanymi w zeznaniu PIT-36 za ten okres podatkowy. Zostało też potwierdzone, że z tytułu składek ZUS w 2004 r. została zapłacona łącznie kwota 2.960,00 zł. W zakresie zakupu paliw płynnych ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów w 2004 r. zostało ujętych 16 faktur VAT, wystawionych w styczniu, marcu, kwietniu, maju , czerwcu i lipcu 2004 r. przez firmę A S.F.. Ujęte zostały także 2 faktury VAT (z sierpnia i września 2004 r.) pochodzące od firmy M M.P.. Do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania zostały włączone następujące dokumenty postępowania karnego: kopia aktu oskarżenia w sprawie VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy oraz odpis prawomocnego wyroku w tej sprawie z dnia [...] stycznia 2009r., a także kopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych S.W. oraz S.F.. Z materiałów tych wynikało, że firma S.F. nie posiadała siedziby, środków trwałych, zaplecza paliwowego, nikogo nie zatrudniała. W ramach tej firmy S.F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował paliwa płynnego i go nie sprzedawał. Faktur zakupu paliwa nie posiadał, a jedynie na życzenie S.W. wypisywał faktury na sprzedaż paliwa. Zajmował się, jak sam określił, "produkowaniem faktur", a za dokumentowanie w ten sposób rzekomej sprzedaży na rzecz innych podmiotów gospodarczych otrzymywał 6 - 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze. S.W. zeznał natomiast, że osobiście wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy S.F. dla kontrahentów, którym sam sprzedawał paliwo. Wśród takich klientów wymienił D.B.. Podobny proceder z obrotem paliwem miał miejsce z udziałem firmy M M.P.. Z uwagi na ujawnione przez organy kontroli skarbowej nieprawidłowości w prowadzonej wcześniej przez S.W. firmie A, postanowił on prowadzić działalność pod inną firmą. Transakcje nabycia paliwa od M miały podobny przebieg, tzn. zamówienia były składane S.W., on przywoził faktury sprzedaży paliwa i pobierał zapłatę w imieniu firmy M M.P. za firmowanie M otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 4.000 zł miesięcznie. Przyznając się do zarzucanych mu czynów S.W. potwierdził, że to on w ramach tej firmy zajmował się handlem paliwami. Fałszował faktury wystawione przez M przez podrabianie podpisów M.P.. Z kolei skarżący przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym zeznał, że nawiązał współpracę z firmą S.F. za pośrednictwem S.W., u którego zamawiał paliwo nie znając osobiście S.F.. Skarżący nie wiedział do kogo należały cysterny przywożące paliwo, nie znał kierowców. Należność za paliwo czasami odbierał kierowca a czasami S.W., który dostarczał faktury (niekiedy faktury były przesyłane pocztą). D.B. oświadczył przy tym, że w 2003 r. i 2004 r. dokonywał faktycznie zakupu paliwa w ilościach i kwotach jak w fakturach zakupu ujętych w ewidencji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w 2004 r. D.B. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A S.F., jak też od firmy M M.P.. Były to wystawiane przez te podmioty "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz D.B.. Zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez firmę A S.F. i M M.P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ dokumentowały sprzedaż paliw, która faktycznie nie miała miejsca, bowiem nie następowało fizyczne przekazanie towaru między określonymi w nich podmiotami. Zatem faktury te nie stwierdzały faktu dokonania operacji gospodarczej z jej rzeczywistym przebiegiem, a tym samym nie stanowiły podstawy do dokonania zapisów w księdze podatkowej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W związku z dokonanymi ustaleniami, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie ujęcia w koszty (w kwotach i terminach innych niż wynikają z dowodów wpłaty) składek ZUS na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania 16 faktur zakupu VAT wystawionych przez A S.F. oraz 2 faktur wystawionych przez firmę M M.P.. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 65.278,90 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wynika, że D.B. w 2004 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A S.F. oraz od f. M M.P., ponieważ były to "puste" faktury i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Faktyczne źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, a w świetle występujących okoliczności sprawy przyjęto, że faktury wystawione na rzecz D.B. przez S.F. oraz przez M.P. miały na celu swoistą legalizację pochodzenia towaru i wprowadzenie go do legalnego obrotu gospodarczego, a także przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tak wystawianych faktur VAT. Wobec tego brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane rzetelnymi dowodami. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, że nie miał on świadomości, iż faktury wystawione przez firmę S.F. oraz firmę M nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego, ponieważ firmy te były "słupami" niedokonującymi faktycznie sprzedaży paliwa, a zarejestrowanymi w celu wystawiania w ich imieniu faktur VAT. Dokonując takiej oceny organ wziął pod uwagę, że skarżący bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen rynkowych, nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, że podmiot oferujący ten towar prowadzi faktycznie działalność gospodarczą, skąd pochodzi oferowane paliwo. Nie wiedział do kogo należą cysterny przywożące paliwo i kim są kierowcy. Bezkrytycznie też przyjął rolę S.W. w rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.F. oraz przez M.P., mimo że w przypadku firmy M S.W. zajmował się wszelkimi formalnościami, tj. zbierał zamówienia, dostarczał faktury oraz pobierał zapłatę. Nie wzbudziło jego podejrzeń, że zamiast paliwa pochodzącego z własnych firm (A oraz T Sp. z o.o.) S.W. zaproponował mu dostarczanie tańszego wyrobu, na sprzedaż którego faktury VAT zostały wystawione przez nieznane podmioty. Przekazywał należność za paliwo czasem kierowcom, a czasem S.W.. Płatności dokonywał wyłącznie gotówką, mimo obowiązku dokonywania zapłaty przez przedsiębiorcę za pośrednictwem rachunku bankowego. Nabywał olej napędowy od firm, z którymi nigdy nie nawiązał kontaktu. Jego współpraca z S.W. nie dotyczyła tylko działalności gospodarczej (w 2005 r. skarżący zatrudnił go w swojej firmie, a żona skarżącego udzieliła mu pożyczki - 70.000 zł). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z powyższego wynikało, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę S.F. oraz firmę M, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku; przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów i to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak i wykazanie, że transakcja związana z poniesionym kosztem miała faktycznie miejsce. Faktury wystawione przez firmę S.F. oraz przez M nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa, a tym samym nie istnieją podstawy normatywne do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Od powyższej decyzji D.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191, jak też art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że paliwo zostało przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do osiągnięcia przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych. Została uiszczona również należność za zakupiony olej napędowy. Wskazał też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozpoczął współpracę ze S.F. oraz z M.P. z polecenia S.W. – stałego i sprawdzonego kontrahenta, który prowadził hurtownię i stację paliw, a dostarczane paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń. Skarżący nie miał zatem świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Powołując się, przez analogię, na orzecznictwo ETS dotyczące odliczenia VAT, skarżący podniósł, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznych ustaleń, iż brał on udział w niedozwolonej transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że do materiału dowodowego zostały włączone protokoły przesłuchań S.W. oraz S.F., natomiast strona nie miała możliwości jakiejkolwiek konfrontacji zeznań świadków. Uprawnieniem strony jest udział w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, powinno być też zagwarantowane jej prawo do zadawania pytań świadkowi. Według odwołującego się organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka S.W., S.F. oraz M.P., z zapewnieniem stronie udziału w tych czynnościach. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po analizie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wyjaśnił, że S.F. oraz M.P. nie dokonywali dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził również, że D.B. miał świadomość , iż uczestniczy w obrocie paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Odnośnie powołania się na orzecznictwo ETS Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że jest to niezasadne, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług. Dodał przy tym, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zostało dowiedzione, że skarżący działał świadomie nabywając paliwo z niewiadomego źródła. Wskazał , że jest to jednak okoliczność niemającą znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy D.B. został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego okoliczności te nie mogą mieć wpływu. Na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że sporne faktury były fakturami "pustymi" i w tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Wydatki te nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a tym samym – zwłaszcza, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur - podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zgłoszony w związku z włączeniem do postępowania w niniejszej sprawie dokumentów postępowania karnego w sprawie VII K 463/06 , organ odwoławczy powołał się na zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ podatkowy posiadał dowody w postaci przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób, przejęte prawidłowo do niniejszego postępowania. Natomiast nieprzejęcie protokołów z przesłuchań M.P. organ motywował tym, że dowody gromadzone i przeprowadzane są w tym celu, aby umożliwić ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z powyższym organ podatkowy zebrał takie dowody, jak akt oskarżenia i wyrok sądu w sprawie m.in. S.W., oceniając je następnie zgodnie z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuty sformułowane w skardze stanowiły w pełni powielenie zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślono, że D.B. nie miał świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Argumentację poparto jeszcze raz orzecznictwem ETS dotyczącym odliczania VAT wskazując, że wynika z tych orzeczeń, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, że bierze udział w takiej transakcji. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego wydany w sprawie VII K 463/06 pełnomocnik wskazał, że wynika z niego, że D.B. nie był świadomy, jaki był rzeczywisty obraz przeprowadzonych transakcji oraz że to on poniósł z tego tytułu poważną szkodę materialną. Odnośnie włączenia przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego niniejszego postępowania dokumentów z innych postępowań (karnych i podatkowych) skarżący wskazał, że dokumenty te odegrały istotną rolę w sprawie, ponieważ na ich podstawie organy podatkowe uznały, że kwestionowane faktury nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. On zaś nie miał jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Protokół z przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania, nie może zastąpić czynnego udziału strony w przesłuchaniu tego świadka. Wiarygodność zeznań z postępowania karnego może być często wątpliwa, ponieważ osoby zeznające w procesie karnym w charakterze podejrzanego mogą mieć interes prawny w tym, by zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swej roli w przestępstwie. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zdaniem skarżącego ma istotne znaczenie dla sprawy. Wątpliwości w przedmiotowej sprawie budzi bowiem przyjęta przez organy podatkowe pozycja S.F., właściciela firmy A, jak również M.P., właścicielki firmy M w procederze sprzedaży paliwa skarżącemu. Z materiału dowodowego wynika, że S.F. był świadomy prowadzonego przez S.W. procederu, przekazał mu pieczątkę firmową i ustnie upoważnił do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi, uzyskując profity finansowe. W związku z tym w skardze została postawiona teza, że można przyjąć, że S.W. występował w charakterze pełnomocnika S.F., a zakwestionowaną sprzedaż można faktycznie przypisać firmie A. Podobna sytuacja, zdaniem skarżącego miała miejsce w przypadku M.P.. Dokładne wyjaśnienie tej kwestii mogło być dokonane w trakcie przesłuchania w charakterze świadków S.F., M.P. oraz S.W.. Według skarżącego w świetle wskazanych przez niego okoliczności należy uznać, że działalność gospodarcza prowadzona była faktycznie przez S.F. oraz M.P., natomiast S.W. należy uznać za pełnomocnika tych osób. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Co do możliwości przesłuchania wymienionych świadków organ odwoławczy wskazał, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania tych osób na określoną okoliczność ani nie wskazał, które zeznania budzą jego wątpliwości. Wniosek dowodowy pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Rozpatrując go organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy , gdyż zgromadzono inne dowody , które wyjaśniają wskazane okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sądy sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , tj. przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Rozpatrzona przez organy podatkowe sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a u podstaw wydanego w niej rozstrzygnięcia legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia tego właśnie przepisu przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmę A S.F. oraz firmę M M.P.. Skarżący przy tym od początku wykazywał i podkreślał, że nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, działając w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był wystawca faktur. Od razu na wstępie należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie i zasadnie zaprezentował stanowisko, że jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wypada jednak wskazać, że twierdzenie skarżącego w tym zakresie nie zostało zakwestionowane gołosłownie , ani też nie pominięto go przy rozpatrywaniu sprawy, czemu dano wyraz w obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wydanych decyzji. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dawał jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2004 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy A S.F. oraz od firmy M M.P.. Tym samym kwoty zawarte w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT, niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tej ustawy wynika , że m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Stosownie zaś do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast według § 12 ust. 3 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane określone w omawianym przepisie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane w kontroli podatkowej faktury VAT nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Zgromadzony materiał potwierdził także, że firma S.F., a bardziej jeszcze firma M nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, co zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Słusznie zwrócono uwagę, że powyższa kwestia była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97), w którym stwierdzono, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu mieć nie mogły. Sąd podziela w tym względzie także stanowisko zawarte w innych orzeczeniach sądów (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, Lex nr 42723; wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/00, Lex nr 78246). Powołane orzeczenia jednoznacznie wskazują, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. W rozpatrywanej sprawie zaistniały zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Przytoczyć można także , podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, następujący pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. (sygn. akt III RN 135/99) - " (...) w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości." W rozpoznawanej sprawie został stwierdzony brak wiarygodnych dowodów, które odzwierciedlałyby rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. Zatem uznać należało, że podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) należy stwierdzić, że są one całkowicie nietrafne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma S.F. oraz firma M były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zaliczyć je należało do tzw. firm "słupów". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że nie było kwestionowane, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z całą pewnością dostawa nie nastąpiła z firmy S.F. oraz z firmy M, zatem nie te firmy powinny też być wystawcami faktur zakupu VAT, które skarżący rozliczył w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Za chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Należy wziąć pod uwagę, co trafnie wskazał organ odwoławczy, że skarżący aż do zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków S.W., S.F. oraz M.P., przy czym już w marcu 2009 r. miał ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania go w niniejszej sprawie. Nie były kwestionowane także zeznania i wyjaśnienia S.W. oraz S.F., których protokoły zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W zeznaniach tych wymienione osoby dokładnie opisały prowadzoną przez siebie działalność, a na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostali oni uznani za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd skarżącego, iż obie te osoby miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Przedstawiona w skardze koncepcja występowania S.W. jako pełnomocnika S.F. oraz M.P., których firmy miały faktycznie sprzedawać paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest wszelkich podstaw do uznania, że skazany za szereg przestępstw popełnionych w związku ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy S.F. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą polegającą na rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a tym bardziej, że taką działalność prowadziła M.P., której firmanctwo zostało jednoznacznie potwierdzone zeznaniami S.W., najbardziej bezpośrednio zaangażowanego w cały proceder, który m.in. za to został skazany. Dodać należy, że wniosek dowodowy w powyższym zakresie, który został zgłoszony na etapie postępowania odwoławczego organ zasadnie zakwalifikował na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej jako żądanie przeprowadzenia dowodu, który nie wniesie nic nowego do sprawy, gdyż jego przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zgromadzonymi zgodnie z prawem w toku postępowania podatkowego. Sąd w pełni podzielił ponadto pogląd organu odwoławczego, że powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo ETS jest niezasadne, ponieważ dotyczy ono kwestii odliczenia podatku od towarów i usług. Nie sposób doszukać się analogii między przepisami regulującymi zasady odliczania VAT a przepisami regulującymi koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, wobec niestwierdzenia zarówno naruszenia przepisów wskazanych w skardze, jak też niewymienionego w niej naruszenia prawa materialnego , czy innych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska