I SA/Go 176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Sygnat. akt I SA / Go 176 / 10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca B.C. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 roku, nr [...] i ustalił B.C. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok, w kwocie 37.212,00 złotych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 49.616,00 złotych. Z akt sprawy wynika że : W dnia [...] marca 2004 roku W. i B.C. dokonali zakupu działki budowlanej przy ul. [...], za kwotę 26.680 złotych, co zostało stwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.C. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2004 roku, w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2008 roku, w której ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w kwocie 36.682 złote od dochodów w wysokości 48.909,0 złotych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W prowadzonym postępowaniu organ ustalił, iż łączne wydatki B. i W.C. wyniosły 107.043,78 złotych, w tym: - wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego 20.968,34 złotych, - wydatki związane z kosztami na zakup działki budowlanej 27.972,10 złotych / w tym koszty sporządzenia aktu 1.292,10 złotych /, - wydatki na zakup projektu budowlanego 800,00 złotych, - wydatki zakup znaków opłaty skarbowej do decyzji Starosty Powiatowego z dnia [...].06.2004 roku zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę 40 złotych, - wydatki na zakup materiałów i usług związanych z budową domu 57.26334 złotych, Źródła pokrycia ww. wydatków ustalone zostały na łączną kwotę 9.225,52 złotych, w tym : * wynagrodzenie ze stosunku pracy 7.662,62 złotych, * zwrot nadpłaty za 2003 rok 694,90 złotych, * zasiłek rodzinny 868,00 złotych. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 97.818,26 złotych, przy czym połowa nadwyżki przypada na B.C.. W uzasadnieniu organ podał, iż co do źródeł pokrycia wydatków nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, że na dzień [...].12.2003 roku posiadali oszczędności. W okresie od dnia [...].10.1991 roku do [...].12.1995 roku W.C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozowych jako Taxi bagażowe, z których przychody opodatkowane były na podstawie karty podatkowej. Taka forma opodatkowania nie wymagała prowadzenia ewidencji, tak więc organ podatkowy dokonał oszacowania dochodu W.C. w oparciu o dane statystyczne, przyjmując za podstawę w latach 1993 - 1995 miesięczne dochody w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek wg makroregionów, natomiast w okresie 1991 -1992, wobec braku takich danych statystycznych, miesięczne dochody w pracowniczych gospodarstwach domowych. W.C. rozpoczął działalność gospodarczą od dnia [...].10.1991roku, jednak organ przyjął dane statystyczne za cały rok, uwzględniając to, że w okresie od [...].01.1991 roku do [...].09.1991 roku mógł on wykonywać pracę zarobkową w tym zakresie i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał tym samym wiary oświadczeniu W.C., że w latach prowadzenia działalności gospodarczej zarabiał ośmiokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy w państwowych zakładach. Organ podatkowy uznał, iż uzyskiwanie przez podatnika tak wysokich dochodów kłóci się z oświadczeniem małżonki, która stwierdziła, iż do roku 2004 pobierała zasiłek rodzinny, który był wypłacany przez Urząd Pracy, a od 2004 roku pobierała i nadal pobiera zasiłek rodzinny wypłacany przez Urząd Miasta. Na podstawie przepisów uprawniających do pobierania zasiłku rodzinnego w poszczególnych latach stwierdził, iż prawo to przysługiwało rodzinom, które okazywały niskie dochody. Podniósł także, iż B.C. korzystała z płatnego urlopu wychowawczego, do którego również uprawnione były rodziny legitymujące się niską dochodowością. Analizując sytuację finansową podatników w latach poprzedzających rok podatkowy, organ nie uwzględnił również kwoty 30.000 złotych, jaką B.C. miała rzekomo uzyskać w 2003 roku od swej ciotki, H.T. tytułem pożyczki. Organ I instancji uznał, że pożyczka od H.T. miała charakter została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ I instancji ocenie poddał ponadto wyjaśnienia podatników, zgodnie z którymi: - W.C. przed zawarciem związku małżeńskiego, co miało miejsce 23.09.1989 roku, otrzymał od swojej matki darowiznę w wysokości 3.000 USD, * małżonkowie otrzymali prezenty gotówkowe od gości