I SA/Go 175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,00 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy przeprowadził z przerwami w okresie od 24 kwietnia 2003 roku do 12 sierpnia 2003 roku kontrolę skarbową w Firmie Transportowo - Spedycyjnej [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Przedmiotem działalności firmy, w okresie kontrolowanym były sprzedaż owoców cytrusowych zakupionych z importu i w kraju oraz usługi transportowe wykonywane w kraju i na eksport. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie zarówno przychodów jak kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych ustalono, że nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży wynikających z czterech faktur na łączna kwotę 6.322,75 zł. , zawyżono podliczenie zestawienia sprzedaży w miesiącu lutym 2001 roku o kwotę 47,54 zł.; w wyniku sporządzonego ilościowego zestawienia zakupów i sprzedaży owoców cytrusowych ustalono, że nie zaewidencjonowano sprzedaży owoców cytrusowych i warzyw na kwotę netto 8.058,39 zł. Kwoty te będąc przychodem netto ze sprzedaży towarów handlowych, stanowiły zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej. Natomiast, odnośnie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, podwójne zaewidencjonowanie wartości wynikających z faktury Nr [...]/01 wystawionej przez [...] sp. z o. o na wartość 7.758,80 zł. - czym naruszono przepis art.22 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Również w kosztach uzyskania przychodów roku 2001 ujęto zestawienia wydatków udokumentowanych , dotyczących kosztów podróży zagranicznych roku 2000, a zgodnie z art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od os. fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Ponadto, w roku 2001 zaksięgowano w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami leasingowymi w łącznej kwocie 90.036,44 zł. , które przez organ kontrolujący uznane zostały jako spłata wartości środka trwałego ( raty plus "odsetki" plus inne opłaty). Wskazano, iż umowa leasingowa zawiera prawo nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia tego prawa. Uznano więc, iż przedmiot leasingu już w okresie trwania umowy należał do składników majątku leasingobiorcy. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych w kwocie netto 76.530,97 zł.- na podstawie art. 23 ust.1 pkt 2 w/w umowy . W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu [...] listopada 2003 roku decyzję nr [...] określającą wysokość straty za 2001 roku w prowadzonej przez Pana [...] działalności gospodarczej w wysokości 45.219,16 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył dnia 23 grudnia 2003 roku odwołanie, w którym nie zgadzał się ze stanowiskiem organu przyjętym w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi na łączną kwotę 76.530,97 zł., stwierdzając jednocześnie, że wbrew stanowisku organu podatkowego przedmiotowa umowa leasingu spełniała warunki określone w §2 ust.2 Rozporządzenia Min. Fin. z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28 póz. 129) pozwalając zaliczyć przedmiot umowy do majątku leasingodawcy, a podatnikowi zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów comiesięczne raty leasingowe. Jednocześnie strona zarzuciła, iż organ podatkowy odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na czynsze leasingowe i uznając iż zawarta umowa miała charakter umowy sprzedaży, a w tym przypadku przedmiot umowy należałby do majątku podatnika - nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, do których uprawniony byłby podatnik przy takiej kwalifikacji umowy. Ponadto strona wskazała na rażące naruszenie art. 121 §2 ordynacji podatkowej, wywodząc iż kontrolujący miał w tym zakresie obowiązek postępowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 126 ordynacji podatkowej , to znaczy - na piśmie. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości zebranego materiału uznał odwołanie strony za bezzasadne i decyzją z dnia [...] lutego 2004 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w dniu 22 marca 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa. W skardze zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 120,121 §1, 187§1 ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz rażące naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona zawarła argumenty, na które już wcześniej powoływała się w odwołaniu, a w szczególności - szeroko argumentując swoje stanowisko nie zgadza się z twierdzeniem organu, że umowa nie spełnia dyspozycji zawartej w przepisie §2 ust.2 w/w rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty skargi, nie zmieniając swojego stanowiska, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje Skargę uznać należy za zasadną. Sąd zgodnie ze swoimi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia dopatrzono się podstaw do uwzględnienia skargi. Materią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie do czyjego majątku leasingobiorcy czy leasingodawcy należy zaliczyć przedmiot umowy leasingu, to jest ciągnik siodłowy [...]. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Dla celów podatkowych kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 06.IV.1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 póz. 129). Jak wynika z treści § 2 rozporządzenia, rozstrzygające znaczenie ma tu treść zawartych umów pomiędzy stronami - leasingobiorcą a leasingodawcą. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się (z zastrzeżeniem § 3 pkt 1) rzeczy albo prawa majątkowe, stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: została zawarta na czas nieoznaczony; została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia; została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto spełnia dalsze warunki określone w tym przepisie, w tym też to, że podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości (z wyjątkiem gruntów), wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. Wystarczy spełnienie jednego z tych warunków, aby leasingobiorca nie mógł być uznany za osobę, do której składników majątku należał przedmiot umowy ( w tym przypadku ciągnik), a co za tym idzie mógł on uznać za koszty uzyskania przychodu wartość płaconych w danym roku opłat leasingowych. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zostały spełnione przesłanki, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt cytowanego rozporządzenia. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że w dniu [...] lutego 1999 roku spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] z [...]. Przedmiotem umowy był już wcześniej wymieniony ciągnik siodłowy [...]. Wartość ofertowa wynosiła 140.200 DM, co po przeliczeniu na polskie złote według kursu sprzedaży NBP z dnia zawarcia umowy wyniosła 282.166,52 zł. Czas trwania umowy określono na okres od 25 lutego 1999 roku do 11 stycznia 2003 roku. Wszelkie zmiany w zakresie poszczególnych postanowień umowy dokonywano w formie aneksów. Zgodnie z aneksem z dnia [...] stycznia 2003 roku do umowy leasingu czas trwania umowy określony został na okres od [...] lutego 1999 roku do kwietnia 2003 roku, to jest na pięćdziesiąt miesięcy. Do umowy zawartej w dniu [...] lutego 1999 roku dołączono również " aneks do umowy leasingu nr [...] z dnia 25 lutego 1999 roku " w którym określono warunki wykupu przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingowej. Zgodnie z jego treścią po wygaśnięciu umowy leasingu, pod warunkiem wywiązania się z wszystkich zobowiązań leasingobiorcy przysługuje prawo do wyboru i realizacji jednej z opcji, to jest, albo skorzystania z prawa pierwokupu przedmiotu leasingu za kwotę 14.020,00 DM + VAT 22%; albo skorzystania z prawa zawarcia nowej umowy leasingu dotyczącej przedmiotu leasingu na warunkach określonych przez leasingodawcę, ale z uwzględnieniem stopnia pokrycia wartości przedmiotu leasingu opłatami leasingowymi uiszczonych na podstawie dotychczasowej umowy leasingu. Z dalszych postanowień aneksu wynika, iż prawo wyboru opcji może być w okresie trwania umowy leasingu wypowiedziane przez każdą ze stron z zachowaniem 14 - dniowego okresu wypowiedzenia. O wyborze opcji leasingobiorca jest zobowiązany powiadomić leasingodawcę na 30 dni przed wygaśnięciem umowy leasingu, pod rygorem utraty praw ustalonych niniejszym aneksem. został zmieniony w dniu 09 stycznia 2003 roku. Kwota wykupu przedmiotu leasingu została określona na 2.745,63 zł. Prawo pierwokupu mogło być wypowiedziane przez każdą ze stron z zachowaniem 14 - dniowego okresu wypowiedzenia. Ponownie ustalono 30 - dniowy termin przed wygaśnięciem umowy leasingu zobowiązujący leasingobłorcę do powiadomienia leasingodawcy o wyborze opcji umowy leasingu ( również pod rygorem utraty praw ustalonych tymże aneksem). W przypadku oświadczenia o zamiarze skorzystania z prawa pierwokupu przedmiotu leasingu, leasingobiorca - pod rygorem utraty tego prawa - zobowiązany jest do zawarcia z leasingodawcą umowy sprzedaży tego przedmiotu w dniu [...] kwietnia 2003 roku lub w dniu wygaśnięcia umowy leasingu , jeżeli przypada on po dniu [...] kwietnia 2003 roku . W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie na fakt, iż przedmiot leasingu należał do majątku leasingobiorcy, a nie leasingodawcy, ponieważ nie został spełniony ani jeden z warunków zawartych w rozporządzeniu z dnia 06 kwietnia 1993 roku. Organy utrzymywały, iż wbrew twierdzeniom strony umowa zawierała prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, ale bez możliwości jego wypowiedzenia. Wywody organu oparte zostały na udowodnianiu w toku całego postępowania pozorności zapisu dotyczącego możliwości wypowiedzenia prawa zakupu. Pozorność to zamiar i trzeba ją wykazać bez najmniejszych wątpliwości, w każdym jej aspekcie (np. czas trwania umowy, kwestia odpisów amortyzacyjnych u drugiej strony..). Organy uznały iż poniesione przez leasingobiorcę opłaty, stanowiące spłatę wartości przedmiotu leasingu, nie były zgodnie z art. 23 ust. l pkt 2 ustawy, kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Wywiodły one wniosek, iż zawarte przez strony tj. Firmę Transportowo Spedycyjną [...] a [...] Gdańsk umowy leasingu w myśl art. 24b Ordynacji podatkowej miały na celu obejście przepisów prawa,- wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe w swej decyzji, oparły się na treści artykułu 24b ustawy ordynacja podatkowa. Przepis ten, w części dotyczącej § l został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego TK 4/03 OTK - A 2004/5/41 po rozpoznaniu na rozprawie wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich w dniu 11 maja 2004 roku za niezgodny z Konstytucją. W ocenie sądu, umowa z dnia 25 lutego 1999 roku rozpatrywana łącznie ze sporządzonymi do niej aneksami spełniała przesłankę z § 2 ust. 2 pkt 2, gdyż zawarto ją na czas oznaczony i zawierała prawo do nabycia rzeczy, z możliwością j ego wypowiedzenia. Powyższe zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zawarte więc, wywody Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowa umowa leasingu nie spełniała warunków z § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia mija się z treścią załączonych do akt podatkowych umowy leasingu i aneksów. Spełnienie warunku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przesądziło o tym, do czyjego majątku powinien był być zaliczony przedmiot umowy leasingu. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane również przez autorów glosy do wyroku NSA z dnia 18.06.1997 r. - prof. B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, którzy stwierdzili, że w przypadku, gdy umowa spełnia normatywnie przyjęte kryteria, nie można twierdzić, że zamiarem stron, było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Zatem nie można tych umów kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy też ich cel, skoro uczynił to już prawodawca wydając stosowne rozporządzenie, w którym kryteria kwalifikacji są ścisłe i jasne, a jednocześnie brak jest w nim przepisu, który pozwalały podmiotom stosującym prawo dokonywać kwalifikacji na podstawie innych kryteriów. Sam fakt, że forma i treść umów powodowała zmniejszenie opodatkowania jej stron nie może stanowić podstawy do uznania, że miała ona na celu obejście przepisów prawa z chwilą, gdy mieściła się w jego granicach i odpowiadała także normom prawa podatkowego, na co wskazano wyżej. Za nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut pełnomocnika strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 121§2 ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzuca, że nie udzielono stronie pisemnej informacji na temat zastosowanych przepisów podatkowych. Stwierdza, że organ podatkowy powinien wypełniać dyspozycje art. 126 § 2 Ordynacji podatkowej, realizując ja jako osobną czynność procesową. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że żadne przepisy nie określają w jakiej formie miałaby być wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 121 §2. Z materiałów sprawy nie wynika, by w toku prowadzonego postępowania strona działająca bezpośrednio, lub przez pełnomocnika nie była odpowiednio informowana o stosowanych przepisach podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1, pkt l litera b oraz art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.) należało orzec jak w sentencji.