I SA/Go 181/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz za II, III, IV kwartał 2003 r. oddala skargę. J.S. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym jako kwotę do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące styczeń, luty, marzec oraz za II, III, IV kwartał 2003 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003 r. ustalono, że J.S. od dnia [...] czerwca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego na bazarach i targowiskach: odzieżą, bielizną i obuwiem. W dniu [...] lipca 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatku od towarów i usług VAT, zaś w dniu [...] stycznia 2003 r. - zawiadomienie o wyborze rozliczania podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Pierwszą deklarację VAT za okres kwartalny złożyła za II kwartał 2003 r. Ustalono również, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wyłącznie sprzedaży bezrachunkowej, przychód ze sprzedaży dokumentowała według wartości netto wystawionym na dany dzień dowodem wewnętrznym. Sprzedaż opodatkowana była wyłącznie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Analiza ewidencji sprzedaży i złożonych deklaracji VAT-7 wykazała ponadto, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych nieznacznie powyżej cen zakupu tj. przy zastosowaniu marzy handlowej +1,02% podczas gdy, składając wyjaśnienia w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2006 r. J.S. zeznała, że stosowała wyższe marże: od 50% do nawet 80% na niektóre grupy towarów. Wyjaśniła również, iż nie sporządzała protokołów ubytków i strat, a towar zniszczony czy zabrudzony, nie mogąc go sprzedać, po prostu niszczyła; nie podała jednak żadnych informacji ile, jaki asortyment, kiedy, gdzie, w jaki sposób towar ten towar niszczyła. W związku z powyższym Naczelnik US, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i na podstawie art. 23 § 1 tejże ustawy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Analiza zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania dokumentów wykazała ponadto, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "K" D.K. oraz Przedsiębiorstwo C podczas gdy, jak ustalono, w/w firmy nie figurują w bazie podatników, a Numery Identyfikacji Podatkowej którymi te firmy się posługiwały, po sprawdzeniu w ogólnopolskiej bazie numerów NIP, nie mogły być wygenerowane w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Polski. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższych faktur, na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Ustalono również, że J.S. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T S.A. na nazwisko swojego małżonka – W.S. w konsekwencji czego, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Skarżąca straciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w faktur. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...] w której Naczelnik US określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym jako kwotę do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za: -za styczeń 2003r. w wysokości - 497,00 zł, -za luty 2003r. w wysokości - 0,00 zł, -za marzec 2003r. w wysokości - 794,00 zł, -za II kwartał 2003r. w wysokości - 2.754,00 zł, -za III kwartał 2003r. w wysokości - 3.458,00 zł, -za IV kwartał 2003r. w wysokości - 3.352,00 zł. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] uchylił w/w decyzję Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić badanie rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług), w wydawanej decyzji zawrzeć stan faktyczny sprawy oraz w przypadku szacowania obrotu przyjętą metodę i wyliczenia. Natomiast odnośnie pozbawienia Strony prawa do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez firmy: "K" D.K. oraz Przedsiębiorstwo C organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo został zastosowany przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie wykazało, że wystawiające powyższe faktury podmioty były firmami nie istniejącymi. Zgodnie z zaleceniami Dyrektora IS, w dniu [...] marca 2010r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym oraz podpisał protokół badania ksiąg podatkowych za 2003 rok. Ponadto Strona została zapoznana z metodą wyliczenia podstawy opodatkowania oraz do akt dołączono pismo Strony z dnia [...] sierpnia 2008 r. wraz z załączonymi kserokopiami rachunków zakupu towarów za 2004 r. oraz kserokopiami dokumentów związanych z opłatami za energię elektryczną za okres rozliczeniowy od [...] marca 2004 r. do [...] marca 2005 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano metod szacowania przychodu wyszczególnionych w art. 23 § 3 ust. 1-6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadku zaistniałych u Skarżącej nieprawidłowości metody te nie były przydatne z poniższych powodów: * metoda porównawcza wewnętrzna - ze względu na brak okresów poprzednich (działalność gospodarczą Skarżąca rozpoczęła w dniu [...].06.2002 r.) nie ustalono obrotów