weselnych na łączną kwotę 7.000 USD, * w 1992 roku ojciec W.C. przekazał podatnikowi w ramach prezentu ślubnego kwotę 8.000 USD. Organ zwrócił uwagę, że w latach osiemdziesiątych dostęp do dolarów był ograniczony, a w obiegu krajowym znajdowały się bony PKO, które stanowiły środek płatniczy o znacznie niższej wartości. Za budzącą wątpliwość uznał zatem możliwość zgromadzenia przez matkę podatnika waluty w kwocie 3.000 USD, a przez ojca 12.000 USD, który miał dodatkowo darować 4.000 USD drugiemu synowi, J.C.. Okoliczność przekazania darowizny przez matkę organ podważył ponadto w oparciu o zeznania brata podatnika, J.C.. Oceniając natomiast wiarygodność uzyskania przez podatników kwoty 7.000 USD tytułem prezentów ślubnych, organ I instancji mając na uwadze oświadczenie strony z dnia 19.02.2008 roku, zgodnie z którym na weselu było ok. 200 osób, wyliczył, iż średnio każda para gości weselnych musiałaby przeznaczyć na prezent kwotę 455.000 starych złotych / wg średniego kursu dolara w 1989 roku opublikowanego w roczniku statystycznym, 1 USD - 6.500 PLN /, tj, ponad dwukrotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce uspołecznionej w 1989 roku, które wynosiło 206.800 złotych. Stwierdził, iż mało prawdopodobne jest zatem uzyskanie w ramach prezentów ślubnych kwoty 7.000 USD, szczególnie jeśli uwzględnić okoliczność, iż zwyczajowo prezenty ślubne darowane są także w postaci rzeczowej, nie tylko gotówkowej. Organ I instancji podkreślił, że nawet gdyby uznać za wiarygodną okoliczność dysponowania przez podatników środkami w łącznej wys. 18.000 USD, brak byłoby podstaw aby przyjąć, iż były one źródłem oszczędności na początek roku podatkowego, gdyż musiałyby zostać przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1991-2000. Świadczy o tym zestawienie przychodów i wydatków małżonków za lata 1991-2003. Ponadto podkreślił, iż nadwyżka wydatków nad przychodami roku 2003 powinna być ustalona na kwotę wyższą, gdyż podatnicy w latach 2000-2001 ponosili wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych, których wysokość określili na kwotę 6.000 złotych. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów roku podatkowego, organ I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącej złożonym do protokołu z dnia [...].02.2008 roku odnośnie otrzymania w 2004 roku : * od swojego ojca, M.J., darowizny na kwotę 18.000 złotych, z przeznaczeniem na rozpoczęcie i kontynuowanie budowy domu oraz utrzymanie rodziny, * od swojej siostry, D.B., darowizny na kwotę 9.000 złotych z przeznaczeniem na cele budowlane. Organ I instancji poddał weryfikacji oświadczenie W. i B.C. o poniesionych w 2004r. wydatkach związanych z zakupem działki w dniu [...].03.2004 roku, oraz usług i materiałów budowlanych w 2004 roku. Porównał przedłożone przez podatników faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych z zakresem robót wykazanych w dzienniku budowy. W wyniku tej analizy stwierdził, iż nie ujawniono wszystkich dowodów dokumentujących wykonanie usług i zakup materiałów budowlanych, tym samym podane przez małżonków koszty związane z budową zostały znacznie zaniżone. W celu ustalenia kosztów budowy domu organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę, który wykonał ekspertyzę z dnia [...].04.2008 roku dotyczącą kosztów poniesionych w loku 2004 na budowę budynku położonego przy ul. [...]. Mając na uwadze wyliczenia biegłego oraz przychylając się do części wyjaśnień małżonków ustalił wstępnie łączne koszty brutto zakupionych w 2004 roku materiałów i usług na kwotę 41.578,32 zł.otych. Ponieważ ekspertyzą nie objęto części wydatków, na które podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do stosownych firm o przekazanie dokumentów dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz Państwa C.. W wyniku powyższego otrzymał dokumenty świadczące o zakupie przez podatników w roku podatkowym materiałów i usług, na łączną wartość 20.735,49 złotych. Uznał nadto, iż część z tych wydatków zawiera się w : kosztach ekspertyzy. Ustaloną na podstawie ekspertyzy kwotę 41.578,32 złotych powiększył zatem o kwotę 18.751,88 złotych, to jest o wartość tych usług i materiałów, które nie zostały uwzględnione w ekspertyzie. Łączne wydatki związane z budową domu ustalone zostały na kwotę 60.330,20 złotych. Po uwzględnieniu części wyjaśnień B. i W.C. organ I instancji ostatecznie ustalił koszty związane z zakupem materiałów i usług budowlanych w 2004 roku na kwotę 57.263,34 złotych. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów organ I instancji nie uwzględnił po stronie przychodów roku podatkowego ze zbioru i sprzedaży grzybów w kwocie 2.000 złotych, ze sprzedaży betoniarki w wysokości 2.000 złotych oraz ze sprzedaży złota w kwocie 4.000 złotych, które małżonkowie zawarli w piśmie z dnia [...].10.2008 roku. Uznając za niewiarygodne wyjaśnienia podatników w zakresie uzyskania w roku podatkowym dodatkowych przychodów na łączną kwotę 8.000 złotych, organ zaznaczył, iż przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego małżonkowie nie powoływali się na wymienione źródła przychodów. Do protokołu z dnia [...].02.2008 roku jednoznacznie zeznali, że w 2004 roku nie uzyskali innych dochodów oprócz wskazanych w złożonym uprzednio oświadczeniu o stanie majątkowym. Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w toku rozpatrywania odwołania stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe ustalone na kwotę 36.682,00 złotych jest niższe, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i dotyczy wydatków związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę 1.413,48 złotych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].09.2009 roku na podstawie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2009 roku zmienił swoją decyzję z dnia [...].12.2008 roku i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku kwocie 37.212,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 49.616,00 złotych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 30.000 złotych oraz darowizn w kwotach 18.000 złotych i 9.000,00 złotych, a także w zakresie dodatkowej kwoty wyliczonej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009 roku oraz wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w części zaskarżanej i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto wniosła o ustalenie, czy koszty opisane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009 roku były wcześniej uwzględnione w ekspertyzie dotyczącej kosztów poniesionych na budowę budynku jednorodzinnego. Nadto zarzuciła iż organ I instancji w sposób nieuzasadniony naruszył dyspozycję art. 210 ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z art. 224 § 1 ordynacji podatkowej jako informacji, iż wniesienie niniejszego odwołania nie wstrzymuje jej wykonania, tymczasem przepis ten został uchylony z dniem 01.01.2009 roku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odnoszącymi się do otrzymania pożyczki w kwocie 30.000 złotych, darowizn o łącznej wartości 27.000 złotych oraz osiągania znacznych przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych w formie karty podatkowej. Wyjaśnił przyczyny zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zauważył, że chociaż organ I instancji nieprawidłowo przytoczył art. 224 § 1 ordynacji podatkowej, przepis ten nie był podstawą wydania przedmiotowej decyzji i powołanie się na niego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, organ odwoławczy zauważył, że już na początku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].08.2007 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do skarżącej wezwanie w tej samej dacie, w którym zwrócił się o dostarczenie w terminie 14 dni licząc od daty otrzymania wezwania dokumentów stwierdzających źródła pochodzenia środków finansowych, z których zostały sfinansowane wydatki poniesione w roku 2004. W piśmie tym organ precyzyjnie wyszczególnił jakie dowody są istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania, nie można zatem stwierdzić, aby w tym zakresie niewystarczająco informował stronę. Pomimo powyższego wezwania strona przez cały czas postępowania, co do darowizn oraz pożyczki nie przedstawiła żadnych dowodów poza umową pożyczki oraz oświadczeniami stron umów. W ocenie organu odwoławczego nieprawdziwe jest twierdzenie że małżonkowie C. przedłożyli umowy darowizn, gdyż w materiale dowodowym znajduje się jedynie umowa pożyczki. Organ II instancji zwrócił uwagę, przychód z darowizn oraz pożyczki był przedmiotem kilkukrotnego przesłuchania stron oraz świadków i również wtedy nie przedłożono żadnych dodatkowych dowodów je uprawdopodabniających, a każda nowa okoliczność była uzyskiwana jedynie z inicjatywy organów podatkowych. Trudno zatem zgodzić się z ogólnym zarzutem, że podatnicy