I SA/Go 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] w części ustalającej skarżącej spółce "T" sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. w wysokości 17.740,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego w spółce "T" sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w 1998 r. i I półroczu 1999 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu tego podatku za miesiąc grudzień 1998 r. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 83.035,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 59.136,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 53.379,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.740,00 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik niezasadnie ujął w ewidencji sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7 sprzedaż towarów - udokumentowaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r., gdzie jako nabywcę wskazano włoską firmę: CA - jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Na podstawie akt sprawy przesłanych przez Prokuraturę Okręgową a włączonych do niniejszej sprawy ustalono, że towar wykazany w ww. dokumencie SAD i fakturze nie został faktycznie wywieziony poza granice kraju. Potwierdziło to przesłuchanie przez Prokuraturę Okręgową w charakterze świadka kierowcę, którego nazwisko figurowało w dokumentach celnych, a który zeznał, że nie wyjeżdżał poza granice kraju i nie dokonywał wywozu towaru, lecz po załadowaniu samochodu wiózł towar na posterunek celny, gdzie funkcjonariusz zakładał plomby. Następnie nie wyjeżdżał z nim za granicę, lecz po zerwaniu plomb towar był rozładowywany w [...] i rozprowadzany na rynku krajowym. Ustalono również, że dane osobowe kierowcy, który figuruje w dokumentach celnych są niezgodne z dokumentami tożsamości będącymi w posiadaniu tej osoby, a w/w włoska firma wymieniona w dokumentach celnych w rzeczywistości nie istniała w tym okresie. Ponadto, na podstawie wydruku komputerowego pn. "Wykaz obrotów towarów" za okres od [...] grudnia 1998 r. do [...] grudnia 1998 r., uporządkowanych według nazw towarów oraz kartotek ilościowo-wartościowych prowadzonych dla Hurtowni stwierdzono, że wykazane w zakwestionowanej fakturze eksportowej 25.185 mb tkaniny bawełnianej 368,19 INDIGO DENIM 100% COTTON 14"OZ/YD2a rozchodowane zostało do sprzedaży z magazynu Hurtowni w dniu [...] grudnia 1998 r., na podstawie rachunku uproszczonego Nr [...] na wartość 327.908,70 zł. co zostało zaksięgowane w grudniu 1998 r., na stronie Ma konta [...] pod pozycją "sprzedaż towarów na eksport", a którą to sprzedaż skarżąca spółka wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 1998 r., jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. W związku z powyższym organ I instancji opodatkował w/w sprzedaż wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% wyliczając podatek należny na kwotę 59.131,08 zł. Tym samym wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. sprzedaż opodatkowana wyniosła 1.001.122,00 zł, a podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną w wysokości ustalonej wg art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyniósł 127.829,00 zł. Od rozstrzygnięcia organu I instancji skarżąca spółka - reprezentowana przez adwokata A.D. – złożyła odwołanie z dnia [...] maja 2010 r. w którym wniosła o : 1. uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, albo 2. uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji, 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] Urząd Skarbowy wstrzymał wykonanie w/w z dnia [...] kwietnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. zaś postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] Izba Skarbowa zawiesiła postępowanie w sprawie przedmiotowego odwołania do czasu wydania prawomocnego wyroku sądowego w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Okręgową przeciwko prezesowi spółki "T" w sprawie fikcyjnego eksportu tkanin i wyłudzenia na tej podstawie podatku VAT. W wyniku wydania przez Sąd Rejonowy Wydział Karny wyroku z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt II K 620/07) oraz wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy Wydział Karny Odwoławczy w dniu [...] marca 2009 r. (sygn. akt IVKa 64/09) oddalającego apelację, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...] podjął zawieszone wcześniej postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. w wysokości 17.740,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, utrzymując w pozostałej części decyzję w mocy. Uchylając decyzję w części wskazał, że ma to związek z zmianą przepisów prawnych. Zauważył, że art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) uchylił art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisy regulujące kwestie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 13 w/w ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wobec powyższego organ odwoławczy mając na uwadze art. 13 w/w ustawy zmieniającej, uchylił decyzję organu I instancji we wskazanej części. Podtrzymując rozstrzygnięcie w pozostałej części i zawartą w nim argumentacje dodał, że istotnym dla toczącego się postępowania dowodowego był dokument urzędowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego, w którym stwierdzono, że prezes skarżącej spółki "w okresie od [...] grudnia 1998 r. do [...] stycznia 1999 r. wprowadził w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, iż w deklaracjach dla podatku VAT od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1998 r. wykazał jako sprzedaż eksportową sprzedaż towarów w postaci tkaniny jeansowej na podstawie fikcyjnych faktur sprzedaży eksportowej dla firmy CA na łączną kwotę 1.255.111,50 zł oraz na podstawie zawierających poświadczenie nieprawdy dokumentów SAD, iż nastąpił wywóz towarów za granicę, w wyniku czego z tytułu eksportowej sprzedaży towarów zaniżył zobowiązanie podatkowe w tych miesiącach na kwotę 86.731 zł oraz uzyskał bezpodstawny zwrot należności w kwocie 147.722 zł czym spowodował uszczuplenie należności podatkowych w łącznej wysokości 234.453 zł". Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o: - uchylenie decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odnosząc się do fikcyjnego eksportu tkanin stwierdził, że ustalenie organu odwoławczego w tej kwestii są zbyt ogólnikowe i naruszają treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, materiał dowodowy - jego zdaniem – zawiera luki co do istotnych okoliczności, a włączenie do akt sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej nie mogło zastąpić postępowania dowodowego przed organem administracji. Zarzucając naruszenie przepisów art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że zostały naruszone podstawowe zasady rządzące postępowaniem dowodowym. Zakwestionował również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej liczonych do dnia wydania decyzji przez Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...] w sytuacji, gdy opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn zależnych od organu podatkowego, co jego zdaniem stanowi naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, co oznacza zbadanie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi może też nastąpić z powodu kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. W razie zaś nieuwzględnienia skargi Sąd ją oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dodać należy, że ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w szczególności art. 122, 187 § 1 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazała, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jej ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie zabiera luki, co do istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca podkreśliła również, że "włączenie do akt sprawy" materiału dowodowego otrzymanego od Prokuratury Okręgowej nie mogło zastąpić postępowania dowodowego. Stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie była ocena, czy skarżąca zasadnie ujęła w ewidencji sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7 sprzedaż towarów - udokumentowaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r., gdzie jako nabywcę wskazano włoską firmę: CA - jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy towary objęte ww. fakturą oraz dokumentem celnym były przedmiotem eksportu. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły w toku postępowania bogaty materiał dowodowy w tym materiały dowodowe otrzymane z Prokuratury Okręgowej, dołączone do postępowania na podstawie postanowienia organu I instancji z [...] marca 2001 r. W oparciu m. in. o te dowody organy ustaliły, że towar wskazany w fakturze i dokumencie SAD nie były przedmiotem wywozu poza granicę kraju. Ustaleń tych dokonano m. in. na podstawie zeznań kierowców w postępowaniu karnym, z których nazwiska były wskazane na dokumentach SAD. Kierowcy ci zeznali, że nie wyjeżdżali poza granicę kraju i nie dokonywali wywozu towarów. Po załadowaniu samochodu wieźli towar na posterunek celny, gdzie funkcjonariusz celny zakładał plomby, a następnie nie wyjeżdżali z kraju, ale po postoju na placu w kraju, towar był rozładowywany. Dodatkowo na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że włoska firma wskazana w dokumentach celnych nie istnieje pod wskazanym adresem. Powyższe ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział Karny wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. akt II K 620/07) oraz wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy Wydział Karny Odwoławczy w dniu [...] marca 2009 r. (sygn. akt IVKa 64/09) oddalającego apelację. Podkreślić należy, że stosownie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania światków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada bezpośredniości gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. Przyjęcie zasady pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje również, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 expressis verbis uregulował dopuszczalność ustalania stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku tych postępowań, a postępowania te nie muszą być prawomocnie ukończone. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości dokonania ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych otrzymanych od Prokuratury i włączonych do postępowania. Zasadnie wskazał również organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyrok sądu korzysta z podwyższonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy był w posiadaniu wyroku Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z [...] marca 2009 r. sygn. akt IV Ka 64/09 wydanego na skutek wniesienia apelacji przez obrońcę A.K., prezesa skarżącej spółki, od wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...] listopada 2008 r. sygn. akt II K 620/07 oddalającego apelację, to miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia ustaleń zawartych w tych wyrokach w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na podstawie wszechstronnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Ustalenia te znalazły swoje uzasadnienie w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z dyspozycją zawartą w szczególności w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że ustalenia faktyczne są niewłaściwe. Kwestionowała tylko w sposób ogólny kompletność postępowania. W skardze wniesionej do Sądu również tylko w sposób ogólny wskazała, że w jej ocenie postępowanie nie było kompletne. Nie wskazała jednak o jakie elementy powinno być ono uzupełnione. Jakie dowody powinien przeprowadzić dodatkowo organ podatkowy? Ta ogólnikowość postawionego zarzutu nie pozwala na jego ocenę i skonfrontowanie go ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 53 Ordynacji podatkowej również uznać należy za niezasadny. Z akt postępowania wynika, że w związku z prowadzonym przez Prokuraturę okręgową śledztwem przeciwko prezesowi skarżącej spółki w zakresie fikcyjnego eksportu tkanin i wyłudzenia na tej podstawie podatku od towarów i usług, postępowanie kontrolne nie mogło być zakończone przed zamknięciem śledztwa przez Prokuraturę. W związku z tym dokonano przedłużenia termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] sierpnia 1999 r. Nieprawidłowe rozliczenie podatku przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. skutkowało tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie płatności i stało się zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Naliczenie odsetek od zaległości podatkowej jest obligatoryjne zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz