I SA/Go 184/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 184/13 UZASADNIENIE Skarżący, K.S. złożył skargę na decyzję z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Z akt sprawy wynika że : Na podstawie udzielonego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w stosunku do K K.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Przedmiotem działalności podatnika w w/w okresie była sprzedaż urządzeń biurowych: kopiarek, drukarek, kserokopiarek oraz usług dotyczących serwisu i naprawy na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik świadczył także usługi ksero na rzecz osób fizycznych, a ponadto zaewidencjonował sprzedaż usług solarium. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego za w/w miesiące. Zakwestionowano m.in. transakcje wykazane na fakturach VAT, wystawionych przez firmę Usługi Serwisowe – M.S. a dotyczące zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania – przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kopiarek. Stwierdzono, że usługi wykazane na fakturach VAT wystawionych przez M.S. o nr: [...] faktycznie nie miały miejsca. Ponadto w protokole kontroli wskazano, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. wystawioną przez E S.A za czynsz, numer [...] wraz z opłatą do umowy nr [...] z dnia [...] września 2003 r. za łóżko solarium [...] oraz zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc listopad 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. wystawioną przez ten fundusz, za czynsz numer [...] wraz z opłatą do tej umowy za wymienione łóżko. Wskazano równocześnie, iż skarżący nie wykorzystywał tego towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym zaewidencjonowane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży usług solarium – wykazane w paragonach o nr [...] z [...] października 2004 r. oraz [...] z [...] listopada 2004 r. – nie były przychodami z tej działalności. Stwierdzono również, iż skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004 r. pomyłkowo wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 3.180,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., określając decyzją z dnia [...] września 2011 r. to zobowiązanie w wysokości 6.568,00 zł (za październik 2004 r.) oraz 8.271,00 zł (za listopad 2004 r.). W uzasadnieniu podkreślił, że usługi serwisu nie były przez M.S. wykonywane, dotyczy to również wykazanych usług w fakturze VAT o nr [...]. Wykonywania tych usług nie potwierdziły dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym zeznania świadków, jak i skarżącego. Organ stwierdził, że w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2009 r. i [...] września 2009 r. skarżący nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]. Ponadto ustalono, że usługi naprawy i serwisu drukarek oraz kserokopiarek w kontrolowanym okresie były wykonywane w firmie K przez pracownika M.P., który był technikiem serwisowym, a z którego wyjaśnień wynika, iż w okresie od października 2004 r. do grudnia 2004 r. w firmie K tylko on zajmował się wykonywaniem usług serwisu, naprawy przeglądu technicznego i przygotowania do sprzedaży sprzętu biurowego w postaci kserokopiarek i drukarek dla klientów ostatecznych. Nikt inny w firmie oraz z zewnątrz nie wykonywał takich usług. Także przesłuchany w dniu [...] października 2009 r. w charakterze świadka S.K. zatrudniony w firmie skarżącego do [...] listopada 2004 r. na stanowisku pracownika technicznego nie pamiętał czy M.S. w okresie od października 2004 r. do listopada 2004 r. w ogóle dostarczał jakieś kserokopiarki, drukarki bądź wykonywał usługi naprawy, serwisu przygotowania kserokopiarek i drukarek do sprzedaży w okresie od października 2004 r. do listopada 2004 r. Nadto zwrócono uwagę, iż M.S. nie byłby w stanie w okresie 26 dni przygotować 40 sztuk drukarek do sprzedaży, bowiem z czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podatników wynika, iż M.S. nie zatrudniał pracowników. M.S. w rejestrach zakupów posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje. W tym zakresie, organ zwrócił uwagę na zeznania K.K., który potwierdził, iż nie mógł wystawić na rzecz M.S. faktur VAT dotyczących remontu i przygotowania serwisu drukarek, gdyż w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Na brak wykonywania tych usług również wskazuje porównanie kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży z kwotami stanowiącymi koszty ich zakupu i remontu, jak również to że M.S. nie byłby w stanie w takim okresie przygotować do sprzedaży 40 sztuk drukarek. Organ ustalił, że M.S. w październiku 2004 roku zarejestrował zakup usług od K.K. w celu przygotowania drukarek do sprzedaży do firmy skarżącego. Natomiast jak wynika z zeznań K.K. w okresie od [...].07.2004 roku do dnia [...].11.2004 roku nie prowadził on działalności gospodarczej., a od dnia [...].08.2004 roku do dnia [...].02.2005 roku przebywał w zakładzie karnym. Nadto żaden z podpisów na fakturach wystawionych przez K.S. nie jest jego podpisem. Co do faktury nr [...] dotyczącego łóżka [...] będącego przedmiotem umowy leasingowej, organ I instancji wskazał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w okresie od sierpnia 2004 r. w/w łóżko objęte leasingiem znajdowało się w punkcie solarium w [...] należącym do M.O. (córki skarżącego), która zajmowała się jego obsługą. Skarżący przy tym nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, że podatnik nie zgłaszał w urzędzie skarbowym adresu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] oraz nie przedłożył żadnej umowy dotyczącej dzierżawy, najmu lub podnajmu lokalu lub powierzchni przeznaczonej na łóżko [...]