I SA/Go 183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę. K.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 10.957 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W toku postępowania organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M K.G., na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem ewidencyjnym [...]. Według wpisu działalność gospodarczą skarżący rozpoczął w dniu [...].03.2003 r. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była: sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - 47.78.Z, działalność fotograficzna - 74.20.Z, sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania w wyspecjalizowanych sklepach - 47.41.Z, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki - 62.02.Z, sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego - 46.43.Z, sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - 47.43.Z. W deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2014 r. skarżący wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% - 19 999 zł; podatek należny od dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23% - 4 600 zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów 4 796 943 zł; razem podatek należny 4 600 zł; nabycie towarów i usług pozostałych - 4 508 462 zł; podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych - 1 036 946 zł; razem podatek naliczony - 1 036 946 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 1 032 346 zł; kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - 1 032 346 zł. W deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. skarżący zadeklarował m.in.: podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez N M.F. na łączną wartość netto 4.440.824,62 zł, VAT 1.021.389,67 zł za towar w postaci telefonów iPhone oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu niemieckiego na podstawie z faktur VAT wystawionych dla I GmbH & Co. KG. za towar w postaci telefonów iPhone na łączną wartość 4.755.329,47 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż dominującym dostawcą towarów handlowych skarżącego była firma N M.F.. Przedmiotem zakupu w maju 2014 r. od N były wyłącznie telefony komórkowe marki APPLE iPhone. Dostawa zakupionych iPhonów została zrealizowana przez [...]. Przesyłki nadane zostały w oddziale firmy kurierskiej w [...], a dostarczone do oddziału w [...], z przeznaczeniem do "F" - lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza skarżącego. Skarżący nie ponosił kosztów dostawy towaru. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży organ kontroli skarbowej ustalił, iż w badanym okresie skarżący dokonał sprzedaży na terytorium kraju (zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do Niemiec na rzecz jednej firmy, tj. I GmbH & Co.KG, oraz w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wykazał dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane na rzecz ww. podmiotu na łączną wartość 4.796.943,28 zł, których przedmiotem były przede wszystkim towary w postaci iPhonów na łączną wartość 4.755.329,47 zł. Telefony sprzedane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dla I GmbH & Co. KG dostarczone zostały do siedziby kupującego, tj. do [...]. Osobą dostarczającą był pracownik kontrolowanego K.S.. Towar przewieziono na koszt sprzedającego, leasingowanym przez niego pojazdem [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Do każdej faktury sprzedaży do Niemiec dołączona była "Specyfikacja dostawy", w której wyszczególniono: nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową, wartość, nr faktury sprzedaży i datę dostawy. Specyfikacja podpisywana była przez osobę wydającą towar oraz odbierającą. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie organ kontroli skarbowej ustalił również, że część podmiotów biorących udział w obrocie "fakturowym" w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie formalnie występowała jako podatnicy podatku od towarów i usług, natomiast część podmiotów prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, przy czym - obok transakcji spełniających kryteria zakupu i dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - uczestniczyła w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, który na pierwszym etapie obrotu w Polsce nie został uiszczony. Na większości etapów obrotu transakcjom nie towarzyszył jakikolwiek obrót towarem (towar znajdował się w centrum logistyczno-magazynowym "D"). Jednocześnie, wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji, tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były dla pozoru zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Według ustaleń organu kontroli skarbowej transakcje były przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - za obrót gospodarczy. Jedynym celem ekonomicznym tych transakcji było bowiem wyłudzenie z budżetu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli podatkowej". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o ujawnione w toku postępowania faktury VAT, organ kontroli skarbowej ustalił ogólny schemat przebiegu transakcji zakupu iPhonów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw firmy M K.G. do spółki I GmbH & Co.KG wskazując na istnienie w maju 2014 r. następujących ścieżek dostaw: 1. C Sp. z o.o. > G Sp. z o.o. > N > M > Spółka I (DE). 2. R Sp. z o.o. > E Sp. z o.o. > P Sp. z o.o. > N > M > Spółka I (DE). 3. R Sp. z o.o. > T Sp. z o.o. > V Sp. z o.o. > N > M > Spółka I (DE). 4. Q Sp. z o.o. > P Sp. z o.o. > N > M > Spółka I (DE). Organ stwierdził, iż skarżący był jednym z podmiotów, uczestniczących w oszustwie typu karuzela podatkowa w zakresie podatku VAT. Według ustaleń organu kontroli skarbowej funkcję znikających podatników-pełniły: C Sp. z o.o., R Sp. z o.o., Q Sp. z o.o., T Sp. z o.o., E Sp. z o.o. Buforami były natomiast podmioty: G Sp. z o.o., P Sp. z o.o., P Sp. z o.o., V Sp. z o.o. - jako pierwsze bufory, wykazujące cechy blokerów oraz N M.F.. Rolę brokera organ kontroli skarbowej przypisał skarżącemu, odliczającemu podatek VAT (który na początkowym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika") a następnie dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw (opodatkowanych zerową stawką VAT). Organ ustalił, że przedsiębiorstwo M K.G. w maju 2014r. zaewidencjonowało 11 transakcji nabyć towarów handlowych - iPhonów na łączną wartość: 4.440.824,62 zł netto oraz 1.021.389,67 zł podatku od towarów i usług od jednego kontrahenta - N M.F., NIP: [...], występując tym samym w łańcuchu dostaw iphonów w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Odnośnie wystawionych przez skarżącego w maju 2014 r. faktur VAT sprzedaży na rzecz firmy I GMBH & CO. KG, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że ww. faktury, na łączną wartość 4.755.329,47 zł dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy iPhonów miały służyć działalności gospodarczej skarżącego, gdyż stanowiły one jedynie realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Tym samym nie spełniają norm określonych przepisami prawa i nie dokumentują wykonania przez K.G. czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" - czyli czynności aranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Według ustaleń organu kontroli skarbowej faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i w konsekwencji wartość netto wykazana na fakturach nie podlega rozliczeniu