mieli mało czasu na zebranie wszystkich materiałów i dowodów do właściwego zaprezentowania materiału dowodowego, skoro sami wykazywali pasywną postawę w przedkładaniu dowodów co do wymienionych przez siebie źródeł przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 21.375,00 złotych obejmującej podstawę opodatkowania w zakresie pożyczki w kwocie 30.000,00 złotych oraz darowizn w kwotach 18.000,00 złotych i 9.000,00 złotych, w części przypadającej na skarżącą tj. ½ sumy wartości pożyczki i darowizn, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 181 ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm./ - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu, zarówno przez organ podatkowy I Instancji jak i organ podatkowy II Instancji, przedkładanych, powoływanych i przeprowadzonych dowodów, na bezpodstawnym nie uznaniu, zdaniem skarżącego podatnika, za wiarygodnych umów darowizn oraz zeznań D.B. i M.J., oraz w przypadku pożyczki uzyskanej przez Państwa C. od H.T., skarżącej i jego małżonka. W ocenie skarżącej naruszenie powołanych przepisów wynikało z następujących okoliczności: - organ podatkowy I Instancji oceniając zeznania świadków oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przekazanych darowizn od D.B. i M.J., nie dał im wiary jedynie na podstawie analizy wysokości dochodów osiąganych przez małżonków C. w latach składania zeznań podatkowych tj.: 1996 - 2004 z wysokością minimalnej kwoty egzystencji obliczonej na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS. Uwzględniając liczbę oraz wiek dzieci Państwa C. i ustalił, że małżonkowie nie posiadali z ujawnionych źródeł przychodów, środków finansowych pozwalających nawet na tzw. "przeżycie". Na tej tylko podstawie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dając wiary wyżej wymienionym darowiznom sugerując, iż z chwilą otrzymania pieniędzy małżonkowie przede wszystkim przeznaczyliby je na dofinansowanie gospodarstwa domowego, a nie na budowę domu. W tym aspekcie sprawy ważny jest fakt przekazania darowizn a nie ich przeznaczenie -jak sugeruje organ II Instancji. Skarżący uważa, iż organ ten nie dopełnił należytej staranności nie przeprowadzając dowodu na okoliczność czy darczyńcy byli wstanie zgromadzić zadeklarowane kwoty i przekazać je małżeństwu C., bowiem zgodnie z art. 181 o. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. - w przypadku pożyczki uzyskanej przez Państwa C. od H.T. - Dyrektor Izby Skarbowej , a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego podważyli wiarygodność otrzymania przez rodzinę skarżącej kwoty, głównie w oparciu o brak jej zabezpieczenia w związku z osiąganymi przez małżonków C. dochodami, a w związku z tym i brakiem możliwości jej spłaty. W tym aspekcie sprawy zarówno organ II Instancji jak i organ I Instancji pominął również okoliczność dotyczącą zbadania, czy H.T. była w stanie zgromadzić środki pieniężne w wysokości 30.000,00 złotych i czy w związku z tym mogła te środki pożyczyć Państwo C.. Skarżąca uważa, iż brak ustalenia przez organy obu instancji tych okoliczności ma istotny wpływ na dowiedzenie, że opisana pożyczka została zrealizowana w dniu [...].12.2003 roku. Zatem w związku z nieprzeprowadzeniem tego dowodu, należy zdaniem skarżącej uznać, iż wymienioną kwotę skarżący mógł posiadać na początku 2004 roku. Zdaniem skarżącej, nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy możliwości finansowych świadczeniodawców, mimo iż fakt ten został podniesiony po raz pierwszy przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku, a następnie ponowne podniesienie tej istotnej - zdaniem skarżącej - okoliczności w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 roku, ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 rok, to w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów w tym zakresie - organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, co potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 roku, sygn. akt III SA 964/87,stwierdzając, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. - organ I Instancji nie odniósł się również w swojej decyzji do faktu skarżąca w celu uwiarygodnienia otrzymania pożyczki od H.T., zgłosiła ją na formularzu PCC 1 do opodatkowania i uiściła jednocześnie zaległy podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami. Organ II Instancji wypowiadając się w tej kwestii, nie uznał umowy