. Na potwierdzenie, iż to łóżko nie było użytkowane przez skarżącego organ pierwszej I instancji powołał się m.in. na zeznania pracowników tj. M.Z.- U. oraz E.S. zajmujących się obsługą łóżek solarium w firmie M.O., złożone do protokołu w dniu [...] lutego 2010 r. W związku z tym, iż skarżący nie wykorzystywał łóżka [...] będącego przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji uznał, iż sprzedaż wykazana w miesiącu październiku 2004 r. w ewidencji sprzedaży zatytułowanej przez skarżącego jako "[...]" nie dotyczyła obrotów z tytułu działalności gospodarczej. Organ pomniejszył również w rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za październik 2004 roku wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na skutek omyłkowego wykazania dwukrotnie tej samej kwoty W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. stwierdził, iż wystawione w tym miesiącu faktury VAT przez firmę M.S. również w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. . Podobnie jak w zakresie rozliczeń za październik 2004 r. co do listopada 2004 roku wskazano na zeznania skarżącego złożone w dniu 6 sierpnia 2009 r. Na podstawie tych zeznań Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie potrafił on wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami zakupu VAT wystawionymi przez firmę Usługi Serwisowe M.S.. Ponadto przesłuchany w dniu [...] września 2009 r., będąc poproszonym o przyporządkowanie zakupionych towarów od M.S. do dokonanej sprzedaży zeznał, że nie wie i nie ma pewności, czy kserokopiarki zawarte w fakturach VAT sprzedaży są kserokopiarkami zakupionymi od M.S., natomiast przyporządkowanie dotyczy tylko modeli poszczególnych kserokopiarek i jest tylko orientacyjne. Zdaniem organu I instancji także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w tym czasie przez skarżącego nie wskazali na okoliczności, które potwierdziłyby dokonanie transakcji zakupu sprzętu i usług od firmy M.S.. G.R. zatrudniona w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. handlowych, przesłuchiwana w dniu [...] września 2009 r. nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, czy M.S. był odbiorcą lub dostawcą towarów i usług w okresie od października do grudnia 2004 r. Na to pytanie nie potrafili udzielić odpowiedzi także zeznający w dniu [...] września 2009 r. M.P., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku technika serwisu oraz przesłuchiwany w dniu [...] października 2009 r. S.K. zatrudniony na stanowisku pracownika technicznego. Organ podkreślił również, że M.S. w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podmiotu, tj. firmy "K" T.F.. Podmiot ten w miesiącu listopadzie 2004 r. wystawił na rzecz M.S. dwie faktury o nr [...] z [...] listopada 2004 r., oraz nr [...] z [...] listopada 2004 r. tytułem zakupu kserokopiarek przeznaczonych do remontu. Jednak na podstawie tych faktur – zdaniem organu I instancji - w żaden sposób nie można stwierdzić czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz K.S.. Na fakturach tych jest bowiem wpisane w nazwie towaru "kserokopiarka przeznaczona do remontu", natomiast brak jest wyszczególnienia poszczególnych typów i modeli kserokopiarek. Ponadto T.F. nie pamięta w jaki sposób nawiązał transakcje handlowe z M.S. oraz kiedy odebrano towar. Organ ustalił również, iż M.S. nie mógł także dokonać zakupu usług w listopadzie 2004 r. do firmy [...] K.K., gdyż te ostatni – jak zeznał – w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Kwestionując istnienie usługi naprawy i serwisu wykazane w fakturach VAT o nr [...], dotyczące przygotowania do sprzedaży ksero podkreślił, że z ewidencji zakupów M.S. wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2004 r. nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. Wskazał również , że fizyczną niemożliwością byłoby wykonanie w tym samym okresie przez M.S. wszystkich prac wykazanych na wystawionych fakturach VAT, ze względu na ich czasochłonność. Organ podatkowy przyjął również, że faktura VAT wystawiona przez E, ujęta w rozliczeniu za listopad 2004 r. z tytułu czynszu nr [...] wraz z opłatą do umowy nr [...], ze względu na nie wykorzystywanie będącego przedmiotem leasingu łóżka [...] w ramach działalności