za 2002, i w konsekwencji za 2003 rok; * metoda porównawcza zewnętrzna - z powodu braku stałego punktu sprzedaży oraz szeroki teren działania (targowiska na terenie całego woj.) co w konsekwencji uniemożliwiała wytypowanie jednostki prowadzącej działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; * metoda remanentowa - ze względu na to, że Skarżąca sporządzała niepełne spisy z natury; * metoda produkcyjna - z uwagi na charakter prowadzonej działalności (handel, nie produkcja); * metoda kosztowa - z uwagi na sposób opodatkowania (ryczałt ewidencjonowany) brak udokumentowania wszystkich kosztów działalności; * metoda udziału dochodu w obrocie - opodatkowanie przez Skarżącą w formie ryczałtu ewidencjonowanego i brak obowiązku dokumentowania wszystkich kosztów działalności uniemożliwia ustalenie dochodu z tego tytułu. Wobec powyższego organ podatkowy, zgodnie z zapisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał ustalenia wysokości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. za 2003 rok przy zastosowaniu metody marży handlowej. Podkreślił przy tym, że wybrana metoda jest najbardziej racjonalna, bo oparta jest na zeznaniu Strony, która sama podała informacje o wielkości zastosowanych marż. Przyjął więc średnią marżę (w granicach 50%-80%) określoną przez Skarżącą w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2006 r. z tym, że dla asortymentów dla których określiła dolną i górną granicę marży, przyjął średnią marżę. Następnie, na podstawie wykazanych przez nią przychodów, ustalił proporcje przychodów przypadających na poszczególne miesiące 2003 r., a następnie przy zastosowaniu w/w marży wyliczył wartość obrotu osiągniętego z podziałem w poszczególnych miesiącach badanego okresu, by na końcu na jego podstawie obliczyć podatek należny według stawki 22%. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w ustawowym terminie złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła: -brak wskazania pełnej podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji poprzez pominięcie przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania stanowiących co do istoty sprawy tj. stosownych przepisów Ordynacji podatkowej właściwych co do przyjętej podstawy opodatkowania stanowiącej "punkt wyjścia" do wszystkich pozostałych wyliczeń w podatku od towarów i usług VAT i określenia wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, -naruszenie treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie § 2 tegoż artykułu i nie wykazanie tego przepisu jako podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, a także błędne powołanie się jedynie w treści zaskarżonej decyzji na § 1 tego samego artykułu - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, -naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie zawarta jest naczelna zasada postępowania podatkowego – zasada ogólna prawdy obiektywnej. W piśmie z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty złożone w odwołaniu. W jego opinii organ podatkowy I instancji błędnie określił podstawę opodatkowania metodą oszacowania, błędnie określił podstawę prawną do jej zastosowania i nie wykazał dlaczego przyjął metodę marży określoną w protokole przesłuchania strony, a pominął inne możliwe metody ustalenia podstaw opodatkowania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem konieczności przeprowadzenia ponownych wnikliwych postępowań dowodowych za badane okresy podatkowe, wniosła o zastosowanie w niniejszej sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2010 r. w całości i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym jako kwotę do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego: * za styczeń 2003r. w wysokości - 480,00 zł, * za luty 2003r. w wysokości - 0,00 zł, * za marzec 2003r. w wysokości - 794,00 zł, * za II kwartał 2003r. w wysokości - 2.754,00 zł, * za III kwartał 2003r. w wysokości - 3.459,00 zł, * za IV kwartał 2003r. w wysokości - 3. 352,00 zł. podkreślając, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono i opisano stan faktyczny sprawy, jednakże błędnie zakwalifikowano dokonane ustalenia. Mimo, że organ I instancji zastosował przy wydaniu decyzji instytucję szacowania nie powołał w tym zakresie podstawy prawnej, a co za tym idzie nie uzasadnił zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. W skardze z dnia [...] stycznia 2011 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedstawiła zarzuty: 1. błędnej interpretacji przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wskazanego jako podstawę prawna wykazana w zaskarżonej decyzji, 2. błędnego zastosowania art. 23 §1 cyt. wyżej ustawy jako całości, bez wskazania konkretnego punktu tego artykułu jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia - przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 3. błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a stanowiącej co do istoty sprawy w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego w podatku od towarów i usług, poprzez powołanie treści przepisów ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, a brak wskazania przepisów szczególnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, 4. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego) zawartych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tejże ustawy). Jednocześnie Sąd podkreśla, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych. Następnie, organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać, zaś dokonana przez niego ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa - w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi bowiem o odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania J.S. z prowadzonej działalności gospodarczej w drodze oszacowania i czy w wyniku tego - uczynił to prawidłowo. Sąd, w ślad za organem odwoławczym wskazuje, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ zyskuje możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku możliwości ich zastosowania - przejścia do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4 tego przepisu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że J.S. wykonując działalność gospodarczą była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji podatkowej, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie zrobiła. Skarżąca, co wynika jednoznacznie z jej wyjaśnień, jak i ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, nie wykazywała całości przychodów, nie ewidencjonując w całości stosowanej w rzeczywistości marży. Tak więc w tej sytuacji organy, na podstawie art. 193 ust. 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych i zasadnie, w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowały metodę oszacowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni zgadza się ponadto z argumentacją organu w kwestii wyjaśnienia dlaczego zastosował w tym przypadku metodę marży handlowej. Ze względu na specyfikę i charakter działalności gospodarczej właśnie ta metoda najbardziej odzwierciedlała obroty J.S. z prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu obwoźnego odzieżą, bielizną i obuwiem, na bazarach i targowiskach województwa. Oszacowania, przy zastosowaniu tej metody, dokonano bowiem w oparciu o uśrednione marże (wyrażone w procentach) na poszczególne grupy sprzedawanych towarów, które wskazała składając wyjaśnienia w charakterze strony sama Skarżąca - osoba posiadająca największą wiedzę w tym temacie i bezpośrednio zainteresowana wynikiem. Podkreślić przy tym należy, co zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącej, że organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach w sposób szczegółowy przedstawiły i omówiły każdą z metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ust. 1-6 Ordynacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wskazały przyczyny nie zastosowania w niniejszej sprawie wspomnianych wcześniej metod podstawowych, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej o zastosowanie której Skarżąca wnioskowała zarówno w złożonym odwołaniu, jak i w skardze sądowo-administracyjnej. Poza tym, o czym także należy wspomnieć, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów ani danych, które podważyłyby dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Ponadto, bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca wylegitymowała się fakturami wystawionymi w 2003 r. przez firmy K D.K. oraz Przedsiębiorstwo C, które w rzeczywistości nie istniały. W nawiązaniu do powyższego Dyrektor IS trafnie zatem uznał, że Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty i prawidłowo zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodzić się należy przy tym ze stanowiskiem Skarżącej, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie zostały powołane przepisy szczególne wynikające z w/w aktu prawnego. Poza tym Sąd podkreśla, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] błędnie wskazał jako podstawę prawną przepis art. 21 § 1 pkt 2, zamiast art. 21 § 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej oraz nie wskazał art. 23 § 1, 3-5 tejże ustawy co z kolei stanowiło podstawę dla Dyrektora IS do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Nie zmienia to jednak faktu, że przepisy zarówno cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, jak i Rozporządzenia Ministra Finansów, na które wskazuje Skarżąca, prawidłowo w sprawie zostały przez organy podatkowe obu instancji zastosowane i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazane i omówione. Właściwe ujęcie przepisu prawnego sprawia, że decyzja wydana została prawidłowo, na podstawie odpowiednich norm. W ocenie Sądu, zasadnie zatem uznał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że w niniejszym postępowaniu nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nakazująca uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Niedzielski