I SA/Go 180/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. W dniu 5 marca 2012r. "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011r. nr [...], którym odmówiono zawieszenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "D" Spółki z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W dniu 15 lipca 2011 r. skarżąca, przedkładając kserokopię skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 lutego 2011 r. w sprawie I SA/Go 1267/10 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez NSA, która w ocenie skarżącej zawiera istotne argumenty i zarzuty mogące mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił zawieszenia w/w postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienie - powołując się na orzeczenia NSA - podkreślił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jeżeli zagadnienie wykazuje pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienie wstępnego. Tak wiec - w ocenie organu - zainicjowanie przed Sądem postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego, gdyż wpływ ewentualnego rozstrzygnięcia sądowego na postępowanie kontrolne ma jedynie charakter hipotetyczny. Poza tym, dokonanie rozstrzygnięcia w prowadzonej przez Sąd sprawie nie przesądza o uprawnieniach i obowiązkach podatnika w postępowaniu kontrolnym. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rozstrzygnięcie NSA w sprawie dotyczącej określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie miało oczywisty wpływ na postępowanie kontrolne. W oparciu o powyższe, wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. Uzasadniając zażalenie skarżąca zaznaczyła, iż organ kontrolny postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego znaczną część dokumentów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. operat szacunkowy nieruchomości oraz wyjaśnienia biegłego A.D. oraz wyrok WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1267/10. Podkreśliła, że tym samym doszło do sytuacji, w której obie sprawy będą rozpoznawane na podstawie tego samego materiału dowodowego, a szczególne znaczenie będzie miał prawidłowo przeprowadzony dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, gdyż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej do NSA podstawowy zarzut odnosi się do sposobu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo i judykaturę podniosła, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie NSA w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób oczywisty wpłynie na sposób załatwienia sprawy w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w uzasadnieniu zaznaczając, że zagadnienie prejudycjalne występuje jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Nie powstaje natomiast w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wymieniony w przepisie inny organ lub sąd. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem przez NSA sprawy skarżącej Spółki dotyczącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślił ponadto, że zagadnienie wstępne musi mieć charakter prawny a nie faktyczny, gdyż ustalenie stanu faktycznego zawsze należy do organu prowadzącego sprawę. Zatem przyczyną zawieszenie postępowania kontrolnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność jest przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. W podsumowaniu, przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej ze spraw nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, zaś w każdej ze spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania. W/w postanowienie Spółka zaskarżyła do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zawieszenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż nie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sprawie I SA/Go 1267/10 będzie miało oczywisty wpływ na sposób załatwienia postępowania kontrolnego. W konsekwencji wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu po raz kolejny podkreśliła, że wysokość zobowiązania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie rzutowała na wynik postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Wskazując na kwestię wyceny wartości nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży podniosła, że w obu sprawach niewątpliwie szczególne znaczenie będzie miał prawidłowo przeprowadzony dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, gdyż jeden z głównych zarzutów w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych koncentrował się wokół okoliczności braku posiadania uprawnień przez biegłego A.D. do wyceny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Przyjęcie w jednym postępowaniu podstawy opodatkowania nie uzasadnia przyjęcia innego rozstrzygnięcia w tym zakresie dla innego podatku. Zatem prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z ustaleniem wartości nieruchomości, która będzie również rzutowała na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że zaistniała sytuacja, w której obie sprawy będą rozpoznawane na podstawie tego samego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powyższa kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające co do istoty. Oceniając zatem legalność zaskarżonego postanowienia, w zakresie w jakim Sąd jest władny to uczynić, stwierdzić należy, iż nie uchybia ono prawu. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem badania pod kątem legalności w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011r. Tym samym, niezasadny jest wniosek strony skarżącej o uchylenie bliżej nieokreślonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie odmówiły zawieszenia prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wskazując, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postaci zagadnienia wstępnego. Zgodnie z w/w przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienie wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. P.Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX 2011). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił zawieszenia prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych rozważań nie można bowiem zaliczyć do przesłanek zawieszenia postępowanie kontrolnego w zakresie podatku dochodowego, rozstrzygnięcia jakie zapadnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie Spółki a dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że są to dwa odrębne postępowania. Fakt, że strona skarżąca w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych kwestionuje jeden z głównych dowodów w postaci opinii biegłego, który - jak podnosi - ma znaczenie w obu postępowaniach przy ustaleniu podstawy opodatkowania, nie uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Ewentualne bowiem stanowisko jakie zostanie wyrażone przez NSA w stosunku do w/w dowodu nie będzie w żądnym sposób wiążące w niniejszym postępowaniu. Co więcej, w obu postępowaniach ocena tego samego dowodu może być odmienna. Przede wszystkim jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ, polemika w zakresie sposobu przeprowadzenia dowodu, czy też przyjęta przez organ ocena dowodu nie należy do sfery zagadnień prawnych, a tylko takie mogą stanowić zagadnienie wstępne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż sposób przeprowadzenia, czy też ocena dowodu przez organ jest jednym z etapów postępowania dowodowego, które zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym z samej istoty nie może nosić znamion zagadnienia prawnego. Ponadto, ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09). W ocenie Sądu ustalenie, że w sprawie nie mamy do czynienia z kwestią o charakterze prawnym, pozwala wywieść, iż brak jest tym samym bezpośredniej zależności między rozstrzygnięciem jakie zapadnie przed NSA w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji przesądza o tym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia z art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, iż za zawieszeniem postępowania przemawia fakt, że oba postępowania będą rozpoznawane na podstawie tego samego materiału dowodowego. Choć z redakcji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak ustawodawca nie zawarł nakazu uwzględnienia przyjętego stanowiska w jednym postępowaniu - nawet jeżeli będzie ono będzie wyrażone przez Sąd - w innym postępowaniu. Zatem w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego również w innej sprawie. Tak więc tożsamość zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania w obu postępowaniach, nie mieści się w ramach zagadnienia wstępnego, a co zatem idzie nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania. Podsumowując, Sąd - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie dostrzegł podstaw do zawieszenia przez organ postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydania decyzji przez organ w jednej sprawie nie można uzależniać od rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wniesionej przez stronę w innej sprawie w sytuacji, gdy brak jest związku przyczynowego między podnoszonym przez skarżąca zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy przez organ. Natomiast sam fakt wniesienia skargi kasacyjnej w jednej sprawie, nie obliguje organu do zawieszenia kolejnego postępowania prowadzonego wobec tego samego podmiotu. Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ( - ) J. Niedzielski ( - ) A. Juszczyk – Wiśniewska ( - ) B. Rennert