I SA/Go 173/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi Z. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Burmistrza [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. w [...] (dalej: Strona skarżąca, Zakład), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.G., wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza [...] (dalej: organ, Burmistrz) z [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. W dniu [...] grudnia 2023 r. Strona skarżąca zwróciła się do Burmistrza w trybie art. 14j § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina [...] (dalej: Gmina) jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody i przepompownie ścieków (dalej: infrastruktura). Od roku 2018 infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 1 pkt 2 przedmiotowej Uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części: a) wykorzystywane na cele związane z działalnością w zakresie walki z bezrobociem, b) zajęte na cmentarze, c) zajęte na prowadzenie basenu kąpielowego, d) służące w celu odprowadzenia i oczyszczenia ścieków przewody sieci rozdzielczej wody. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Strona skarżąca będąca zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta [...] w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią statutu zatwierdzonego uchwałą [...] z dnia [...] września 2006 r. (dalej: Statut): - siedzibą Zakładu jest miasto [...], ul. [...]. [§ 3.1 Statutu], - działalność Zakładu oparta jest na zasadach rozrachunku gospodarczego w sposób umożliwiający pokrywanie kosztów z osiągniętych dochodów [§ 4 Statutu], - przedmiotem działania Zakładu jest: 1) w zakresie zaopatrzenia miasta i gminy w wodę: a) ujmowanie i doprowadzanie wody do odbioru, b) eksploatację i konserwacja sieci wodociągowych, c) eksploatacja i konserwację przyłączy wodociągowych, d) zatwierdzenie warunków technicznych dla celów projektowych sieci i przyłączy wodociągowych. 2) w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych miasta i wsi: a) przyjmowanie i odprowadzanie ścieków komunalnych, przemysłowych i wód opadowych b) eksploatację i konserwacja sieci kanalizacyjnej, c) eksploatacja i konserwację przyłączy kanalizacyjnych, d) wydawania pozwoleń na odprowadzanie ścieków do kanalizacji, e) zatwierdzenie warunków technicznych dla celów projektowych sieci i przyłączy kanalizacyjnych, f) wykonywanie w miarę możliwości sieci i przyłączy kanalizacyjnych, g) eksploatacja oczyszczalni ścieków [...][§ 6 Statutu], - Zakład finansuję swoją działalność z przychodów uzyskanych ze swojej działalności stosując ceny umowne, a także ceny urzędowe ustalone obowiązującymi przepisami [§ 8.1 pkt 7 Statutu]. Tym samym za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy [...]. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Strona skarżąca podała, że przychody własne Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreśliła, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Strona skarżąca podkreśliła również, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2023-2026 (dalej: Taryfa 2023- 2026) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] z [...] maja 2023 r. (sygn. decyzji: [...]). Dalej Zakład wyjaśnił, że ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast – tak jak wskazano powyżej – powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w taryfach opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2023-2026 (dalej: Uzasadnienie): -/ Zakład Gospodarki Komunalnej w [...]na dzień złożenia wniosku taryfowego w celu zaopatrzenia w wodę mieszkańców gminy dysponuję trzema ujęciami wody (studnie podziemne) i jedną Stacja Uzdatniania Wody. Zakład Gospodarki Komunalnej zajmuje się poborem wody ze studni głębinowych, jej uzdatnianiem, rozprowadzaniem, odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz budowa i konserwacją urządzeń wodociągowo[?]kanalizacyjnych [ust. 1 Uzasadnienia]; -/ w związku z tym, że wskaźniki z ustawy budżetowej byłyby niewspółmierne do sytuacji ekonomicznej jaka nastała w 2022 r. do wyliczeń przyjęto wskaźniki, które GUS ogłosił dla roku 2021, które i tak nie odzwierciedlają rzeczywistego wzrostu cen materiałów i usług na rynku [...] [ust.4 Uzasadnienia]; -/ [...] Planowanie zadań, które udoskonalają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w rezultacie jest skierowane przede wszystkim na rzecz mieszkańców naszej gminy. Znaczący wzrost cen m.in. za usługi obce, uniemożliwi nam ich realizacje bez podwyżki ceny za wodę [ust. 4 Uzasadnienia]; -/ w tabelach taryfowych nie została ujęta marża zysku. Samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej, jest jednostką sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ustawy o finansach publicznych). Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy, koszty i inne obciążenia, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem Gminy. Zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, chyba że organ stanowiący jednostki postanowi inaczej [ust. 6 Uzasadnienia]. Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno[?]kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu, przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2023-2026 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2023 (dalej: Taryfy 2018-2023) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. W związku z powyższym Strona skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona skarżąca stwierdziła, że budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Burmistrz w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2024 r. uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczono treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p.) i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g). Zdaniem organu ww. przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Oceniając, czy administrowanie infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Burmistrz wskazał, że Strona skarżąca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany, czego również Strona skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem Burmistrza fakt, że w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023-2026 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2023 nie nałożono marży zysku, a jak wskazała sama Strona skarżąca, że przedmiotowa działalność jest deficytowa, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Zakład działalność ma charakter zarobkowy. W ocenie organu przedmiotowa