i wykazaniu w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Wobec powyższego, w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], doręczonym skarżącemu 07.03.2016 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że: - rejestr zakupów VAT za maj 2014 r. prowadzony był przez skarżącego nierzetelnie z uwagi na to, że zawiera zapisy dotyczące zakupu telefonów od firmy N, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Rejestr ten nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, w części dotyczącej wartości zakupów telefonów na łączną wartość netto 4.440.824,62 zł, VAT 1.021.389,67 zł, - rejestr sprzedaży VAT za maj 2014 r. prowadzony był przez skarżącego nierzetelnie, z uwagi na to, że zawiera zapisy dotyczące sprzedaży telefonów do I na łączną wartość netto 4.755.329,47 zł, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, a które służyły wyłącznie uzyskaniu zwrotu VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Rejestr ten nie został uznany za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, w części dotyczącej wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. kwoty netto 4.755.329,47 zł i kwoty podatku należnego 0,00 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, że skarżący biorąc udział w łańcuchach transakcji iPhony'ami powinien był co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 10.957 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – powoływanej dalej także jako "ustawa o VAT") w zakresie w jakim organ pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział Strony w procederze karuzelowym, - naruszenie art.167 i art.168 w zw. z art.220 oraz art.226 w związku z art.273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/ WE, poprzez ich niezastosowanie, - naruszenie art.121 §1, art.122, art.125 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na braku konfrontacji działań Strony z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką i przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, jak również poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy, także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny Podatnika, jak również pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, które w sposób oczywisty wskazują na fakt, iż Strona, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, zarówno zawarła jak i wykonała czynności faktycznego obrotu dające jej prawo do obniżenia (zwrotu) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonego w przepisach prawa materialnego, - wewnętrzną sprzeczność pomiędzy ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym a treścią orzeczenia, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy, także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał, iż nie bacząc na zgromadzony, zarówno w formie dokumentów, jak i zeznań świadków i Strony, materiał dowodowy, w szczególności mając na względzie udowodnione fakty, iż Strona uzgadniała z kontrahentami (dostawcami i odbiorcą) transakcji ich warunki, następowały bez wyjątku rzeczywiste dostawy towaru zarówno od sprzedającego, jak i kupującego, dokonywano płatności za zakupione od dostawcy towary, jak i uzyskiwano środki z ich sprzedaży organ, wbrew logice oraz naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, mimo to stwierdził, iż nie doszło do faktycznego obrotu, tj. wystąpienia zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi podmiotami. Powołując się na dowody zgromadzone w aktach sprawy (dowody wydania, dowody dostawy, listy przewozowe, dokumenty ubezpieczenia, dowody przyjęcia, protokoły z kontroli przeprowadzonych przez urzędników skarbowych u Strony, zeznania Strony i świadków – M.F., K.S.) skarżący zaznaczył, iż wynika z nich w sposób jednoznaczny, że między Stroną a jego kontrahentami zawsze i za każdym razem dochodziło do faktycznego obrotu udokumentowanego fakturami VAT i, co ważne i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, zarówno firma N M.F. jak i zagraniczny odbiorca telefonów - firma I, wykazywały w swoich rejestrach wszystkie przeprowadzone transakcje. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ dopuścił się naruszenia art. 167 i art. 168 w zw. z art.220 oraz art.226 w związku z art.273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Skarżący podniósł, iż nie może wiedzieć czy jego dostawca płaci podatki, gdyż fakt ten jest objęty tajemnicą skarbową, a jedynym możliwym do uzyskania dokumentem jest tzw. zaświadczenie o niezaleganiu dostawcy, który to dokument uzyskał. Zatem, zdaniem skarżącego, uznać należy, że organ podatkowy z góry przyjął założenie o świadomym udziale Strony w procederze karuzelowym, a założenie to przyjęte zostało na podstawie teoretycznych rozważań, bez konfrontacji z obiektywnie funkcjonującym wzorcem uczciwego przedsiębiorcy. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismami z dnia [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy zwrócił się do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej prowadzących postępowania wobec podmiotów biorących udział w transakcjach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji o udzielenie informacji oraz przesłanie dowodów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy dowody w postaci: kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej dla G Sp. z o.o. oraz kserokopii protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w P Sp. z o.o. (uwierzytelnione kserokopie ww. dowodów włączone zostały do akt odrębnie prowadzonego wobec Strony postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ wyłączył - ze względu na interes publiczny - ww. dowody z akt niniejszego postępowania oraz postanowieniem z tego samego dnia włączył do akt sprawy wyciągi z ww. dokumentów. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Stronie nie przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez N M.F. na łączną wartość netto 4.440.824,62 zł, VAT 1.021.389,67 zł za towar w postaci telefonów iPhone (łącznie 2.490 szt.), bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami zgromadzonymi w toku postępowania odwoławczego, potwierdza bowiem, że Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury zakupu otrzymane przez Stronę w maju 2014 r. od N M.F. za towar w postaci iPhone oraz faktury wystawione przez Stronę dla podmiotu niemieckiego: I GmbH & Co. KG za ich wewnątrzwspólnotową dostawę, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy opisał każdą z ustalonych ścieżek dostaw. Odnosząc się do każdego z kontrahentów oraz wskazując na dokonane wobec nich ustalenia organów podatkowych. Zaznaczył również, że w niniejszej sprawie dokonano szczegółowych ustaleń w zakresie operacji na rachunkach bankowych Strony. Ustalono, że w maju 2014 r. skarżący posiadał łącznie 18 rachunków bankowych, prowadzonych w walucie polskiej, EURO oraz USD. Analiza operacji bankowych dokonanych na tych rachunkach wykazała, że: - wszystkie faktury dot. telefonów, wystawione przez "N" M.F. na rzecz skarżącego, ujęte przez niego w rejestrze zakupu za maj 2014 r., zostały zapłacone w formie przelewów w walucie EURO, dokonanych z firmowego rachunku skarżącego nr [...] w [...] na rachunek bankowy dostawcy. Na wszystkich fakturach wystawionych przez M.F. wskazany termin płatności wynosił 3 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku 6 faktur Strona dokonała zapłaty przed upływem terminu