I SA/Go 173/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Skarżący – Z.Z.- złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2011 roku, [...], wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania z dnia [...].01.2011 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] określającej J sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7.01.2011 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r., określającej J sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. W odwołaniu skarżący wskazał, że w dniu [...] maja 2010 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki J. Ponadto dołączył postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2010 r., wydane w sprawie o sygn. akt [...], z którego wynika, że nie jest już członkiem zarządu spółki. Stwierdził, również że "(...) nie jest osobą uprawnioną do występowania w imieniu ww. spółki". Do w/w odwołania skarżący nie dołączył pełnomocnictwa, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., wezwał go do przedłożenia pełnomocnictwa z którego wynika, iż jest uprawniony do złożenia odwołania i reprezentowania J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przed organem odwoławczym. Wezwanie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 20.04.2011 r., a termin na uzupełnienie braków formalnych odwołania upływał z dniem 27.04.2011 r. W odpowiedzi na wezwanie skarżący złożył pismo z dnia [...] kwietnia 2011 r., do którego nie załączył pełnomocnictwa. Z uwagi na nie przedłożenie pełnomocnictwa, pismem z dnia [...] maja 2011 r., organ odwoławczy wezwał J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do uzupełnienia odwołania z dnia [...].01.2011 r. o własnoręczny podpis reprezentanta spółki, w terminie 7 dni od dnia doręczenia w/w wezwania. Wezwanie zostało doręczone spółce z upływem dnia 19.05.2011 r., tak więc w dniu 26 maja 2011 r. upłynął siedmiodniowy termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania, natomiast powyższe braki nie zostały usunięte. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł zażalenie z dnia [...].08.2011 r., a po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z dnia [...].11.2011r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżący od powyższego postanowienia złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. W skardze stwierdził, że nie zgadza się w całości z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. Podkreślił, że spółka J obecnie pozbawiona jest reprezentacji, ponieważ od maja 2010r. nie jest on już członkiem zarządu tej spółki, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].10.2010 r. Skarżący wniósł aby Sąd wyraźnie wskazał, że nie jest on już członkiem zarządu J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i w konsekwencji nie może jej reprezentować. Podniósł, że nie jest też uprawniony do odbioru korespondencji dla spółki, a w spółce brak takiej osoby. Spółka wymaga ustanowienia kuratora, dlatego uważa zaskarżone postanowienie za błędne, przeprowadzone postępowanie za nieważne, a wydane rozstrzygnięcie za nieistniejące. Ponadto skarżący podniósł, że dochodzone przez Urząd Skarbowy od spółki J kwoty podatków nie mają podstaw prawnych i stanowią wartość zobowiązań nienależnych. Naliczono je od kwot, których spółka J nigdy nie otrzymała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 31/12 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w przypadku stwierdzenia, że odwołujący nie jest stroną postępowania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 111/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na błędne stanowisko Sądu w zakresie umorzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że organ odwoławczy powinien wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając niedopuszczalność odwołania. Nie było bowiem żadnych wątpliwości, że autor tego odwołania – były członek zarządu spółki, nie był stroną postępowania podatkowego w ramach, którego wydano decyzję. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Dalej NSA wskazało, że pomimo wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, dokonanych przez organ odwoławczy nie było jednak podstaw do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji mogą być wyłącznie takie uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do uchylenia zaskarżonego postanowienia tylko wtedy, gdy stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania w istotny sposób wpłynęło na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji musi stwierdzić, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisu procesowego, rozstrzygnięcie w sprawie było by całkowicie odmienne. Zdaniem NSA, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie błędnie organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Organ ten powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Jednakże w obu wypadkach skutek procesowy pozostał taki sam. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem nie dopuścił do merytorycznego rozpoznania odwołania. Zbędnym więc było uchylanie przez sąd pierwszej instancji postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania po to tylko aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 111/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 31/12, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny. Przedmiot zaskarżenia stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, od chwili złożenia przez skarżącego odwołania wraz z załącznikami bezspornym stało się, że odwołanie to zostało złożone przez osobę fizyczną – Z.Z., co wynika już z treści samego odwołania, a nie przez Spółkę J – osobę prawą, reprezentowaną przez prezesa jej zarządu Z.Z.. Ustawodawca wskazując na przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu w art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) stwierdził, że mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Nie ulega jednak wątpliwości, że oświadczenie woli o rezygnacji, podobnie jak wypowiedzenie, wymaga zakomunikowania innej osobie, a podmiotem zainteresowanym tym oświadczeniem w sensie materialnoprawnym jest spółka jako osoba prawna. Do oświadczeń woli o rezygnacji znajduje zatem zastosowanie art. 61 kc (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, Glosa 2006, Nr 1, s. 19). W świetle powyższego, choć nie ulega wątpliwości, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną a jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę, to dla jej skuteczności wymagane jest aby do spółki dotarła. Z przedłożonej przez skarżącego kopii postanowienia Sądu rejestrowego z [...] października 2010 r., jak wyżej zaznaczono, wynika, że takie oświadczenie wraz z potwierdzeniem jego odbioru przez Spółkę zostało temu Sądowi przedłożone. Wykonanie przez organ I instancji czynności z art. 227 Ordynacji podatkowej inicjuje fazę postępowania odwoławczego przed organem II instancji. Faza ta rozpoczyna się badaniem przez organ odwoławczy dopuszczalności odwołania i czyni to organ w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Z art. 228 § 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Kolejność tych czynności nie jest przypadkowa, ponieważ dopiero po pozytywnym ustaleniu, że odwołanie jest dopuszczalne, organ bada czy zostało złożone w terminie, a po ustaleniu, że termin ten zachowano, sprawdza czy spełnia ono wymagania z art. 222 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Przyczyna podmiotowa niedopuszczalności odwołania występuje m. in. wówczas, gdy zostało ono wniesione przez podmiot nie mający legitymacji do jego wniesienia. Takim podmiotem będzie osoba, która nie będzie adresatem decyzji, a przy tym nie będzie twierdziła w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny. Z.Z. nie był adresatem zaskarżonej decyzji, była nim Spółka J. W złożonym przez siebie odwołaniu nie twierdził, że narusza ona jego interes prawny, a wręcz przeciwnie – podnosił w nim naruszenia wobec Spółki. Zatem odwołanie Z.Z. na decyzje z dnia [...] grudnia 2010 r., w świetle powyższych rozważań dotyczących art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niedopuszczalne i postanowieniem (zgodnie z § 2 art. 228 – ostatecznym) tę niedopuszczalność stwierdzić. Należy dodać, że dokonanie powyższego ustalenia zwalnia organ odwoławczy z badania terminowości złożenia odwołania. Jednakże Dyrektora Izby Skarbowej podjął inne czynności – wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia pełnomocnictwa do złożenia odwołania i reprezentowania Spółki. Przepis ten stanowi podstawę do wzywania wnoszącego odwołanie o usunięcie jego usuwalnych braków, np. pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu, jak i dokonanej przez Dyrektora czynności wynika, że uznał on, iż odwołanie w niniejszej sprawie złożyła Spółka, w imieniu której wystąpił jej pełnomocnik Z.Z.. Zdaniem Sądu ani treść odwołania, ani treść jakiegokolwiek innego pisma złożonego przez skarżącego nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku i przyjęcie, że skarżący, składając odwołanie, reprezentował Spółkę jako jej pełnomocnik nie ma żadnych podstaw. Będący odpowiedzią na to wezwanie, wniosek skarżącego o przedłużenie terminu do uzupełnienia powyższego braku nie oznacza, że jest on pełnomocnikiem Spółki bądź za takiego się uważa i w takiej roli złożył skargę lecz złożenie jego wynika jedynie z nieznajomości przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że w piśmie tym skarżący poinformował organ odwoławczy, że Spółka w chwili obecnej nie posiada organów, które mogłyby dokonać stosownego potwierdzenia pełnomocnictwa. Ta informacja została jednak pominięta przez organ odwoławczy, który ponownie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Spółkę, tym razem do uzupełnienia odwołania o własnoręczny podpis reprezentanta Spółki. Uzyskanie informacji o braku organów Spółki nie skłoniło Dyrektora do podjęcia czynności przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej w takim przypadku i Dyrektor nadal dokonywał doręczeń na adres Spółki, a korespondencja zawsze wracała jako nie podjęta w terminie. W dniu [...] lipca 2011 r. zapadło adresowane do Spółki i wydane w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez Z.Z. odwołania. Wysłano je Spółce (nie podjęto przesyłki w terminie) i skarżącemu. W związku ze złożeniem zażalenia na to postanowienie przez Z.Z., postanowieniem z [...] listopada 2011 r. utrzymano je w mocy. Postanowienie to doręczono tylko skarżącemu. Prowadząc postępowania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy naruszył jego przepisy, jak również przepis art. 228 § 1 pkt 1powołanej ustawy przez brak jego zastosowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sumując powyższe rozważania, mimo stwierdzenia prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy i naruszenia przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Złożone przez Z.Z. odwołanie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i jako takie nie mogło być przez organ odwoławczy rozpatrzone. Mimo wadliwego prowadzenia postępowania, organ odwoławczy pozostawił, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia, więc również nie dopuścił do jego merytorycznej kontroli. Zatem wynik sprawy w obu przypadkach jest taki sam – nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, choć w oparciu o inną podstawę prawną. W tej sytuacji należy przyjąć, że stwierdzone przez Sąd naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zbędnym jest więc uchylanie przez Sąd postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania po to tylko aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić. | | | | | | | |