działalność jest również wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. Opisana przez Stronę skarżącą działalność spełnia więc wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji Burmistrz uznał, że wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład infrastruktury są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił również, że w sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Strona skarżąca przytoczyła na potwierdzenie swojej tezy, bowiem budowle infrastruktury nie tylko są administrowane przez Zakład, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością [...], administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że mając na uwadze treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Strony skarżącej prowadzona przez nią działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Zakład został bowiem powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Zaakcentowała, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zgodził się ze Stroną skarżąca, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład. Dodała też, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby pokrywały one jedynie niezbędne koszty prowadzenia tej działalności, a nie prowadziły do wystąpienia zysku z prowadzonej działalności. W wielu przypadkach – w tym również w odniesieniu do Zakładu – Wody Polskie odmawiają akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tej działalności. Natomiast treść uzasadnienia Taryfy 2023-2026 jednoznacznie przesądza, że w okresie obowiązywania tej taryfy nie została założona marża zysku z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej, w tabeli alokacji kosztów "C" została bowiem wskazana zerowa marża. Marża zysku nie została założona również w poprzednich, obowiązujących od 2018 roku taryfach. Strona skarżąca dodała, że notuje coroczną stratę z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej, bowiem koszty działalności znacznie przewyższają przychody Zakładu. Ponadto w jej ocenie działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu, bowiem jest ona prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy. Zakład nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy, w obrocie prawnym nie działa samodzielnie, lecz w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, w której imieniu podejmowane są czynności prawne i która ponosi odpowiedzialność prawną za zobowiązania Zakładu. Końcowo Strona skarżąca argumentowała, że skoro infrastruktura jest wyłącznie administrowana przez Zakład i jednocześnie nie jest wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, to również w świetle wyroku TK uznać ją należy za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl u.p.o.l. Tym samym brak jest podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 9359; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez Burmistrza, a stroną skarżącą jednostka organizacyjna Gminy [...]. Na podstawie art. 14b § 1 O.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu O.p. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że Strona skarżąca jest zainteresowana interpretacją przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 P.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy rozróżnić jednostkę organizacyjną jako zainteresowaną od Burmistrza, jako organu interpretacyjnego. W wypadku niniejszej sprawy, Burmistrz jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy (której Zakład jest jednostką organizacyjną), jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Burmistrz czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 P.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne jest stanowisko, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14). Istotą sporu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ustalenie, czy jednostka budżetowa Gminy, wykonująca zadania o charakterze użyteczności publicznej, będąca administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Wymaga podkreślenia, iż sporne zagadnienie było już analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 446/22; wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 200/23; wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 270/23; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 48/23; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22). Pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej odsyła do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strona skarżąca nie kwestionowała, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Natomiast kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Podkreślić zatem należy, iż o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W wymiarze subiektywnym Strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Zakład nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei biorąc pod uwagę, iż wszelkie przychody Strony skarżącej przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, a w taryfach obowiązujących w latach 2018-2023 nie założono marży zysku, to również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Ponadto organ błędnie uznał, że możliwość osiągnięcia dochodów wskazuje na zarobkowy charakter działalności Strony skarżącej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Zakładu za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Skoro działalność Zakładu nie ma zarobkowego charakteru, a tym samym nie można uznać jej za działalność gospodarczą, to mając na względzie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Sąd nie podziela stanowiska Burmistrza, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał bowiem przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy wskazać, że gmina jak i jej jednostki organizacyjne to podmioty, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nie działalność spełnia przesłanki z art. 3 u.p.p. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w powyższym wyroku TK dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia o oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu sam fakt administrowania przez Zakład przedmiotowej infrastruktury w sytuacji, kiedy nie wykonuje on działalności gospodarczej (z przyczyn wyżej wskazanych) dowodzi, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 infrastruktura będąca w jego posiadaniu nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym nie jest zgodne z prawem stanowisko organu, że budowle administrowane przez Zakład, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.