I SA/Go 1784/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę G.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy. W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...].02.2005r o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 §3, i art.207 § l ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa / Dz. U Nr 137 póz. 926 z późn. zm./ oraz art. 10 ust. l pkt 8, art. 19 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2005r Nr 8 póz. 60 ze zm./ określił Pani G.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wg aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w kwocie 1.850,00zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia: Decyzją Urzędu Miejskiego, nr [...] z dnia [...].06.1998r Państwu G. i J.S., udzielono pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą użytkowania pomieszczenia garażu na lokal użytkowo-usługowy Decyzją nr [...] z dnia [...].03.2000r po spełnieniu przez inwestora określonych prawem budowlanym wymagań, udzielono pozwolenia na jego użytkowanie. Następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2000roku Państwo G. i J.E. małżonkowie S. sprzedali D.E. i A. małżonkom M. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, opisanego w § l tego aktu /lokal o którym mowa powyżej/ za cenę 37.000,00zł. Sprzedający oświadczyli, że zbywane prawo do lokalu użytkowego, wykorzystywane było do działalności gospodarczej, prowadzonej przez G.S. pod firmą "G". Ponadto w dniu [...].07.2000r Pani G.S. jako sprzedawca wystawiła fakturę VAT nr [...] firmie D D.M. jako nabywcy na sprzedaż lokalu użytkowego za cenę 37.000,00zł. Organ podatkowy I instancji na podstawie posiadanych dowodów stwierdził, iż Pani G.S.k w dniu [...].07.2000r dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Po dokonaniu sprzedaży strona nie złożyła w terminie 14 dni oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele zgodnie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie zadeklarowała i nie wpłaciła należnego podatku z powyższego tytułu. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Pani G.S. nie przeznaczyła przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. l pkt. 32 lit.a. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu /udział przychodu przypadający na podatnika- 18.500,00zł/ tj; w kwocie 1.850,00zł.Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu podatkowego I instancji w niniejszej sprawie i w dniu 10 marca 2005r pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: l/ naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, iż podatnik aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2000r dokonali sprzedaży nieruchomości, 21 obrazę przepisów art. 14 ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż sprzedaż praw majątkowych dokonana przez podatnika nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W treści odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie wskazywały w sposób jednoznaczny, iż każdą sprzedaż nieruchomości i praw należy opodatkować na zasadach ryczałtowych. Co więcej literalne brzmienie przepisów, pomimo zawiłości wyłączało z opodatkowania ryczałtowego sprzedaż nieruchomości i prawa, które zbywano w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w następstwie odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i wydał decyzję o nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. Od decyzji tej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących. Strona zaskarżając powyższą decyzję podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 19. ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, bez pomniejszenia wartości wyrażonej w umowie o pełne koszty odpłatnego zbycia. W treści odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie wskazywały w sposób jednoznaczny, iż każdą sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych należy opodatkować na zasadach ryczałtowych. Co więcej literalne brzmienie przepisów, pomimo zawiłości wyłączało z opodatkowania ryczałtowego sprzedaż nieruchomości i prawa, które zbywano w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony brak jest podstaw do zasadnego twierdzenia, iż zbycie wspomnianego prawa, to nie jest obrót nieruchomościami w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zbycie własnych nieruchomości lub praw do nieruchomości nie wymaga jak twierdzi skarżący, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia o gospodarce nieruchomościami posiadania jakichkolwiek uprawnień o charakterze koncesyjnym. Ewentualny brak wpisu czynności obrotu nieruchomościami do ewidencji działalności gospodarczej, nie może przesądzać o tym, iż takie czynności w istocie nie mogły być wykonane w ramach tejże działalności. W ocenie skarżącego przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej trwale przesądza o tym, że przychód z jej ewentualnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto strona skarżąca uważa, iż skoro organ podatkowy twierdzi, iż uzyskany w ten sposób przychód, należy opodatkować metodą ryczałtową to zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. l, winien skorygować kwotę uzyskanego przychodu o koszty odpłatnego zbycia, a takimi kosztami są niewątpliwie koszty adaptacji garażu na lokal użytkowy. Tak więc wszelkie koszty związane z adaptacją garażu zdaniem skarżącego winny stanowić koszty odpłatnego zbycia i zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość poniesionych kosztów powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych wyjaśnień w celu ustalenia ewentualnych kosztów odpłatnego zbycia prawa majątkowego, co zdaniem strony stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w następstwie odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i wydał decyzję o nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie, podnosząc, iż zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 210 § l pkt 5 i 6 oraz §4 Ordynacji Podatkowej w ocenie organu podatkowego II instancji jest niezasadny. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...].07.2000 roku Rep. A nr [...] przedmiotem sprzedaży było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu użytkowego stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. l pkt 8 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na mocy art. 28 ustawy podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem. Pomimo błędnego określenia w sentencji decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości a nie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo opodatkował przychód ze sprzedaży w/w prawa. Nie ulega wątpliwości, że podstawą decyzji określającej stała się właśnie sprzedaż w/w spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, o czym wyraźnie przekonuje treść sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie mamy do czynienia z usankcjonowaniem błędnego stanu faktycznego, lecz co najwyżej oczywistą omyłką skoro z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedano spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a nie nieruchomość. Nie było podstaw do zastosowania artykułu 233 ust. l pkt 2 lit. a/ bowiem rozstrzygnięcie w zakresie przedmiotu opodatkowania przychodu było zgodne z prawem. Nietrafny jest też zarzut obrazy art. 14 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z w/w artykułem /w brzmieniu obowiązującym w 2000r/ przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności. Jednak jeśli chodzi o przychody ze sprzedaży majątku związanego z wykonywaną działalnością, a takim składnikiem jak wynika z akt sprawy była przedmiotowa nieruchomość, nie są one przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli świadczenia należne za sprzedane te składniki majątku są nieruchomościami. Okoliczność, iż skarżący prowadzili - w tym i na tej nieruchomości działalność gospodarczą nie wpływa na to, iż w zakresie i przedmiocie ich działalności nie znajdował się obrót nieruchomościami. Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej - wyrok NSA z dnia 28.08.1997r / sygn. akt I SA / Łd 641/96/. A zatem skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przychodem z tej działalności, stanowi przychód ze źródła określonego art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego zarówno przez organ I jak i II instancji również nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można przyjąć, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń, czy też wyjaśnień w zakresie poniesienia przez skarżącego kosztów odpłatnego zbycia prawa majątkowego. W świetle art. 19 ust. l, na który powołuje się strona skarżąca, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. l pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z brzmienia zapisu " koszt sprzedaży" należy wywieść, iż są to koszty związane z samą czynnością sprzedaży. Zatem zdaniem organu podatkowego słusznie przyjęto, iż są to koszty o których mowa w § 10 umowy sprzedaży /akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].VII 2000/, które zgodnie z § 6 tego aktu ponoszą kupujący. Dowody w sprawie potwierdzają, iż w postępowaniu podatkowym dokładnej analizie poddano dokumenty źródłowe i dokonano prawidłowej oceny zebranego materiału, a zaskarżona decyzja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można uznać kosztów poniesionych w związku z adaptacją lokalu /wcześniej garaż/ponieważ nie był to warunek sprzedaży, przynajmniej takiej informacji nie zawierał akt notarialny. Kupujący kupili już lokal zaadoptowany. W akcie notarialnym w § 3 zapisano, że małżonkowie S. sprzedają małżonkom M. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Koszty wynikające z tego aktu ponieśli kupujący. Trudno oczekiwać, że będzie brana pod uwagę okoliczność ewentualnego zaliczenia do kosztów sprzedaży, to że skarżący jako sprzedający ponieśli wydatek w związku z przyjęciem do Spółdzielni Mieszkaniowej kupujących na członków tej Spółdzielni. Zasady logiki wskazują, że to nabywca ponosi koszty "wstąpienia" do Spółdzielni, to w jego interesie jest staranie się o to by do Spółdzielni wstąpić, skoro od tego zależy skuteczność nabycia. Dodatkowo należy wskazać, że w trakcie postępowania strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na tezę przeciwną. Dlatego też uwzględniając całokształt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej P.p.s.a. – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( § ), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Zarzuty wniesionej skargi dotyczą trzech kwestii. W pierwszym rzędzie skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 122 oraz 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając pierwszy zarzut należy zauważyć należy zauważyć, iż rzeczywiście wydane przez organ odwoławczy decyzji nie precyzuje dokładnie źródła przychodów z art. 10 ust 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, wskazując ponadto na sprzedaż nieruchomości wg aktu notarialnego w Repertorium A nr [...]. Z wskazanego jednak aktu wynika, że sprzedaż nie dotyczyła nieruchomości ale spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Pomimo pomylenia przez organ odwoławczy sprzedaży nieruchomości ze sprzedażą ograniczonego prawa rzeczowego, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie było pomiędzy stronami tego postępowania sporu, co do faktycznego przedmiotu opodatkowania. Zarówno organy podatkowe jak i skarżący mieli świadomość, iż postępowanie dotyczy sprzedaży opisanej w akcie notarialnym w [...] sporządzanym dnia [...] sierpnia 2000 przez notariusza E., M.B.. Wskazane przez organ odwoławczy naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne aby mogło skutkować zastosowaniem regulacji art. 145 ust 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Drugi podniesiony zarzut odnosił się do nieprawidłowo zastosowanej przez organy podatkowe regulacji art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze wskazaną przez skarżącego w skardze interpretacją tego przepisu nie można się zgodzić, wbrew twierdzeniom strony skarżącej z treści z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych wynika, że są przychodami z działalności gospodarczej, przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, które – są nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8. Otóż własnościowe Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem wymienionym w art. 10 ust 1 pkt 8 lit b tejże ustawy. W tej sytuacji sprzedaż tego prawa, która w rozpoznawanej sprawie nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia, podlegała opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wezwania w trybie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży . (Tak też NSA w wyroku z dnia 30 października 2001r. sygn. akt SA/Sz 981/00 publ. programu lex nr 78289). Nie można było również uznać za zasadny trzeci podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przez organy skarbowe - w tym organ odwoławczy- art 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony skarżącej przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego powinien zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia. Zarzuca, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnicy nie ponieśli żadnych kosztów sprzedaży prawa majątkowego, co wywnioskował z treści zawartego aktu notarialnego. Skarżący zauważa, iż już z treści aktu notarialnego wynika, iż podatnicy "mogli" ponieść koszty odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Zauważyć należy , iż z pojęcia "mogli" nie można wywnioskować, że "ponieśli". W trakcie prowadzonego postępowania, jak również we wniesionej skardze, skarżący nie wykazali, aby ponieśli jakiekolwiek koszty odpłatnego zbycia, a wbrew twierdzeniom skarżącego nie można do nich zaliczyć poniesionych przez podatników kosztów zaadaptowania garażu na lokal użytkowy, albowiem nie były to koszty związane ze zbyciem ograniczonego prawa rzeczowego, ale nakłady poniesione na ulepszenie rzeczy. Podkreślić także należy, iż wbrew twierdzeniom zawartych w skardze z § 3 zawartej umowy nie wynika, aby sprzedaż prawa objętego tym aktem zastała zawarta pod warunkiem. Ponadto nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż "zapis § 3 umowy, czyni bowiem, tą umowę, umową warunkową, która w razie nie spełnienia przesłanki warunkującej będzie nieważna." Otóż pogląd, iż spełnienie zastrzeżonego w umowie warunku spowoduje nieważność zawartej umowy jest w rażącej sprzeczności z treścią art. 89 Kodeksu cywilnego, z którego treści jednoznacznie wynika, iż zastrzeżony warunek ma wpływ na powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej, a nie odnosi się do instytucji nieważności czynności prawnej. Zgodnie z treścią obowiązującego w 2000r. art. 239 ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze, postanowienia art. 238 stosuje się odpowiednio do garaży stanowiących samodzielne lokale użytkowe. Natomiast ze zdania drugiego art. 238 § 1 tej ustawy wynika, że z chwilą przydziału powstaje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jako ograniczone prawo rzeczowe, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalów. Co oznacza, iż ma również zastosowanie art. 223 § 2 zgodnie, z którego treścią skuteczność zbycia własnościowego prawa do lokalu zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Art. 224 stwierdzał, iż spółdzielnia nie mogła odmówić przyjęcia w poczet członków nabywcy prawa, jeżeli odpowiadał on wymaganiom statutu. Zauważyć należy, iż art. 223 § 2 posługiwał się pojęciem "skuteczności zbycia", a nie pojęciem "ważności zbycia", co oznacza, ze umowa zbycia takiego prawa była ważna jednak pozostawała jeszcze kwestia odnosząca się do jej wykonania, podkreślić należy, iż to nabywca z momentem zawarcia umowy nabywał prawo do żądania przyjęcia go w poczet członków spółdzielni, które nie było uzależnione od wykreślenia zbywcy z członków spółdzielni. Skarżący pomimo zawarcia umowy w 2000r. nie podnieśli okoliczności nie wykonania w tym zakresie umowy w czasie prowadzonego cztery lata później postępowania, również we wniesionej skardze oprócz podniesienia hipotetycznie tej okoliczności również nie wskazali na jej istnienie. Opodatkowaniem objęty jest przychód ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, a nie przychód ze "skutecznego zbycia" tego prawa. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Dariusz Skupień Alina Rzepecka