I SA/Go 176/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności publiczno-prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania złożonego przez spółkę [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003r. / nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2001 r. wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002r. nr. [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu 12 listopada 2002r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych określonych nr [...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...] października 2002r. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 201 §1 pkt 2 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz.U. nr 155, póz. 1287/ stwierdzając, że objęte wnioskiem Spółki należności to należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt. 4 przytoczonej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 15 ustawy w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Następnie Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] września 2003r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wskazując, że decyzje wymiarowe w stosunku do podatnika zostały wydane po l lipca 2002r. i należności nimi objęte nie są należnościami spornymi w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej a tym samym brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaną na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt. l, art.2 pkt.3 i pkt. 4 lit. "a" i "b" oraz art.6 ust. l pkt. l ustawy o restrukturyzacyjnej niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt. 4 lit. "a" i "b" ustawy o restrukturyzacji, za należności sporne uznaje się należności, o których mowa w art. 6 ustawy / należności znane na dzień 30 czerwca 2002r./, będące przedmiotem sporu w przypadku gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem l lipca 2002r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem l lipca 2002r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Restrukturyzacją mogą być objęte tylko należności znane na dzień 30 czerwca 2002r. Ponieważ decyzje wymiarowe w stosunku do podatnika zostały wydane po dniu l lipca 2002r. , należności nimi objęte nie są należnościami spornymi w rozumieniu art. 2 pkt.4 ustawy. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błędne uznanie wnioskowanych o restrukturyzację należności jako należności wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2003r. W ocenie odwołującej się Spółki wnioskowane należności były należnościami znanymi na dzień 30 czerwca 2002r. i zgodnie z art. 2 pkt. 3 oraz art.6 ust. l pkt.l ustawy restrukturyzacyjnej podlegają restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu , iż podniesiony przez Spółkę zarzut, że nie odwołała się ona od wszystkich zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] października 2002r., a jedynie od zobowiązań wynikających z rozliczenia podatku należnego z faktur podatników [...] jest nietrafny. Do protokołu zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym spisanym w dniu 11 grudnia 2003r. strona wniosła zastrzeżenia następującej treści: - wnoszone należności restrukturyzacyjne były znane na dzień 30 czerwca 2002r., wynika to z decyzji zabezpieczających z lutego 2002r., gdzie zakres zabezpieczenia w miesiącach od lutego do 30 czerwca 2002r. był zmieniony ze względu na umorzenie lub pojawiające się ewentualne wierzytelności. Dalej organ I instancji wywiódł, że art.6 ust. l pkt.l lit. "a" ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych stanowi, iż restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości / z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16 / z tytułu podatków: - dochodowego od osób fizycznych, - zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - dochodowego od osób prawnych, -od towarów i usług, - akcyzowego, -zniesionych przed dniem wejścia ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o należnościach znanych- rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Organ odwoławczy wskazuje, że z uwagi na to, iż ustawa o restrukturyzacji nie wymienia zamkniętego katalogu przypadków określających" należności znane"- Ministerstwo Finansów pismem z dnia 14 października 2002r. stwierdziło, że za należności znane na dzień 30 czerwca 2002r. należy uznać również te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed 30 czerwca 2002r., protokołem kontroli oraz wynikające z decyzji o zabezpieczeniu, pod warunkiem, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. W ocenie organu odwoławczego wnioskowane do restrukturyzacji należności nie są należnościami znanymi ponieważ: - decyzje określające wydane zostały po 30 czerwca 2002r.w dniu [...] października 2002r - wnioskowane należności, będące przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem przed 30 czerwca 2002r. oraz decyzji o zabezpieczeniu również nie są należnościami znanymi, gdyż przedsiębiorca kwestionował istnienie należności- Spółka cywilna [...] w dniu 5 listopada 2002r. złożyła odwołanie od decyzji nr [...],[...],[...],[...],[...]2 z dnia [...] października 2002r. do Izby Skarbowej O/Z Nadto organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do zarzutów, iż s.c. [...] nie odwołała się od wszystkich zobowiązań określonych z decyzji nr [...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...] października 2002r. tj. od zobowiązań wynikających z rozliczenia podatku naliczonego z faktur podatników [...], należy stwierdzić, że ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - dopuszcza do restrukturyzacji wyłącznie - zaległości podatkowe, o których mowa w art.6 ust. l pkt.l ustawy. W zakresie należności wymienionych w art.6 ust. l pkt.l zgodnie z art. 9 pkt. l tejże ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 51 § l Ordynacji podatkowej wynika, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W przedmiotowej sprawie zaległość dotyczy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następująco po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § l pkt.l oraz art.21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji , a zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania , podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo , że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzi nadpłatę / art. 21 §3 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy podkreśla, że zaległości podatkowe w przedmiotowej sprawie, za miesiące od lutego do czerwca 2001r. określono decyzjami z dnia 18 października 2002r. a ponieważ strona wniosła od tych decyzji odwołanie- kwestionując w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego- to z mocy prawa , należności te nie podlegaj ą restrukturyzacji. Nadto organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję naruszył przepis art. 200 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się , co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zapoznanie strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Nadto organ I instancji naruszył w ocenie organu odwoławczego przepis art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w dniu 3 września 2003r. tj. przed doręczeniem stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, które doręczono dopiero w dniu 19 września 2003r. Organ II instancji zauważa, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, iż zarówno postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania jak i decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne, doręczono zostały w dniu 15 września 2002r. , co oznacza, że podatnik otrzymując decyzję powziął równocześnie wiadomość o podjęciu zawieszonego postępowania i zapoznał się z jego treścią. Organ odwoławczy wskazując na wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1288/00 stwierdził, że naruszenie prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. l ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez odmowę objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych w podatku VAT za okres luty - czerwiec 2001 roku i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w tym zakresie, pomimo że wskazane zobowiązania podatkowe były "uznane" na dzień 30 czerwca 2002r. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest kwalifikacja prawna wskazanych we wniosku restrukturyzacyjnym z dnia 9 listopada 2002r. zaległości podatkowych w podatku za okres od lutego do czerwca 2001 r. w łącznej kwocie 37.590,00 zł. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych ponieważ w jej ocenie, jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, ustawodawca nie ustanowił zamkniętego katalogu przypadków określających należność znaną. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, za należności znane należy uznać należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Tym samym za należności znane na 30 czerwca 2002r. należy uznać należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed 30 czerwca 2002r. oraz wynikające z decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie wnioskowanych zaległości podatkowych protokół z kontroli podatkowej spisany został w dniu 4 lutego 2002r. czyli przed dniem 30 czerwca 2002r., a w lutym wydana została decyzja o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazuje również, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 2002r. nr SP8-N/8010-357-1731/02 nie mogą stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zawarte w wyjaśnieniach sformułowanie, że " za należności znane należy przyjąć również te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed 30 czerwca 2002r. protokołem kontroli, jak również wynikające z decyzji o zabezpieczeniu, pod warunkiem jednak, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych zobowiązań" w przekonaniu skarżącej przekazane uprawnienia Ministra Finansów, ogranicza prawa podatnika i jest swoistym uzupełnieniem ustawy, gdyż ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia. Skarżący podkreśla również, że z treści wyjaśnień wynika, że w przypadku, gdy należności znane zostaną przez przedsiębiorcę zakwestionowane, w takim przypadku przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub decyzji określającej w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Gdy decyzja określająca wysokość zaległości lub straty była następnie- w toku postępowania restrukturyzacyjnego / po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji/- przedmiotem odwołania, skargi lub postępowania w sprawie wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, wówczas organ restrukturyzacyjny: 1) umarza postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe- gdy restrukturyzacją były objęte tylko te należności, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji, 2) zmienia z urzędu decyzję o warunkach restrukturyzacji w zakresie kwoty objętej restrukturyzacją oraz opłaty restrukturyzacyjnej-jeżeli restrukturyzacją objęte są również inne należności, nie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazuje, że przedmiotem wniosku o restrukturyzację były należności nie kwestionowane przez przedsiębiorcę w odwołaniu z dnia 5 listopada 2002r. Decyzje wymiarowe z dnia [...] października 2002r. określały spółce zaległość podatkową w podatku VAT za okres luty - czerwiec 2001r. w kwocie 77.027,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 100.133,00 zł. Do restrukturyzacji zgłoszono zobowiązanie w kwocie 37.590 zł czyli jedynie część z określonych następnie w decyzjach wymiarowych zaległości podatkowych. Spółka odwołała się jedynie od zobowiązań wynikających z rozliczenia podatku naliczonego z faktur podatników [...], natomiast w pozostałym zakresie zgodziła się z ustaleniami Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje" Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U. nr 153, póz. 12697 sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, póz. 12707 zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne znaczenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy / art. 145-150 ustawy/. Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może być rozważone bowiem zasadniczo dopiero wtedy, gdy skargi nie oparto na pierwszej z podstaw lub gdy zarzuty te okazały się nieusprawiedliwione. Wbrew wywodom skargi organy prowadząc w tej sprawie postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej z dnia 12 listopada 2002r. o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2001 r. określonych decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2002r. w żaden sposób nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wedle twierdzeń skarżącej wszystkie należności, których dotyczył wniosek były "należnościami znanymi" w rozumieniu art.6 ust. l pkt. l lit. A ustawy o restrukturyzacji i wobec tego powinny zostać objęte restrukturyzacją w sposób podany w art. 10 ust. l ustawy, tj. podlegać umorzeniu . W ślad za obszerną argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004r. / FSK, 321/04, POP z 2005r. nr l póz.267 należy powtórzyć, iż podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedze miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002r. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA, odnosząc się do definicji projektującej znaczenie słowa "należności znane" zawartej w art. 2 pkt.3 ustawy o restrukturyzacji, podkreślił, że pojęcie to oznacza, że zawarte w tym przepisie znaczenie miało charakter definicji technicznej, a nie merytorycznej. Definicja ta zawiera przykładowe wyliczenie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji. Nie podlegają w związku z tym restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadał wiedzę w dacie późniejszej. Wiedza o istnieniu należności znanych " na dzień 30 czerwca 2002r."- jak wynika z zawartej w art., 2 pkt.3 ustawy- ma charakter sformalizowany, tj. źródłem tej wiedzy mogą być "ewidencje lub rejestry prowadzone przez organ restrukturyzacyjny lub inne dane znajdujące się w posiadaniu organu, a w szczególności zeznania, deklaracje, decyzje i postanowienia". W rozpatrywanej sprawie- jak niewadliwie ustaliły organy podatkowe- należności wnioskowane do restrukturyzacji nie były znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r. jako zaległości w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż nie wynikały z " ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". O istnieniu tych należności organ ten dowiedział się bowiem dopiero z wydanych w dniu [...] października decyzji określających zaległości w podatku od towarów i usług. Przedmiotowe należności nie były też należnościami spornymi w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy p[rzez należności sporne rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu- w przypadku gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem l lipca 2002r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem l lipca 2002r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Decyzje określające zobowiązania za kolejne miesiące 2001r. zostały wydane po l lipca 2002r.- w dniu 18 października 2002r. tym samym przepis w oczywisty sposób nie może mieć zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutu skarżącej o naruszeniu art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Z przedstawionych względów Sąd działając na podstawie art. 15 l P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.