gospodarczej, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Z tych samych powodów, organ nie uznał po stronie sprzedaży usługi solarium wykazanej w paragonie o nr [...] z [...] listopada 2004 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...]; 2) obrazę art.191 w/w ustawy poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...]; 3) naruszenia art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi; 4) obrazę przepisu art.14 ust.2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie upłynął termin o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż powyższe faktury - co wynika z ustaleń faktycznych - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury", co spowodowało sprawdzenie czy faktury VAT wystawione przez niego na rzecz skarżącego stwierdzały rzeczywiste czynności. Powtórzył ustalenia przyjęte przez organ I instancji dotyczące usługi serwisowania 40 sztuk drukarek laserowych wykazanej w fakturze VAT o nr [...]. Podkreślił, iż zeznania samego skarżącego jak i zatrudnionych w jego firmie pracowników tj. M.P., S.K. oraz G.R. nie potwierdziły, by M.S. w kontrolowanym okresie wykonał na rzecz skarżącego w/w usługę. Jednocześnie zwrócił uwagę - przyjmując cenę zakupu oraz serwisowania przestawioną przez skwarzącego w fakturach - że sprzedaż drukarek nastąpiła poniżej w/w koszów, co prowadziłoby do sprzeczności ekonomicznej. Zgodził się również ze stanowiskiem dotyczącym czasochłonności prac stwierdzając, iż M.S. nie byłby w stanie w ciągu 26 dni przygotować do sprzedaży 40 sztuk drukarek. Wskazał ponadto, że usługi wykazane w fakturach VAT ujętych w rejestrze zakupów przez M.S., gdzie jako sprzedawcę wskazano [...] prowadzone przez K.K. w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca, gdyż jak ustalono, K.K. nie wystawiał w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. żadnych faktur, z uwagi na fakt przebywania od sierpnia 2004 r. w areszcie. Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia w zakresie rozliczeń dokonanych przez skarżącego za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu dokonanych zakupów jak i usług za przygotowanie kserokopiarek do sprzedaży. Podkreślił, że M.S. w okresie do lipca do grudnia 2004 r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podatnika, tj. firmy "K" T.F., która w miesiącu listopadzie 2004 r. wystawiła na rzecz M.S. dwie faktury z tytułu zakupu kserokopiarek do remontu. Na podstawie w/w faktur VAT wystawionych przez firmę "K" T.F. w żaden sposób nie można jednak zdaniem organu stwierdzić czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz K.S.. Przywołując zeznania skarżącego złożone w dniu [...] sierpnia i [...] września 2009 r. oraz zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że nie potrafili oni wskazać okoliczności, które świadczyłyby o dokonaniu transakcji zakupu sprzętu i usług od M.S.. Powyższych ustaleń nie podważają zdaniem organu II instancji organu inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie w osobach J.S. oraz J.K.. Świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów transakcji między skarżącym a M.S.. Nie potrafili podać szczegółów urządzeń pozwalających na ich identyfikację, liczby transakcji. Nie posiadali również szczegółowej wiedzy w zakresie faktur, którymi były dokumentowane rzekome transakcje. Ponadto na podstawie ewidencji zakupów M.S. jak podkreślono ustalono, że w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. nie posiadał on w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i ich remontu. Organ II Instancji stwierdził także, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E S.A., gdyż faktury te dokumentowały usługi, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Organ zwrócił uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] października 2009 r. Wynika z nich, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, że K.S. nie świadczył usług solarium przy użyciu łóżka będącego przedmiotem umowy leasingu. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania pracowników zajmujących się obsługą łóżek w solarium prowadzonym w [...] przez córkę skarżącego tj. M.O. jak i zeznania samej M.O.. Choć zeznała, iż sporne lóżko znajdowało się w prowadzonym przez nią punkcie solarium w [...], to jednak wynikające z zeznań sprzeczności i niespójności (choćby co formy ewidencjonowania przychodów) nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Za bezzasadny uznano również zarzut skarżącego w zakresie obrazy art. 122 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników punktów usługowych w [...] oraz w [...] w zakresie wykorzystywania w tych punktach spornego łóżka [...]. W ocenie organu odwoławczego podjęte ustalenia pozwoliły wykazać, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć, iż usługi solarium, które skarżący udokumentował "paragonem" nr [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. zostały faktycznie dokonane, gdyż brak innych dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do odstąpienia od wzywania świadków - pracowników punktów usług solarium w [...] -albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. o uzupełnienie materiału dowodowego podniósł , iż wskazane przez stronę skarżącą tabelaryczne zestawienie (wraz z wydrukami dowodów przyjęcia oraz wydania towaru) nie może wpłynąć na zmianę oceny transakcji między M.S. a K.S., uznając ostatecznie, że te dokumenty zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślono, iż na podstawie przedłożonych wydruków oraz zestawienia nie można uznać, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowych kserokopiarek od M.S., choćby z uwagi na fakt, iż podatnik w wystawionych fakturach posługiwał się ogólnymi nazwami kserokopiarek, przy czym takie oznaczenia ogólne stosował również w fakturach wystawianych dla innych podmiotów. Organ II instancji zwrócił również uwagą na zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego przez J.K. oraz J.S. w dniu [...] marca 2012 r. stwierdzając, że dowody te nie potwierdzają wykonania dostaw i usług wykazanych w spornych fakturach VAT na rzecz skarżącego przez M.S.. Zeznania w/w osób uznał za ogólnikowe i nie zawierające żadnych szczegółów dotyczących transakcji realizowanych w kontrolowanym okresie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...], 2) obrazę art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...], 3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, 4) obrazę przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Skarga została uzupełniona pismem z dnia [...].09.2012 roku, oraz pismem z dnia [...].09.2012 roku. W pismach tych skarżący rozszerzył zarzuty, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę : - art. 70 § 6 pkt.1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z czynnością dokonaną w dniu [...].12.2009 roku, a tym samym że w dniu [...].09.2011 roku skutecznie doręczono stronie decyzję organ I instancji z dnia [...].09.2011 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 roku. - naruszenie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w związku z brakiem stwierdzenia, że z dniem [...].12.2009 roku doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 roku, - obrazę art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie dający podstaw do stwierdzenia iż M.S. nie dokonał sprzedaży kserokopiarek i usług na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu na poparcie swoich zarzutów przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 roku , sygn.. P 30/11 w którym stwierdzono że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego zobowiązanie przedawniło się w dniu 31.12.2009 roku, natomiast organy przyjęły iż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w dniu [...].12.2009 roku postępowanie uległo zawieszeniu. Skarżący natomiast nie został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, iż zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 541/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 który uznał art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ordynacji podatkowej. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym przy interpretacji zapisu art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd stwierdził, że zadaniem organu, jest ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na przesłankę wskazaną w art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, a więc czy o podjęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 roku, skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany. Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2009 r. o tej okoliczności powiadomiony. Dodać należy, że z zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby przedstawiono skarżącemu zarzuty.(...) Wskazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustalił kiedy w rzeczywistości doszło do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie, oraz czy i kiedy o tej okoliczności został poinformowany skarżący. Jednocześnie Sąd uznał, iż przedwczesna byłaby, przed uzupełnieniem postępowania dowodowego w zakresie wskazanym, ocena pozostałych zarzutów wskazanych w skardze". Wykonując zalecenia Sądu, przy piśmie z dnia [...] listopada 2011 r, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia, z tego postanowienia wynika, że "po zapoznaniu się z materiałami w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od października do grudnia 2004 r. przez K.S. doprowadzając do uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie 15.834 PLN" postanowiono wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 5 6 § 2 kks w zw. z art. 6 §2 kks". Za pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów Panu K.S.. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...].12.2009 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia [...] października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Podnosząc, że zgodnie z art.70 § 1. Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 do § 6 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. przedstawiono zarzuty K.S., które ogłoszono skarżącemu w dniu [...].12.2009 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 r. W decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że skarżący dokonał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].10.2004 r, wystawionej przez M.S. za usługę serwisu kserokopiarek oraz wykazany w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].10.2004 r. wystawionej przez E S.A., za czynsz nr [...] wraz z opłatą do umowy za leasing łóżka do solarium [...]. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: Nr [...] z dnia [...].11.2004 r,, Nr [...] z dnia [...].11.2004 r., Nr [...] z dnia [...].11.2004 r., Nr [...] z dnia [...].11.2004 r., Nr [...] z dnia [...].11.2004 r., Nr [...] z dnia [...].11.2004 r., Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. wystawionych przez M.S. na zakup kserokopiarek, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: Nr [...] z dnia [...].11.2004r. i Nr [...] z dnia [...].11.2004r. wystawionych przez M.S. za usługę przygotowania do sprzedaży ksero i drukarek, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. wystawionej przez E S.A., za czynsz nr [...] wraz z opłatą do umowy za leasing łóżka do solarium [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...], 2) obrazę art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...], 3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, 4) obrazę przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Wskazał, że organ niezasadnie, stwierdził, iż łóżko [...] nie było wykorzystywane w punktach usługowych świadka M.O.. W kontekście zeznań świadków konieczne było zdaniem skarżącego zbadanie wyposażenia punktów usługowych w [...] oraz [...] przynajmniej poprzez przesłuchanie w tym zakresie pracowników tych punktów, czego nie uczyniono. Co do zarzutu posłużenia się fakturami wystawionymi przez M.S. jako dokumentującymi usługi i dostawy które w rzeczywistości nie miały miejsca, wskazał, iż organ, opiera się w głównej mierze na wiedzy uzyskanej w innych postępowaniach, z których wynika, iż M.S. uczynił sobie źródło dochodu z wystawiania tzw. "pustych" faktur, o posiadanie których posądzono również skarżącego. Wiedza organów podatkowych o działalności M.S., spowodowała, iż organ, przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M.S., jest ona faktura "pustą". Jest to zdaniem skarżącego próba uprawdopodobnienia a nie udowodnienia faktu posiadania przez podatnika faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonane dostawy lub wykonane usługi. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowego przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, które - w ich ocenie dotyczą niewykonania w rzeczywistości czynności. Zagadnieniem które wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest jednak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony skarżącej doszło z końcem 2009 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osobie. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 w/w ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany, o tym że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie. Tym samym przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31.12. 2009 r. Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Za pismem z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów Panu K.S.. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...].12.2009 r. (k.13v, tom III akt adm.) Tym samym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2004 r. Skarżący nie zgadza się także z ustaleniami jakie poczynił organ dotyczących transakcji z M.S. oraz z uznaniem, że w badanym przez organ okresie łóżko solarium [...] będące przedmiotem leasingu nie zostało wykorzystane do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...]. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Wprowadza ona obowiązek dla organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z tej zasady można wywieść zasadę, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Jednakże w doktrynie za zasadne uznaje się, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu może być przeniesiony na podatnika. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; wyd. LexisNexis wyd. 5 Warszawa 2009 r. str. 567, 568). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Według art.88 ust.l pkt 2 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym podatek naliczony winien pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za usługi nie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy słusznie stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT [...] z dnia [...].10.2004 r. oraz Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. wystawionych przez E S.A., gdyż faktury dokumentowały usługi, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. wystawionej przez E S.A., za czynsz nr [...] wraz z opłatą oraz odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.,wystawionej przez E S.A., za czynsz nr [...] wraz z opłatą. Faktury zostały wystawione do umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. dotyczącej leasingu łóżka solarium [...], które zostało wykupione przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. W ocenie Sądu słuszne jest twierdzenie organu, że w toku całego postępowania przed organami skarżący nie złożył żadnych wiarygodnych informacji ani dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność, że łóżko solarium [...], będące przedmiotem sporu, mogło znajdować się w punkcie w [...]. Jako prawidłowe należy uznać twierdzenia organu, że powyższe łóżko, nie znajdowało się w punkcie solarium w [...], należącym do M.O.. Przesłuchania zarówno M.O. jak i skarżącego nie wskazywały by przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w innym punkcie solarium np. w [...]. Z zeznań skarżącego wynikało, iż niniejsze łóżko było użytkowane od dnia [...] sierpnia 2004 r. w [...] przez firmę S M.O.. Ponadto w toku całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego ani skarżący ani M.O. nie złożyli żadnych dodatkowych informacji, dokumentów świadczących, że przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w punkcie w [...]. Nadto jak ustalił organ I instancji M.O. oprócz [...] nie zgłosiła do organu żadnych innych, nowych miejsc wykonywania działalności tj. w [...]. Organ podkreślił, że skoro skarżący nie miał wątpliwości, iż przedmiotowe łóżko znajdowało się w jednej z pozostałych placówek solarium - to oczywistym jest i najbardziej zrozumiałym, że powinien powiadomić o tym fakcie organ podatkowy, tym bardziej, że informacja ta mogła być dla niego korzystna. Ponadto strona skarżąca również nie wykazała w jaki sposób dokonywano rozliczenia się z tytułu usług świadczonych przedmiotowym łóżkiem. W trakcie składanych zeznań skarżący zmieniał zdanie co do tych usług, nie potrafił powiedzieć na podstawie jakich dokumentów i - początkowo - przez kogo były wpisywane poszczególne kwoty do ewidencji sprzedaży "S Z zeznań pracownic zatrudnionych w firmie S M.O. wynikało, iż w punkcie tym nie było łóżka typu [...]. Potwierdziły jedynie, że znajdowały się tam 2 łóżka typu [...] i trzecie łóżko używane starego typu (50) oraz fotel do opalania twarzy. Natomiast z zeznań, J.G., zatrudnionej księgowej K.S., wynika, że wpisów kwot przychodów do ewidencji sprzedaży za 2004 r. "S" dokonywała ona sama. Kwoty przychodów wpisywane do ewidencji sprzedaży podawał jej K.S. w formie ustnej przeważnie telefonicznie, nigdy nie przedkładał żadnych dokumentów dotyczących wpisywanych kwot przychodów, ewidencja sprzedaży za 2004 r. "S" znajdowała się u niej. Organy po przeprowadzonej analizie złożonych zeznań słusznie przyjęły, że leasingowane łóżko solarium [...] nie było wykorzystywane do celów prowadzonej przez K.S. działalności gospodarczej, zatem nie był zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze sugestie dotyczące możliwości pomylenia się w swoich zeznaniach przez M.O., nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organy słusznie zwróciły uwagę, że skarżący jak i M.O. w swoich zeznaniach nie podnosili, że przedmiotowe łóżko solarium znajdowało się w punktach w [...]. Wręcz przeciwnie w takcie zeznań M.O. twierdziła, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w [...]. Dodatkowo należy wskazać, że również do skargi, a wcześniej do odwołania nie załączono żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby obecne twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe łóżka mogły być wykorzystywane w [...]. Ponadto mają one charakter przypuszczeń a nie jednoznacznych stwierdzeń. Prawidłowo organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowy warunek uzależniający prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego jest zawarty w art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego w dalszej części jako rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślić należy, że faktura jest dokumentem, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, jako nabywcy towaru, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 tej ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. Należy zatem stwierdzić, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust.2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi od podmiotu wskazanego w fakturze - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi od podmiotu wskazanego w fakturze. Przepis art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie posiadająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru/ świadczącego usługę, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zatem skarżącemu nie przysługiwało z art.86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ posiadając wiedzę z innych postępowań dotyczących wystawianych przez M.S. od czerwca do grudnia 2004r., faktur VAT, słusznie w trakcie prowadzonego u skarżącego postępowania zwrócił uwagę na umowy i faktury stroną których był M.S.. Skarżący w zeznaniach nie potrafił także, wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].10.2004 r. ; nie pamiętał umowy, nie wiedział i nie pamięta kto sporządził umowę i czy był osobiście przy jej sporządzaniu, nie pamiętał gdzie była wykonywana usługa, jakim środkiem transportu zostały przywiezione drukarki, nie pamiętał czy do umowy został sporządzony szczegółowy opis dzieła, nie pamiętał transakcji zapłaty, ani kiedy M.S. rozpoczął przygotowanie do sprzedaży drukarek [...] i ile dni je wykonywał. Ponadto organ wskazał, że u kontrahentów M.S. przeprowadzono postępowania kontrolne (wyjaśniające) w wyniku których udowodniono, że wystawił on bardzo wiele faktur o szerokim wachlarzu usług, których fizycznie nie wykonał – tzn. wystawiał tzw. "puste faktury". Nadto organ wskazał, że okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. S. posiadał w swojej dokumentacji faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podatnika. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że nie posiada dowodów zapłaty za powyższe faktury. Zeznała, że urządzenia sprowadziła z zagranicy celem dalszej odsprzedaży. Zakupione kserokopiarki wymagały napraw; których nie wykonał zostawiając te czynności kupującemu, tj. M.S.. Nie był w stanie określić konkretnych modeli kserokopiarek. Stwierdził także, że transport zakupionych towarów organizowany był przez nabywcę M.S., nie pamiętał, w jaki sposób nawiązano transakcje handlowe z M.S., jak również kiedy odebrano towar będący przedmiotem faktur. Organ wskazał również, że M.S. nie posiadał własnego ciężarowego środka transportu, którym mógłby dokonać przewozu przedmiotowych kserokopiarek, jak również nie nabywał usług transportowych dotyczących przewozu kserokopiarek. Ponadto w okresie od lipca do grudnia 2004 r. M.S. nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej, dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. W miesiącu październiku i listopadzie 2004 r. zakupu usług dokonał od firmy [...] prowadzonej przez K.K. na podstawie następujących faktur: 1) w październiku: – remont kserokopiarek wg umowy – 8.900 zł (netto), – przygotowanie serwisu kopiarek – 9.800 zł (netto), 2) w listopadzie: – naprawa maszyn biurowych – 13.782 zł (netto), – usługi marketingowe, serwisowe, kolportaż – 5.031 zł (netto), – remonty drukarek i ksero – 5.031 zł (netto). Na odwrocie faktury wykazanej w zestawieniu powyżej w m-cu październiku - widnieje zapis M.S. "przygotowanie drukarek do sprzedaży dla firmy K", natomiast na odwrocie faktury wskazane w zestawieniu w m-cu listopadzie - umieszczony był zapis "serwis drukarek i kserokopiarek, naprawy, remonty dla firm (...) i K" Z posiadanych przez organ informacji wynika, iż ten kontrahent K.K. w okresie od [...] lipca 2004 do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur VAT dot. sprzedaży towarów i usług M.S., a w okresie [...] sierpnia 2004 r. do [...] kwietnia 2005r. przebywał w Zakładzie Karnym. Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. M.S. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Ponadto zeznania skarżącego nie potwierdziły faktu dokonania transakcji zakupu sprzętu przez skarżącego od M.S.. Z zeznań świadków wynikało, iż nie posiadali żadnych informacji o ich istnieniu, nie byli świadkami zarówno dostarczenia przedmiotowych towarów jak i faktur zapłaty. Tym samym jak niezasadne należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że organ "niejako "z automatu" przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez Pana S., ma do czynienia z fakturą "pustą". Dokonana przez organ ocena w tym zakresie jest prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przesłanki którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy, czym spełnił wymogi z art.191 ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany prawdziwymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że dotyczy operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W ocenie Sądu w spornej kwestii dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M.S. organy podatkowe dokonały wielu czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dokonały przesłuchań pracowników zatrudnionych przez K.S. oraz skarżącego. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, że uzyskane informacje posłużyły do wyciągnięcia wniosku, że faktycznie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że analiza rodzaju usług, czasu i opłacalności rzekomo wykonanych przez M.S., wskazała na brak realnych możliwości czasowych na ich wykonanie i jednocześnie potwierdziła ich nieopłacalność. Dlatego w ocenie Sądu organ zasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Z tych też względów w ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.