płatności, tj. w dniu wystawienia faktury przez dostawcę bądź w dniu następnym (dotyczy to zapłaty za faktury nr: [...]). Z kolei w przypadku 3 faktur (nr: [...]) część płatności została dokonana w dniu wystawienia faktury, natomiast reszta - w innym terminie. Wystąpiły 2 przypadki dokonania części płatności po terminie. Organ zaznaczył, iż dokonanie zapłaty po terminie nie spowodowało konieczności zapłacenia odsetek za zwłokę. Wskazał również, że uzupełnienie powyższych danych o daty doręczenia przesyłek skarżącemu prowadzi do wniosku, że: najczęściej płatność za towar była dokonywana w dniu otrzymania towaru, w 2 przypadkach (faktura nr [...] i nr [...]) stwierdzono dokonanie pełnej płatności przed otrzymaniem towaru, a w 3 przypadkach (faktura nr [...]) stwierdzono dokonanie częściowej zapłaty przed otrzymaniem towaru; - wszystkie faktury, wystawione przez skarżącego na rzecz I GmbH & Co. KG, ujęte przez niego w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. (dot. zarówno sprzedaży telefonów, jak i 20 szt. obiektywów Canon), zostały zapłacone w formie przelewów w walucie EURO, dokonanych z firmowego rachunku niemieckiego kontrahenta na firmowy rachunek skarżącego nr [...] w [...]. Na wszystkich fakturach wystawionych przez skarżącego wskazany termin płatności wynosił 14 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku wszystkich przelewów faktyczny termin dokonania zapłaty był zdecydowanie krótszy (maksymalny czas oczekiwania na zapłatę wyniósł 4 dni), a 6 przelewów (z 11 ogółem) Podatnik otrzymał dzień po wystawieniu faktury sprzedaży. W 3 przypadkach Strona wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego, zanim otrzymała towar od dostawcy; - środki przekazane przez I na rachunek firmowy nr [...] w [...] (1.146.930 EURO) były każdorazowo w całości przekazywane na firmowy rachunek nr [...] i z tego rachunku zdecydowana większość środków - po dodatkowym zasileniu środkami z wymiany waluty (wymiana waluty ze zwrotów VAT) - została przekazana na firmowy rachunek bankowy M.F. (1.510.575,30 EURO), zapłatę zaliczki na podatek dochodowy (5.000 EURO) oraz na pokrycie opłat i prowizji bankowych (263,43 EURO). Według stanu na 30.05.2014 r. nie wykorzystano środków przekazanych przez I w wys. ok. 31.000 EURO. Środki te weszły na saldo końcowe rachunku bankowego nr [...] (część przelewu z [...].05.2014 r.) i w czerwcu 2014 r. zostały wykorzystane na spłatę zadłużenia Podatnika na rachunku w [...]; - wszystkie faktury wystawione przez M.F., ujęte w rejestrze zakupu skarżącego za maj 2014 r. oraz wystawione na rzecz I, ujęte w rejestrze sprzedaży skarżącego za maj 2014r., zostały opłacone w tym samym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż środki przekazywane przez I były niewystarczające dla pokrycia zobowiązań za faktury wystawione przez M.F. (sprzedaż dla I z zerową stawką VAT, podczas gdy faktury na zakup towarów zawierały 23-procentową stawkę VAT), w trakcie miesiąca Strona zasilała rachunek bankowy nr [...] środkami w łącznej wysokości nr 264.000 EURO (przekazanymi następnie na rzecz M.F.). Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady środki przekazane przez niemieckiego kontrahenta za daną partię towaru były przez skarżącego przekazywane do M.F. jako zapłata za kolejną partię towaru. Środki otrzymane od I - po opłaceniu kosztów i prowizji bankowych oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zostały przez skarżącego przekazane na rzecz M.F., a źródłem pochodzenia środków przekazanych na rzecz M.F. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez "N" na rzecz "M" były środki pochodzące od I oraz zwrot VAT za luty 2014 r. i marzec 2014 r. a co za tym idzie - Strona nie zaangażowała żadnych własnych środków w finansowanie obrotu telefonami. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dokonano również szczegółowych ustaleń w zakresie powtarzających się numerów IMEI. Wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego Strona przedłożyła zestawienia numerów IMEI telefonów które były przedmiotem obrotu w transakcjach pomiędzy M i I. Numery te zostały wprowadzone do ogólnopolskiej centralnej bazy numerów IMEI, stworzonej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju. Stwierdzono, iż część numerów występujących w transakcji dokonanej z udziałem skarżącego powtórzyła się z numerami zidentyfikowanymi w toku postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ww. zakresie, tytułem przykładu, organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących powtórzeń z wybranymi numerami, stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "A" Sp. z o.o. Ustalono, że Numery IMEI, występujące przy fakturze nr [...], wystawionej w kwietniu 2014 r. przez "A" Sp. z o.o., powtórzyły się z numerami, występującymi przy fakturach nr [...] i nr [...], wystawionych przez skarżącego w maju 2014 r. (łącznie 189 powtórzeń numerów IMEI). Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza materiału dowodowego dotyczącego ww. transakcji doprowadziła do ustalenia, iż telefony, które w kwietniu 2014 r. pojawiły się na okres 1 dnia w Polsce, po niespełna tygodniu ponownie trafiły do Polski na okres kilku dni. Zarówno w pierwszym, jaki i drugim przypadku, telefony były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. W obu przypadkach wystąpił ten sam mechanizm: - wszystkie towary w postaci telefonów - w momencie "wejścia" do D Sp. z o.o. - znalazły się na stanie magazynowym podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski, na terenie Unii Europejskiej, - w ciągu jednego-dwóch dni towary - wyłącznie dokumentacyjnie - przechodziły przez łańcuch kilku podmiotów z terenu Unii Europejskiej (w tym z Polski), podczas gdy telefony fizycznie znajdowały się w D; następnie telefony były podejmowane z "D" przez polski podmiot (w tym N M.F.) lub na zlecenie polskiego podmiotu, - towary podjęte z D Sp. z o.o. również przechodziły przez jeden podmiot z terenu Polski i były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw z zerową stawką VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy zawierający m.in. dowody w postaci decyzji administracyjnych, protokołów kontroli oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy wobec podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach, potwierdza, że transakcje wynikające z faktur VAT wystawianych przez poszczególne podmioty zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w niniejszej sprawie funkcję "znikającego podatnika" pełniły: C Sp. z o.o, R Sp. z o.o, Q Sp. z o.o, T Sp. z o.o., E Sp. z o.o. Buforami były natomiast podmioty: G Sp. z o.o, P Sp. z o.o, P Sp. z o.o, V Sp. z o.o. - jako pierwsze bufory, wykazujące cechy blokerów oraz N M.F.. Rolę "brokera" w ww. transakcjach organ przypisał skarżącemu, bowiem to skarżący odliczył podatek VAT, który na początkowym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (opodatkowanej 0% stawką VAT) i dzięki temu w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wykazał bezpośredni zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji. Skarżący, działając jako "broker", odliczył podatek VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wskazując na akcentowaną przez skarżącego w odwołaniu okoliczność, iż wystawianym fakturom towarzyszyły dostawy towaru organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że: - część towaru, sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego i wywieziona na teren Niemiec, została z powrotem przywieziona do Polski i wprowadzona do ponownego obrotu "karuzelowego" z wykorzystaniem innych podmiotów w łańcuchu, - część telefonów o numerach IMEI, będących przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącego, była również przedmiotem hurtowego obrotu i wewnątrzwspólnotowych dostaw w łańcuchach z udziałem innych podmiotów. Zdaniem organu oznacza to, że łańcuchy poszczególnych podmiotów oraz drogi towarów wypełniają w całości znamiona przestępstwa podatkowego, jakim jest karuzela podatkowa (przechodząca w kolejną karuzelę), w której uczestniczyła Strona. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodzi również, że transakcje, w ramach których przez poszczególne podmioty biorące w nich udział wystawiane były faktury za towar w postaci iphonów, dokonywane były wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "znikającego podatnika", którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentów urzędowych pozyskanych w sprawie wynika, że wystawiane przez podmioty biorące udział w ww. transakcjach obrotu iPhonami faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez uprawnione do tego organy stwierdzono, że transakcje wykazane przez ww. podmioty na wystawianych przez te podmioty fakturach, nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Wskazując na orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że dla wykazania braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach transakcji stanowiących tzw. oszustwa karuzelowe, w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. gdy wystawianym fakturom towarzyszy rzeczywisty towar, istotnym staje się wykazanie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Organ odwoławczy podkreślił, iż powoływane przez skarżącego okoliczności, w tym fakt istnienia towaru oraz fakt dokonywania płatności za towar zostały szczegółowo przeanalizowane i nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania. Zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż towar w postaci telefonów Iphone był magazynowany w centrum logistyczno-magazonowym D oraz wyprowadzany z magazynu logistycznego D przez kontrahenta skarżącego – M.F.. Następnie towar był transportowany do skarżącego za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] z przeznaczeniem do F - lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza przez skarżącego. Telefony sprzedane przez Stronę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dla I GMBH & CO. KG, dostarczone zostały do siedziby kupującego, tj. do [...] przez pracownika skarżącego – K.S.. Towar przewieziono na koszt skarżącego, pojazdem [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wnikliwa analiza materiału dowodowego dotycząca dokonywanych płatności związanych z fakturami zakupu i sprzedaży telefonów przez skarżącego wykazała, iż wszystkie faktury wystawione dla skarżącego przez M.F. oraz wystawione przez skarżącego na rzecz I, ujęte w rejestrach VAT prowadzonych przez skarżącego za maj 2014 r. zostały opłacone w tym samym miesiącu, a zapłat dokonano w walucie EURO, przy czym zdarzały się przypadki, że Strona płaciła za towar jeszcze przed jego otrzymaniem oraz wystawiała fakturę na rzecz kontrahenta niemieckiego przed otrzymaniem towaru od dostawcy. Jednocześnie ustalono, iż źródłem pochodzenia środków przekazanych na rzecz M.F. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez N na rzecz skarżącego były środki pochodzące od I oraz zwrot VAT za luty i marzec 2014 r., czyli że skarżący nie angażował żadnych środków w finansowanie obrotu fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, iż wynikający z akt sprawy i niekwestionowany fakt istnienia towaru oraz dokonywania płatności za towar w ustalonym stanie faktycznym nie przesądza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu i sprzedaży towarów między podmiotami wskazanymi na posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Również okoliczność wykazania przez kontrahentów Strony transakcji wynikających z wystawianych faktur w swoich rejestrach nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z odpowiedzi na wniosek SCAC w sprawie DCXPEXX (nr referencyjny: [...]) niemieckie służby, potwierdzając fakt dokonania operacji zakupu telefonów i wskazując na to, iż współpraca pomiędzy M a firmami I e.K. – P.S. oraz I GmbH & Co. KG rozpoczęła się już od [...].11.2009 r. i do [...].08.2014r. dostarczono towary na kwotę 26.503.596,90 EUR, przesłały dokumenty z których wynika, iż znaczna część telefonów przekazanych do I została następnie dostarczona do magazynów D Sp. z o.o. w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zawierający m.in. dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych przez uprawnione do tego organy potwierdza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje w rzeczywistości pozbawione są celu gospodarczego, gdyż towar nie trafia do ostatecznego nabywcy, lecz krąży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, stwarzając iluzję okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji zorganizowanych w taki sposób, że towar wywieziony na teren Niemiec w krótkim odstępie czasu wraca do Polski i zostaje wprowadzony do ponownego "obrotu karuzelowego", przy czym powyższe transakcje mają na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, który na pierwszym etapie obrotu w Polsce nie został uiszczony. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że Strona w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy powinna mieć świadomość, iż bierze udział w tzw. oszustwie karuzelowym. W ocenie organu okoliczność, że skarżący nie podejmował działań zmierzających do wyeliminowania pośredników, w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy świadczy, iż miał świadomość charakteru zawieranych transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że w łańcuchach transakcji, które wystąpiły w niniejszej sprawie, musiała być zachowana określona ilość podmiotów (dla utrudnienia ustalenia źródeł pochodzenia towaru i utrudnienia szybkiego dotarcia do "znikającego podatnika"), bowiem zysk z całego procederu wynika z faktu niezapłacenia VAT przez pierwszy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji na rynku polskim przy konieczności dokonania zwrotu podatku brokerowi (zysk dla organizatorów oszustwa kosztem budżetu państwa polskiego). Zdaniem organu skarżący miał świadomość tego, że hurtowe ilości telefonów z dedykacją na teren angielski czy niemiecki nie mogły zostać wprowadzone na rynek polski - telefony z dedykacją na rynek angielski powinny być wprowadzone na rynek angielski przez angielskiego autoryzowanego dystrybutora Apple i nie mogły być - zgodnie z zasadami producenta - sprzedane hurtowo na inny rynek (tj. poza granice Wielkiej Brytanii). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku telefonów dedykowanych na rynek niemiecki, przy czym powinno to wzbudzić jeszcze większą czujność Strony w celu upewnienia się, czy transakcje, w których Strona uczestniczy jako pośrednik, nie służą nadużyciom podatkowym - telefony dedykowane na rynek niemiecki trafiają bowiem w hurtowych ilościach na rynek polski po to, aby m.in. Strona sprzedała je z powrotem na rynek niemiecki. Strona miała przy tym świadomość, że ceny oferowane przez N oraz innych sprzedawców iPhone'ów były niskie z uwagi na fakt, iż telefony pochodziły z innych krajów Unii Europejskiej. Świadomość niskiej ceny telefonów oraz pochodzenia hurtowych ilości telefonów spoza oficjalnej polskiej dystrybucji, które nie mogły być wprowadzone na rynek polski, w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy o tym, że Strona zdecydowała się na udział w obrocie telefonami, czyli towarami pochodzącymi z obszaru szczególnie narażonego na wyłudzanie podatku VAT, mając podstawy do tego, by przypuszczać, jaki jest prawdziwy charakter przeprowadzanych transakcji. Będąc pośrednikiem w tych transakcjach i jednocześnie podmiotem ubiegającym się o zwrot podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz znając ryzyko wejścia w tego typu transakcji, skarżący nie podjął działań, jakich należało od niego oczekiwać jako przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym i posiadającego doświadczenie w działalności handlowej, w tym w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, w celu upewnienia się, że przeprowadzane transakcje są przejrzyste, transparentne i nie stanowią tzw. oszustw "karuzelowych". Organ odwoławczy stwierdził, że rosnąca wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw Strony w 2013 r. i w okresie od stycznia do maja 2014 r. (tj. do czasu wszczęcia przez organ kontroli skarbowej pierwszego postępowania kontrolnego wobec Strony) i zaprzestanie dostaw wewnątrzwspólnotowych po tym okresie wskazuje, że wykreowany popyt na iPhon'y miał charakter sztuczny i nie wynikał z rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz był oparty na procederze transakcji karuzelowych wykorzystywanych do wyłudzeń podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również powołana w odwołaniu okoliczność wystosowania przez Ministerstwo Finansów listu do przedsiębiorców, opisującego zasady procederu wyłudzeń podatku VAT. Organ wyjaśnił, że list ten zawiera m.in. opis charakterystycznych, najczęściej powtarzających się cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa i ma charakter informacyjny co, jak wynika również z jego treści, oznacza, że nie jest źródłem praw i obowiązków. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie ustaleń stanowiących podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N M.F. dokonano na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, z których wynika, że przeprowadzone z udziałem Strony transakcje noszą cechy transakcji wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, o czym Strona, przy dochowaniu należytej staranności, jakiej od Strony należało wymagać w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy, powinna była wiedzieć. Podkreślił także, że znaczna część okoliczności wymienionych w powołanym przez Stronę piśmie Ministerstwa Finansów wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Jako nieistotny dla niniejszej sprawy organ odwoławczy ocenił także powołany przez skarżącego argument, że ww. list został opublikowany już po wszczęciu postępowań kontrolnych wobec Strony oraz, że wcześniej organy podatkowe nie informowały podatników w żadnej formie o istnieniu mechanizmu oszustw karuzelowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący, jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą przez długi okres czasu tj. od 2003 r. i będący od 2003 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 2009 r. podatnikiem VAT UE, powinien znać regulacje prawne dotyczące zakresu prowadzonej przez Stronę działalności oraz związane z tą działalnością ryzyko a także powinien dołożyć wszelkich starań, by ustrzec się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z udziału w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Na powyższą decyzję K.G. wniósł skargę zarzucając jej: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim organ pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego w procederze karuzelowym; - naruszenie art. 167 i art. 168 w zw. z art. 220 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na braku konfrontacji działań skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką i przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, jak również poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, jak również pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, które w sposób oczywisty wskazują na fakt, iż skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, zarówno zawarł jak i wykonał czynności faktycznego obrotu dające mu prawo do obniżenia (zwrotu) nadwyżki podatku naliczonego od należnego; - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonego w przepisach prawa materialnego; - wewnętrzną sprzeczność pomiędzy ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, a treścią orzeczenia; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu administracyjnego do wydania terminie 14 dni od dnia orzeczenia decyzji: o określeniu kwoty podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 1,021.389 zł, łącznie 1.032.346 zł wraz z odsetkami należnymi skarżącemu od dnia wymagalności do dnia zapłaty; ewentualnie o jej uchylenie w całości. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również łączne rozpoznanie przedmiotowej skargi ze skargami K.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec i kwiecień 2014 r. Podobnie jak w odwołaniu skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja ta jest błędna, oparta na z góry powziętej tezie, pozbawiona jakichkolwiek dowodów na poparcie tez w niej się znajdujących, wewnętrznie sprzeczna, nielogiczna i tendencyjna. Nie bacząc na zgromadzony przez siebie, zarówno w formie dokumentów, jak i zeznań świadków i strony, materiał dowodowy, w szczególności mając na względzie udowodnione fakty, iż skarżący uzgadniał z kontrahentami (dostawcami oraz odbiorcą) transakcji ich warunki, następowały bez wyjątku rzeczywiste dostawy towaru zarówno od sprzedającego, jak i kupującego, dokonywano płatności za zakupione od dostawcy towary, jak i uzyskiwano środki z ich sprzedaży organ, wbrew logice oraz naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, mimo to stwierdził, iż nie doszło do faktycznego obrotu, tj. wystąpienia zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi podmiotami. Skarżący stwierdził, że transakcje łańcuchowe są powszechne na rynku nie tylko handlu elektroniką, dopuszcza je bowiem sama ustawa o VAT, a skoro tak, to w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy przepis prawa coś wprost dopuszcza, a organ podatkowy wywodzi z tego skutki dla strony niekorzystne. Zaznaczył, że nie może wiedzieć czy jego dostawca płaci podatki - fakt ten jest objęty tajemnicą skarbową, a jedynym możliwym do uzyskania dokumentem jest tzw. zaświadczenie o niezaleganiu dostawcy, który to dokument - co zostało udowodnione w toku postępowania - uzyskał. W ocenie skarżącego organ podatkowy z góry przyjął założenie o świadomym udziale skarżącego w procederze karuzelowym. Założenie to organ przyjął na podstawie teoretycznych rozważań, bez konfrontacji z obiektywnie funkcjonującym wzorcem uczciwego przedsiębiorcy. Skarżący podkreślił, że obiektywne okoliczności, które wskazują na wiedzę podatnika co do jego uczestnictwa w procederze karuzelowym określają przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT. Okolicznościami tymi są firmanctwo oraz nierealny charakter transakcji (puste faktury). Natomiast w sprawie - poza przedmiotem sporu jest to, że wyżej wymienione okoliczności nie wystąpiły, co organ podatkowy generalnie przyznał w wydanej decyzji. Skarżący wyjaśnił, że istnienie pośredników o obrocie towarów elektronicznych jest konieczną konsekwencją polityki dystrybucyjnej producentów tych towarów. Handel towarami elektronicznymi umożliwia zarobek w wysokości kilku procent i w tym też zawiera się "sens gospodarczy" transakcji przeprowadzonych przez skarżącego. Zarówno kupno, jak i sprzedaż towarów od innych podmiotów (w szczególności zagranicznych) wiąże się - przynajmniej w początkach współpracy z koniecznością przedpłacania całości wartości towarów będących przedmiotem transakcji, co - zdaje się być oczywistym - jest nie tylko uciążliwym z punktu widzenia płynności finansowej, ale również jest wielce ryzykownym, albowiem nigdy nie ma pewności, iż kontrahent nie okaże się oszustem lub złodziejem. Również dotyczy to kwestii sprzedaży - gdy w obecnej sytuacji gospodarczej skarżący po sprzedaży i wysyłce (dostarczeniu) towaru do nieuczciwego kontrahenta byłby narażony na możliwość nieuzyskania ceny sprzedaży. Obawa ta była tym bardziej uzasadniona, iż skarżący już padł ofiarą oszustwa ze strony nowopozyskałego kontrahenta, a pomimo orzeczeń sądu karnego i cywilnego pieniędzy nie odzyskał, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto, skarżący wskazał, że zakup telefonów bezpośrednio w Wielkiej Brytanii, abstrahując od ryzyka finansowego takiej transakcji, wiązałoby się z zaangażowaniem znacznych środków finansowych na dłuższy czas. Zakładając przedpłatę i czas dostawy towaru z Wielkiej Brytanii oznaczałoby to przynajmniej tygodniowy okres przeprowadzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym ewentualny zysk z lepszej marży jest nierekompensowany przez znacznie zmniejszoną częstotliwości transakcji. Środki finansowe skarżącego nie pozwalałyby na zakup przynajmniej 1-2 tysięcy telefonów co uzasadniałaby podjęcie takich działań. Skarżący wyjaśnił, iż mając na względzie długotrwałą współpracę zarówno z dostawcą, jak i odbiorcą skutkującą zaufaniem do obu stron transakcji wybierał, nawet kosztem zmniejszenia marż jednostkowych i swego zysku, kontrahentów sprawdzonych, uczciwych i gwarantujących pomyślny przebieg i zakończenie transakcji. Odnośnie kwestii zarzutu, iż nie poszukiwał towaru "u źródła" skarżący wskazał, że w przypadku telefonów iPhone, co było zarówno podnoszone w treści odwołania, jak i wyjaśnieniach skarżącego - z uwagi na regulację rynku przez producenta nabycie telefonów "u źródła" nie było możliwe. Nawet najwięksi dystrybutorzy elektroniki w Polsce jak A SA czy AB SA posiadali iPhone z innego źródła niż oficjalny dystrybutor na Polskę. Zaś co do kwestii związanej z tym, iż pierwszy nabywca towaru w kraju dokonywałby jego sprzedaży za granicę skarżący zauważył, że twierdzenie to jest o tyle pozbawione sensu, iż nie mamy wiedzy, czy w rzeczywistości i w ramach dostępnych temu podmiotowi możliwości takich transakcji nie dokonywał, a poza tym nie bierze pod uwagę faktu, iż właśnie małe -podmioty, takie jak skarżący, dysponując zarówno swoimi kontaktami handlowymi, jak i faktem, iż mogły one się zadowalać mniejszą marżą niż podmioty większe i obciążone znacznie większymi kosztami funkcjonowania na rynku były zainteresowane dokonywaniem takich transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. złożonym podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 30 sierpnia 2017 r. skarżący podtrzymał żądania i wnioski zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 10.957 zł. Podstawę materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2014r. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N M.F. na łączną wartość netto 4.440.824,62 zł, VAT 1.021.389,67 zł za towar w postaci telefonów iPhone. Skarżący zarzuca organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na braku konfrontacji działań skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką i przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, jak również poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, jak również pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, które w sposób oczywisty wskazują na fakt, iż skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, zarówno zawarł jak i wykonał czynności faktycznego obrotu dające mu prawo do obniżenia (zwrotu) nadwyżki podatku naliczonego od należnego. Zarzuca również, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył uzasadnienie faktyczne, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonego w przepisach prawa materialnego i które jest wewnętrznie sprzeczne a tym samym naruszył art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż ww. zarzuty skarżącego są chybione. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności: w zeznania świadków, strony, decyzje i wyjaśnienia polskich i zagranicznych organów podatkowych dotyczące uczestników obrotu iPhonami, wyciągi z rachunków bakowych i dokumentacji księgowej skarżącego. Wbrew twierdzeniem skarżącego dokonały wnikliwej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe pomimo obszernej analizy podmiotów biorących udział w dokonywanym przez skarżącego obrocie iPhonami wskazującej, iż większość z nich wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie zakwestionowała faktu istnienia towaru u skarżącego oraz dokonywania przez niego dostaw dla niemieckiego kontrahenta oraz płatności za towar. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że towar w postaci telefonów iPhone był magazynowany w centrum logistyczno-magazonowym D oraz wyprowadzany z magazynu logistycznego D przez kontrahenta skarżącego – M.F.. Następnie towar był transportowany do skarżącego za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] z przeznaczeniem do F - lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza przez skarżącego. Telefony sprzedane przez Stronę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dla I GMBH & CO. KG, dostarczone zostały do siedziby kupującego, tj. do [...] przez pracownika skarżącego – K.S.. Towar przewieziono na koszt skarżącego, pojazdem [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Powyższy wywód potwierdzają zeznania skarżącego, M.F., K.S.. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził jednak, że niekwestionowany fakt istnienia towaru oraz dokonywania płatności za towar w ustalonym stanie faktycznym nie przesądza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu i sprzedaży towarów między podmiotami wskazanymi na posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, oraz, że okoliczność wykazania przez kontrahentów skarżącego transakcji wynikających z wystawianych faktur w swoich rejestrach nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości. W ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zawierający m.in. dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych przez uprawnione do tego organy potwierdza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje w rzeczywistości pozbawione są celu gospodarczego, gdyż towar nie trafia do ostatecznego nabywcy, lecz krąży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, stwarzając iluzję okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji zorganizowanych w taki sposób, że towar wywieziony na teren Niemiec w krótkim odstępie czasu wraca do Polski i zostaje wprowadzony do ponownego "obrotu karuzelowego", przy czym powyższe transakcje mają na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, który na pierwszym etapie obrotu w Polsce nie został uiszczony. Zdaniem organów materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy powinien mieć świadomość, iż bierze udział w tzw. oszustwie karuzelowym. Wobec powyższego zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie, jest ustalenie czy skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalenie tej okoliczności ma też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że celem działalności gospodarczej do której mają zastosowanie regulacje w podatku od towaru i usług, nie dokonywanie jedynie transakcji pomiędzy przedsiębiorcami ale finalne dostarczenie towaru konsumentowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, co zostało wskazane powyżej, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma jednak konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 380/16 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 i §2 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, która w przypadku profesjonalnego obrotu powinna być oceniana w ramach dokonywania czynności pod kątem należytej staranności kupieckiej, uwzględniając specyfikację danej branży. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Z kolei TSUE w swoich orzeczeniach stwierdził, że (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i (C‑440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Wobec powyższego można wysnuć wniosek, iż przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę nie tylko na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, ale również interesuje się pochodzeniem towaru, będącym przecież bardzo istotnym elementem przeprowadzanej transakcji i który w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości, w tym dotyczących pochodzenia towaru nie podejmuje współpracy albo ją kończy. Zatem jest to przedsiębiorca, który prowadzi działalność tak by dokonywane przez niego transakcje były przejrzyste i nie wzbudzały podejrzeń co do legalności pochodzenia sprzedawanego przez niego towaru. Przedsiębiorca działający z należytą starannością to także ten, który ma na piśmie zawarte umowy o współpracy z ustaleniem sposobu i miejsca dochodzenia swoich roszczeń, uzyskuje gwarancję co do jakości towaru od podmiotu wprowadzającego go na teren polski, gdyż zgodnie z art. 556 § 1 Kodeksu Cywilnego, rękojmia przysługuje jedynie od sprzedawcy. Wyjaśnia dlaczego nie są wykonywane obowiązki z art. 20 ust 1. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. 2013.672) oraz przyczynę zawierania transakcji w euro, skoro polscy konsumenci przeważnie dokonują zapłaty w polskiej walucie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując analizy rachunków bankowych skarżącego oraz prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej ustaliły, że wszystkie faktury, wystawione przez N M.F. na rzecz skarżącego, ujęte w rejestrze zakupu za maj 2014 r., zostały zapłacone w formie przelewów w walucie EURO dokonanych z firmowego rachunku skarżącego nr [...] w [...] na rachunek bankowy dostawcy. Na wszystkich fakturach wystawionych przez M.F. wskazany termin płatności wynosił 3 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku 6 faktur Strona dokonała zapłaty przed upływem terminu płatności, tj. w dniu wystawienia faktury przez dostawcę bądź w dniu następnym (dotyczy to zapłaty za faktury nr: [...]). Z kolei w przypadku 3 faktur (nr: [...]) część płatności została dokonana w dniu wystawienia faktury, natomiast reszta - w innym terminie. Wystąpiły 2 przypadki dokonania części płatności po terminie. Dokonanie zapłaty po terminie nie spowodowało konieczności zapłacenia odsetek za zwłokę. Organ skonfrontował powyższe dane z danymi dotyczącymi dat doręczenia przesyłek skarżącemu, co doprowadziło do wniosku, że najczęściej płatność za towar była dokonywana w dniu otrzymania towaru. Wszystkie faktury, wystawione przez skarżącego na rzecz I GmbH & Co. KG, ujęte przez niego w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. zostały zapłacone w formie przelewów w walucie EURO, dokonanych z firmowego rachunku niemieckiego kontrahenta na firmowy rachunek skarżącego nr [...] w [...]. Na wszystkich fakturach wystawionych przez skarżącego wskazany termin płatności wynosił 14 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku wszystkich przelewów faktyczny termin dokonania zapłaty był zdecydowanie krótszy (maksymalny czas oczekiwania na zapłatę wyniósł 4 dni), a 6 przelewów (z 11 ogółem). Skarżący otrzymał dzień po wystawieniu faktury sprzedaży. W 3 przypadkach skarżący wystawił fakturę sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego, zanim otrzymał towar od dostawcy. Środki przekazane przez I na rachunek firmowy nr [...] w [...] (1.146.930 EURO) były każdorazowo w całości przekazywane na firmowy rachunek nr [...] i z tego rachunku zdecydowana większość środków - po dodatkowym zasileniu środkami z wymiany waluty (wymiana waluty ze zwrotów VAT) - została przekazana na firmowy rachunek bankowy M.F. (1.510.575,30 EURO), zapłatę zaliczki na podatek dochodowy (5.000 EURO) oraz na pokrycie opłat i prowizji bankowych (263,43 EURO). Według stanu na [...].05.2014 r. nie wykorzystano środków przekazanych przez I w wys. ok. 31.000 EURO. Środki te weszły na saldo końcowe rachunku bankowego nr [...] (część przelewu z [...].05.2014 r.) i w czerwcu 2014 r. zostały wykorzystane na spłatę zadłużenia Podatnika na rachunku w [...]. Wszystkie faktury wystawione przez M.F., ujęte w rejestrze zakupu skarżącego za maj 2014 r. oraz wystawione na rzecz I, ujęte w rejestrze sprzedaży skarżącego za maj 2014r., zostały opłacone w tym samym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż środki przekazywane przez I były niewystarczające dla pokrycia zobowiązań za faktury wystawione przez M.F. (sprzedaż dla I z zerową stawką VAT, podczas gdy faktury na zakup towarów zawierały 23-procentową stawkę VAT), w trakcie miesiąca Strona zasilała rachunek bankowy nr [...] środkami w łącznej wysokości nr 264.000 EURO (przekazanymi następnie na rzecz M.F.). Co do zasady środki przekazane przez niemieckiego kontrahenta za daną partię towaru były przez skarżącego przekazywane do M.F. jako zapłata za kolejną partię towaru. Środki otrzymane od I - po opłaceniu kosztów i prowizji bankowych oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zostały przez skarżącego przekazane na rzecz M.F., a źródłem pochodzenia środków przekazanych na rzecz M.F. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez "N" na rzecz "M" były środki pochodzące od I oraz zwrot VAT za luty 2014 r. i marzec 2014 r. Skarżący nie zaangażował zatem żadnych własnych środków w finansowanie obrotu telefonami. W ocenie Sądu stworzony mechanizm obrotu telefonami na terenie Polski polegający między innymi na szybkości dokonywania przepływów pieniędzy, posługiwaniem się w transakcjach krajowych walutą euro oraz brak konieczności zaangażowania własnych środków, powinny u skarżącego wzbudzić wątpliwości co do celu obrotu telefonami iPhone. Z powyższych działań wynika bowiem, że celem przeprowadzonych transakcji nie była sprzedaż skierowana do polskiego konsumenta, tylko szybki obrót towarem. Zaznaczyć trzeba, że organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie powtarzających się numerów IMEI. Wprowadził do ogólnopolskiej centralnej bazy numerów IMEI, stworzonej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju przedłożone przez skarżącego zestawienie numerów IMEI telefonów, które były przedmiotem obrotu w transakcjach pomiędzy M i I. Na skutek powyższego organ stwierdził, iż część numerów występujących w transakcji dokonanej z udziałem strony powtórzyła się z numerami zidentyfikowanymi w toku postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Zauważyć należy, że podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2015 r. M.F. zeznał, iż zawsze otrzymywał wykazy numerów IMEI i że przekazywał numery IMEI K.G.. Weryfikował, czy zestawienia otrzymane od dostawców są zgodne z daną partią, weryfikacja odbywała się na magazynie, gdzie był przetrzymywany dany towar, czyli w D i D to weryfikowała. M.F. wyjaśnił, że nie korzystał z programu ani aplikacji do sprawdzania powtarzających się numerów IMEI. Słyszał, że numery te mogą się powtarzać i rozmawiał o tym z K.G.. Z tego powodu były inspekcje w D. Świadek zeznał, że na początku nie zastanawiał się, dlaczego numery mogą się powtarzać, potem głośno się o tym zrobiło w prasie, internecie. Wskazał również, że jego odbiorcy potwierdzali, czy dana partia telefonów, o danych numerach, im odpowiada. K.G. także sprawdzał numery IMEI. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że otrzymywał wykazy numerów IMEI od swojego dostawcy i wykaz ten przekazywał kontrahentowi niemieckiemu. Po otrzymaniu wykazu kontrahent niemiecki albo był zainteresowany daną ofertą, albo nie, jeśli nie był, to skarżący nie miała wiedzy, z jakiego powodu. Skarżący nie sprawdzał numerów IMEI (ponieważ nie miała takich technicznych możliwości) i nie weryfikował ich (ponieważ nie wydawało mu się to jej istotne). Wykonywał zdjęcia kartonów z zawartością nabytego towaru pod kątem rozpatrywania ewentualnej reklamacji. Zdjęcia pozwalały sprawdzić, czy reklamowany towar rzeczywiście został sprzedany i czy opakowanie towaru było w dobrym stanie technicznym. Dostawa telefonów do Niemiec musiała być zgodna z wykazem numerów IMEI, wcześniej przekazanym kontrahentowi. Skarżący stwierdził, że nie wie, czy Niemcy weryfikowali numery IMEI, ale wie, że skanowali je i potrafili powiązać z fakturą zakupu, ponieważ miał kiedyś reklamację ze strony niemieckiej na obiektyw i po numerze seryjnym Niemcy wiedzieli, z jakiej faktury ten obiektyw pochodzi. Miała miejsce także sytuacja zwrotu towaru przez Niemców z uwagi na fakt, iż numery IMEI na telefonach były inne, aniżeli numery IMEI na opakowaniu (pudełku) - dotyczyło to telefonów zakupionych w "N". Towar został zwrócony przez skarżącego do "N" a Niemcy otrzymali inne telefony. Rozmawiał z M.F. na temat tej sytuacji, ale nie wie, co jego dostawca zrobił ze zwróconymi telefonami. Skarżący nie szukał innych odbiorców na telefony. Prowadził negocjacje cenowe z dostawcą i odbiorcą telefonów. Negocjacje były prowadzone przez komunikator internetowy oraz telefon. Stwierdzić zatem należy, że zwrot towaru przez Niemców z uwagi na fakt, iż numery IMEI na telefonach były inne, aniżeli numery IMEI na opakowaniu (pudełku). Fakt rozmowy skarżącego z M.F. o możliwości powtórzeń numerów IMEI. A także bezproblemowa wymiana przez N zwróconego przez Niemców towaru, powinny także wzbudzić wątpliwości skarżącego co do legalności obrotu telefonami. Co istotne skarżący dokonywał zakupu telefonów komórkowych iPhone od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani oficjalnym dystrybutorem na rynek polski. Natomiast M.F., główny dostawca skarżącego w podobnym do niego czasie rozpoczął działalność w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż zakup iPhonów od oficjalnych dystrybutorów nie był możliwy z uwagi na regulację rynku przez producenta. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika natomiast, że w Polsce działa dwóch autoryzowanych dystrybutorów telefonów firmy Apple na rynek polski - "iS" S.A. i "A" S.A. Od 2008 r. Spółka "iS" dokonuje zakupu iPhone'ów bezpośrednio od producenta, tj. A. Apple - poprzez polskiego, autoryzowanego dystrybutora - sprzedaje wyłącznie towar dedykowany na polski rynek. Skarżący podniósł, że w okresie rozpoczęcia przez niego sprzedaży telefonów nie było żadnego oficjalnego dystrybutora iPhone'ów - Spółka "A" jest autoryzowanym dystrybutorem dopiero od połowy 2014 r., lecz nawet gdyby był taki oficjalny dystrybutor, to i tak skarżący nie mogłaby od niego dokonać zakupu, ponieważ telefony od oficjalnych dystrybutorów w danym kraju nie mogą być przedmiotem hurtowej sprzedaży na rynki zagraniczne. Skarżący nie szukał innych dystrybutorów. W ocenie Sądu skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i specjalizującej się w tej branży w stosunkowo krótkim okresie czasu, pochodzenie hurtowych ilości telefonów spoza oficjalnej polskiej dystrybucji, które nie mogły być wprowadzone na rynek polski, zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez ich właściciela a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Zdaniem Sądu podjęcie takiego ryzyka świadczy także o braku przewidywania przez skarżącego (chociaż powinien to przewidzieć), że może uczestniczyć w działaniach, których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz wyłącznie nakierowanym na uzyskanie przychodu ze zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest także, to, że skarżący prawie całość z otrzymanych wpłat od firmy niemieckiej przekazywał natychmiast swojemu dostawcy. Dochód skarżącego znajdował się natomiast w zwrocie podatku VAT. Wątpliwości co do należytej dbałości o własne interesy skarżącego wzbudza także jego współpraca z odbiorcą towaru – firmą I. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego, że nieracjonalność ta przejawia się m.in. w niepodejmowaniu działań zmierzających do skrócenia łańcucha podmiotów pośredniczących w obrocie towarami, w tym w szczególności niedokonaniem zakupu telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć (tym bardziej, iż skarżący miał świadomość, że telefony pochodzą z rynku europejskiego). O nieracjonalności tej świadczy także niepodejmowanie prób poszukiwania innych odbiorców telefonów, skoro - według wyjaśnień skarżącego - istniał generalnie duży popyt na ten towar, a zdarzały się sytuacje, kiedy miał on możliwość zakupu partii telefonów, ale I nie była w danym momencie zainteresowana nabyciem. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie do M.F. zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami nie zwalniało skarżącego od zachowania należytej staranności dotyczącej ustalenia sposobu wejścia tych telefonów na rynek Polski. Podzielić zatem należy wnioski organów podatkowych, że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący, biorąc udział w łańcuchach transakcji iPhonami powinien był co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług a w konsekwencji, że skarżącemu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.021.389,67 zł, z tytułu faktur zakupu otrzymanych od N M.F. na łączną wartość netto 4.440.824,62 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe niniejszej sprawie nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Nie naruszyły również art. 167 i art. 168 w zw. z art. 220 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.