pożyczki, gdyż zgłoszenie organowi podatkowemu pożyczki nie nastąpiło przy okazji zawarcia umowy, lecz już po dacie wszczęcia postępowania z dnia [...].08.2007 roku, w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 roku, co skłania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, iż zostało ono dokonane na użytek powołanego postępowania podatkowego. Zgłoszenie pożyczki w dniu [...].03.2008 oku. przez małżonkę skarżącego, miało na celu naprawienie błędu powstałego w wyniku nieznajomości przepisów prawa podatkowego nakazującego zgłoszenie umowy pożyczki właściwemu organowi podatkowemu. Ponadto zdaniem skarżącej organ I jak i II Instancji nie dając wiary okolicznościom zawarcia w/w umowy pożyczki przyjął od skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnej, mimo że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miało to miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191 w związku art. 187 § 1 oraz art. 181 ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji, uznać je należy za niezasadne. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ - zwanej dalej ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81 /. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny / por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378 /. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ w pierwszej kolejności musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach / mieniu /. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego / kontroli skarbowej / i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania / dochód /, natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany / poznawalny co do wielkości /, natomiast nie znane / nieujawnione / jest źródło przychodów, źródło w znaczeniu przedmiotowym / wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99 /. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Tym samym do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1. organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2. porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to, że w ocenie dokumentów prywatnych organ podatkowy kierując się treścią art. 191 ordynacji podatkowej ocenia je według swobodnego uznania. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu czynnikiem nierozłącznym są zasady doświadczenia życiowego. Organ podatkowy ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ winien : - opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, - dokonać oceny opartej na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, - dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy, - dokonać ustaleń co do istnienia okoliczności faktycznych, które jest zgodne z prawami logiki. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Jak już wcześniej wskazano, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2004, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Organ w toku postępowania wykazał, że wydatki znacznie przekroczyły osiągnięte przychody za 2004 roku. Organ ustalił wysokość wydatków skarżącego i jego żony. Wysokość wydatków ustalona przez organ nie jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez stronę kwestionowana. Według ustaleń, wydatki 2004 roku małżonków C. wyniosły 107.043,73 złotych, które obejmowały utrzymanie gospodarstwa domowego oraz wydatki związane z budową domu t.j. : koszty zakupu działki budowlanej, projektu budowlanego, materiałów i usług związanych z budową, oraz wydatki związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę. W ocenie Sądu ustalenia wysokości wydatków 2004 roku dokonano bez naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wykazane przychody które można przyjąć za źródło finansowania wydatków 2004 roku ustalone zostały na łączną kwotę 9.225,25 złotych. Zestawienie tych dwóch wartości / wydatków i przychodów/ stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie spór dotyczy wykazanych przez stronę źródeł finansowania wydatków 2004 roku. Skarżąca podważa nie uwzględnienie przez organy podatkowe: pożyczki udzielonej małżonkom C. od H.T. w wysokości 30.000 złotych oraz dwóch darowizn: od D.B. / siostry skarżącej / i M.J. / ojca skarżącej / w kwotach 9.000 złotych i 18.000 złotych. Wbrew zarzutom skargi, przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz dokumentów, organ nie ograniczyły się wyłącznie do analizy wysokości dochodów osiąganych przez małżonków C. w latach 1996-2004. Co do darowizny udzielonej przez M.J. organ słusznie zauważył, że darczyńca w toku postępowania wskazał na różne źródła przychodów z których zgromadził oszczędności, następnie przeznaczone na darowiznę. Wskazywał, że były to jego oszczędności, następnie że to oszczędności żony. Organ ocenił, że M.J. nie miał możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości 18.000 złotych z emerytury, przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego oraz wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przy ocenie wiarygodności zeznań organ zwrócił uwagę również na fakt, że środki przeznaczona na udzielenie darowizny były częściowo wypłacone z rachunku bankowego. Na powyższą okoliczność przedłożone zostały wyciągi z operacji na rachunku bankowym M.J. stanowiącego dowód na wypłatę kwoty 2.800 złotych w dniu [...] czerwca 2002 roku, przelew kwoty 6.000 złotych w dniu [...] kwietnia 2002 roku, oraz przelew kwoty 10.000 złotych w dniu [...] października 2003 roku. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że przedłożone wyciągi dotyczą wypłat pieniężnych w 2002 i 2003 roku. Jako mało wiarygodne uznano wyjaśnienia, że wypłacone środki finansowe przeznaczone zostały na darowizny dopiero w kwietniu 2004 roku. Jako nielogiczne organ uznał dokonywanie wypłat z rachunków bankowych na długo przez przekazaniem darowizny i przechowywanie tych środków w domu lub w innym miejscu. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności przekazania darowizny w marcu 2004 roku w wysokości 9.000 złotych, przez D.B., wskazać należy, że organ również nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodu uznając dokonanie darowizny za niewiarygodne. Oceny tej dokonał przy uwzględnieniu, że D.B. miała możliwości finansowe aby zgromadzić oszczędności. Uzyskiwała ona przychody z kilku źródeł: stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście oraz innych źródeł. Skarżąca faktu przekazania darowizny nie wykazała, ograniczając się do twierdzeń nie znajdujących poparcia w dowodach. D.B. wskazywała, że dowodem na wypłatę darowizny na rzecz jej siostry są transakcje dotyczące wypłat z rachunku bankowego. Z przedłożonej historii rachunku bankowego od [...] listopada 2003 do [...] marca 2004 roku wynika iż dokonywano szeregu wypłat w wysokości od 50 złotych do 500 złotych. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że żadna okoliczności nie przemawiają za uznaniem, iż wskazane przez darczyńcę 13 wpłat składały się na ogólną kwotę darowizny przekazanej w marcu 2004 roku. Tak jak w odniesieniu do M.J., jako niewiarygodne uznać należy aby D.B. pieniądze na darowiznę dla swojej siostry gromadziła dokonując rozłożonych w czasie wypłat niewielkich kwot z rachunku bankowego. Wypłaty wskazywane przez wyżej wymienione mogły służyć bieżącym wydatkom D.B.. Właśnie na taką ocenę tych okoliczności wskazują zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy wskazał, iż w latach 1996 - 2004 wskazane dochody małżonków C., pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, bez odliczeń dokonywanych w zeznaniach rocznych kształtują się na poziomie poniżej minimum egzystencji czteroosobowej rodziny. W takich okolicznościach niezrozumiała jest decyzja małżonków C. posiadających lokal mieszkalny, o budowie domu, nawet przy współfinansowaniu kosztów przez najbliższą rodzinę. Zasadnie wskazał organ, że małżonkowie C. posiadali i utrzymywali w 2004 roku dwa samochody, w sytuacji dysponowania miesięcznym przychodem w kwocie netto 638,55 złotych. Wskazane okoliczności dają podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie C. musieli osiągać przychody, których źródeł nie ujawnili w toku prowadzonego postępowania, a okoliczność uzyskania darowizn od najbliższej rodziny została podobnie jak okoliczność zaciągnięcia w 2003 roku pożyczki, podniesiona na potrzeby postępowania. Ponadto nie można uznać za zasadne twierdzenie strony skarżącej, że z uwagi na "nieprzeprowadzenie analizy możliwości finansowych świadczeniodawców", w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów w tym zakresie, organ winien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącej. W aktach znajdują się bowiem dane z deklaracji podatkowych darczyńców i pożyczkodawcy, a wyżej wymienieni składali zeznania o swojej sytuacji rodzinnej i majątkowej. W sprawie nie miało znaczenia czy H.T. miała możliwość zgromadzenia 30.000 złotych i wydatkowania ich na pożyczkę dla skarżącego i jego żony. Istotnym było wykazanie, że pożyczka miała miejsce. To samo dotyczy darowizn. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jakkolwiek w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności dotyczących pożyczki, wątpliwości co tego, że umowa pożyczki została skonstruowana na potrzeby postępowania nie było. Słusznie organ wskazał na wątpliwości jakie budziły zeznania H.T.. Nieścisłości dotyczyły kwestii osób obecnych przy udzieleniu pożyczki oraz w jakim charakterze występowały przy zawarciu umowy. Ponadto dokonując oceny organ słusznie zwrócił uwagę, że H.T. wskazała, iż przyczyną udzielania pożyczki była rozpoczęta budowa, na którą pożyczkobiorca nie posiadała wystarczających środków finansowych. Z treści umowy wynika, że pożyczka została udzielona [...] grudnia 2003 roku, natomiast skarżący z żoną zakupił działkę dopiero [...] marca 2004 roku. Tym samym w dacie udzielania pożyczki budowa nie była rozpoczęta, nie było również pozwolenia na budowę. Ponadto uiszczenie podatku od czynności cywilno prawnych nie stanowi niepodważalnego dowodu na zawarcie umowy pożyczki. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie do Urzędu Skarbowego pożyczki dokonane zostało po wszczęciu postępowania przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe okoliczności zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że są to działania podjęte w celu uwiarygodnienia umowy, a nie działania mające na celu naprawienie błędu wynikającego z nieznajomości prawa. Ustosunkowując się do złożonych w toku postępowania podatkowego zeznań pożyczkodawczyni, za niewiarygodną uznać należy okoliczność prolongowania terminu spłaty l raty pożyczki, aż do roku 2008, co skutkowałoby przesunięciem terminu spłat pozostałych rat. Trudno dać wiarę, aby H.T. utrzymująca się wraz z małżonkiem ze świadczeń emerytalnych, zdecydowała się na udzielenie długoterminowej pożyczki, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu kwoty 30.000 złotych wraz z należnymi odsetkami. Warunki na których miała być spłacana pożyczka nie korespondowały z możliwościami finansowymi pożyczkobiorcy. Skarżąca zobowiązała się spłacić w 2005 roku ratę w wysokości 5.000 złotych plus odsetki, a źródłem utrzymania rodziny podatników w 2004 roku były średnie dochody netto w wysokości 638,60 złotych. Niewiarygodnym jest, aby małżonkowie C., uzyskujący niskie dochody, zdecydowali się na zaciągnięcie pożyczki nie mając perspektywicznej możliwości spłaty zadłużenia przychodów ze źródeł ujawnionych, których wysokość została ustalona przez organ na podstawie rocznych deklaracji PIT-37 za lata 2004 - 2006. Miesięczne przychody netto uzyskiwane przez małżonka skarżącej / B.C. zeznała, iż od 1995 bądź 1996 roku nie pracuje zawodowo / pozwalały jednie na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Nie stwarzały żadnych realnych możliwości spłaty pożyczki i kontynuowania inwestycji w postaci budowy domu. Te wszystkie okoliczności w ocenie Sądu przeważyły o uznaniu, że umowa pożyczki została skonstruowana na potrzeby postępowania. Porównano miesięczne dochody W. i B.C. wynikających ze złożonych przez nich deklaracji podatkowych z wysokością minimum egzystencji według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Udział miesięcznych dochodów netto tej rodziny do wysokości powołanego minimum w latach 1996 – 2003 kształtował się na poziomie od 37 do 91%, co oznacza, że dochody małżonków nieprzerwanie kształtowały się poniżej tego minimum. W tym stanie słuszne jest stwierdzenie organu, iż wobec trudnej sytuacji finansowej małżonków posiadających już lokal mieszkalny, ewentualne dodatkowe środki pieniężne zostałyby przeznaczone na cele bieżące związane z zaspokojeniem niezbędnych wydatków, a nie na cele związane z zakupem i budową nowego domu. Te okoliczności uprawniały do przyjęcia, iż źródłem pokrycia wydatków związanych z inwestycja mieszkaniową musiały być dochody nieujawnione, a nie rzekoma pożyczka. Tym samym organy miały podstawy uznać, iż umowa pożyczki od H.T. miała charakter pozorny i została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2002 roku organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 w / w ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm./ . Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk