I SA/Go 1776/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3151 (trzy tysiące pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 07 marca 2002 r. M Sp. z o.o. zgłosiła w Oddziale Celnym do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu 6100 kartonów zawierających towar określony jako zupy błyskawiczne z makaronem "C". Zgłaszający zakwalifikował towar według kodu PCN 210410900. Cło obliczył według stawki 25% na kwotę 17887,00 zł, zaś podatek od towarów i usług według stawki 7% na kwotę 6260,50 zł. W trakcie powtórnej kontroli celnej w skarżącej spółce, funkcjonariusze Izby Celnej zakwestionowali zasadność zakwalifikowania towaru zgłaszanego przez importera pod nazwą "zupy błyskawiczne z makaronem" do kodu PCN 210410900, ponieważ w ich ocenie towar ten powinien zostać uznany za ujęty w taryfie celnej pod kodem PCN 190230100. Postanowieniem z [...] listopada 2004 roku (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne wobec skarżącej spółki, dotyczące klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] z [...] marca 2002 r. Decyzją z [...] grudnia 2004r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego uznał wymienione powyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej, podstawy opłaty podatku od towarów i usług, stawki podatkowej i dokonał ponownego wymiaru długu celnego oraz określił podatek od towarów i usług. Organ zakwalifikował zgłaszany towar według kodu PCN 190230100. Dług celny określono według stawki 40% w wysokości 28.619,20 zł, zaś podatek od towarów i usług według stawki 22% na kwotę 22.036,70 zł. Organ obliczył niedobór cła w wysokości 10.732,20 zł, zaś "należności podatkowe" na kwotę 15.776,20 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż na podstawie danych zgromadzonych w wyniku kontroli, ustalono, że przedmiotem importu był makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami. Organ wskazując na sposób przygotowania importowanych potraw do spożycia, uznał, że zasadniczym i decydującym o charakterze produktu składnikiem jest makaron. Zestawiając to ustalenie z brzmieniem "wyjaśnień do taryfy celnej" stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. nr 74 poz. 830 ze zm.) i regułami interpretacji zawartymi w międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997r. Nr 11 póz. 63), organ wywiódł, że importowane przez skarżącą potrawy winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 210410900, gdzie przewidziana jest stawka konwencyjna cła 95% oraz stawka autonomiczna 40%. Uzasadniając wysokość określonego podatku od towarów i usług wskazano na brzmienie art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, przyjmując, że stawka podatkowa winna wynosić w tym przypadku 22%. Decyzja została doręczona stronie 14 stycznia 2005 roku. Na skutek odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, w której utrzymał zaskarżony akt w mocy. Odnosząc się do zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji towarowej, organ celny II instancji, ponad argumentację powielającą zasadnicze tezy uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uściślił, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie reguła 3b Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczona w Taryfie Celnej. Zgodnie z nią, w przypadku gdy pozornie towary mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, jeżeli niemożliwym jest dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3a, tj. w odniesieniu do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Uznając, iż w przypadku zakwestionowanego towaru jest nim makaron, organ uznał, iż zaliczenie go do kodu 190230100 było zasadne. W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Skarżąca zarzuciła: "- niezgodność z prawem wobec naruszenia prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów; - naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, brak związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem kontrolnym a podstawami wydania decyzji, naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez skrócenie terminów do uzupełnienia materiału dowodowego przez wydanie decyzji w ostatnim dniu, w którym przysługiwało stronie prawo złożenia wniosków dowodowych; - niewyjaśnianie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru; - naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, pewności prawa, równego traktowania wszystkich uczestników obrotu prawnego, niezastosowanie wobec skarżącego przepisów powszechnie obowiązujących jako podstawy do zmiany kwalifikacji towarów; - przeprowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego bez czynnego udziału strony, powołanie w toku postępowania II-go instancyjnego nowych dowodów, o powołaniu których strona nie wiedziała i nie miała możliwości ustosunkowania się ani wypowiedzenia na ich temat w toku postępowania; - sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wzajemna sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny poprzez niczym nie poparte tłumaczenie zapisów w języku obcym na fakturach; - brak podstawy prawnej uzasadniającej zmianę kwalifikacji towaru wobec braku zmian stanu faktycznego z chwili dokonania odprawy celnej;" W uzasadnieniu skargi wywiedziono m.in., że określenie przez organ celny nazwy towaru, jak również jego klasyfikacyjnej przynależności nie poparte zostało materiałem dowodowym, gdyż organ celny nigdy nie pobrał prób towaru. Zdaniem skarżącej skoro przedmiotem jest klasyfikacja taryfowa towaru, staje się niezbędne jego posiadanie i poddanie go właściwej metodzie badawczej, czy też ocenie. Dyrektor Izby Celnej, w złożonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację przy wołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 póz. 1926), sprawę ze skargi "M" Sp. z o.o. , sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżona decyzja była natomiast dotknięta uchybieniami skutkującymi jej uchyleniem. Trafny okazał się zarzut niekompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obydwu instancji. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji nie znaj dują należytego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Całość ustaleń istotnych i zarazem spornych, a dotyczących stanu importowanego towaru i jego cech rzutujących na klasyfikację taryfową, organy przyjęły na podstawie ustaleń zawartych w treści protokołu pokontrolnego z czynności kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej. W ocenie sądu, taki materiał dowodowy jest niemiarodajny dla niezbędnych ustaleń faktycznych, które poprzez oparcie na nim muszą zostać uznane za arbitralne. Zakwalifikowanie określonego towaru jako mieszczącego się wśród sklasyfikowanych pod danym kodem taryfy celnej, wymaga wszakże rozstrzygnięcia szeregu wątpliwości natury technicznej, do których wymagana jest wiedza fachowa dotycząca towarów określonego rodzaju. Co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w przypadku, gdy dany towar jest mieszaniną – o jego zakwalifikowaniu danego towaru według określonego kodu taryfy celnej decyduje materiał lub komponent nadający towarowi zasadniczy charakter. Organy celne w niniejszej sprawie samodzielnie przyjęły, że w spornym towarze jest to makaron i adekwatnie do tego ustalenia zakwalifikowały towar do kodu PCN 1902 30 10 0. Nie wskazały przy tym kryterium decydującego o takim przypisaniu. Sąd, podobnie jak organ celny, nie posiada wiedzy pozwalającej skontrolować trafność takiego rozstrzygnięcia - mimo, iż z punktu widzenia konsumenta wydaje się, że wiodący charakter spornemu towarowi nadaje przyprawa i możliwość sporządzenia określonej potrawy (zupy). Mimo to, ostateczne ustalenie w tej mierze, w ocenie sądu, winno być poprzedzone zasięgnięciem opinii biegłego (np. towaroznawcy, technologa żywienia), który zbada ewentualną przydatność poszczególnych składników z osobna i oceni, czym w ujęciu specjalistycznym jest sporny towar. Wprawdzie opinia specjalistyczna nie ma charakteru wiążącego lecz z pewnością jest w niniejszej sprawie nieodzownym środkiem dowodowym. Zaniechanie przeprowadzenia takiego dowodu - mimo wniosku w tym zakresie zawartego w odwołaniu - stanowiło istotne naruszenie przepisu art. 197 § l ord. pod., które w stopniu oczywistym mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające do dokonania kwalifikacji spornego towaru według kodów taryfy celnej były powołane przez organy celne urzędowe interpretacje klasyfikacyjne, ponieważ tego rodzaju wykładnia urzędowa nie jest w żadnej sprawie wiążąca. Nie bez znaczenia jest też fakt, że opinie te miały charakter ogólny i były wydawane bez poddania analizie próbek towarów stanowiących przedmiot odprawy celnej w niniejszej sprawie. Należy nadto zauważyć, iż rozpoznając niniejszą sprawę, organy celne nie przeprowadziły nawet oględzin towaru, co w sytuacji sporu co do charakteru i przeznaczenia towaru było nieodzowne. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia tej czynności stanowiło naruszenie art. 198 § l ord. pod. Łącznie jednak, wskazane powyżej braki postępowania świadczą o uchybieniu zasadniczemu, wynikającemu z art. 187 § l ord. pod., obowiązkowi skompletowania wyczerpującego i miarodajnego materiału dowodowego. Mankamenty te tamowały możliwość wydania decyzji kończącej postępowanie. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego obciążał organy celne w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności wiodące dla rozstrzygnięcia sprawy były pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi sporne. Odstąpienie od gromadzenia dowodów jest wszakże dopuszczalne jedynie tam, gdzie nie ma sporu pomiędzy stroną i organem (wyr. NSA z 31.III.2000r. III SA 938/99 LEX 45248). Łącznie, wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania, nakazywały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm. - dalej cyt jako P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien kierować się wyżej naprowadzonymi wskazaniami. W szczególności - obok rozważenia kwestii natury prawnej - musi przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu i charakteru spornego towaru. W ewentualnej ponownej decyzji organ celny winien posługiwać się określeniami ustawowymi, w szczególności w zakresie pojęć jakimi posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /s. WSA K. Skowrońska – Pastuszko/ /s. NSA J. Grzęda/ /as. WSA B. Rennert/