I SA/Go 1849/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi R.F. PHU "AJ" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5.615,00zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Agencja Celna , działając jako przedstawiciel pośredni na rzecz PHU "AJ" R.F., w dniu [...] lipca 2003 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym z zastosowaniem procedury uproszczonej : tkaninę poliestrową barwioną o szerokości 150 cm w ilości 44 461,00 mb , z ceną jednostkową 0,30 USD/mb , pochodzącą z Republiki Korei - kod PCN 5407 61 30 0 , tkaninę poliestrową barwioną o szerokości 150 cm w ilości 31 054,00 mb , z ceną jednostkową 0,43 ; 0,33 ; oraz 0,37 USD/mb , pochodzącą z Chińskiej Republiki Ludowej - kod PCN 5407 92 00 0 oraz tkaninę poliestrową barwioną o szerokości 150 cm w ilości 3 428,00 mb , z ceną jednostkową 0,30 USD/mb , pochodzącą z Indonezji - kod PCN 5407 61 30 0 . Funkcjonariusz celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - zwanej dalej Kodeks celny , a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 § 1 Kodeksu celnego , w ramach której zakwestionowana została wartość celna importowanych tkanin . W dniu [...] czerwca 2003r. w obecności agenta celnego pobrano próbki towaru reprezentatywne dla całej przesyłki . Z czynności tej sporządzono protokół pobrania prób (P09) nr [...], który został podpisany przez osoby uczestniczące w czynnościach. W związku z deklarowaniem przez zgłaszającego , iż tkaniny objęte zgłoszeniem są klasy B i C (według zapisu na fakturze) organ celny uznał , że prawidłowe określenie jakości tkanin , składu materiałowego oraz ceny jednostkowej dla określenia wartości celnej towaru wymaga wiedzy specjalistycznej . Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. powołano biegłego rzeczoznawcę z dziedziny towaroznawstwa włókienniczego ze Zrzeszenia Włókienników Polskich. W zleceniu wskazano , że celem analizy jest określenie rodzaju , jakości i wartości celnej towaru , uwzględniającej notowania cen na rynku krajowym oraz skalę importu . Biegłemu przekazano pobrane próby tkanin. Z ekspertyzą nr ZRZ [...], wykonaną dnia [...] czerwca 2003 r. przez rzeczoznawcę S.B., organ umożliwił zapoznanie się stronie , która w ramach uprawnień dotyczących czynnego udziału w postępowaniu złożyła wykonaną na jej zlecenie , datowaną na dzień [...] lipca 2003r. ekspertyzę rzeczoznawcy E.P. z "T" Rzeczoznawstwo i Laboratorium Badań Włókienniczych oraz dodatkowe pismo tego fachowca. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał omawiane powyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej , ilości pozycji , wartości celnej towaru i kwoty długu celnego . Ustalenia wartości towaru dokonano zastępczą metodą tzw. "ostatniej szansy" , określonej w art. 29 Kodeksu celnego , przy wykorzystaniu ekspertyzy rzeczoznawcy S.B.. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy , w ramach którego - zgodnie ze wskazaniami organu II instancji - wystąpiono do biegłego o opinię uzupełniającą oraz do urzędów celnych i oddziałów celnych o przekazanie materiałów porównawczych dotyczących tkanin poliestrowych wprowadzonych na polski obszar celny w okresie od [...] czerwca 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r. , Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej , ilości pozycji , wartości celnej towaru , podstawy opodatkowania , wymiaru kwoty należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług . W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji jako podstawę prawną przywołał przepisy art. 13 § 1 , art. 21 § 1 , art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. ) , art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) , art.13 § 1 i 3 , art. 23 § 7 , art. 29 §1 , art. 65 § 4 pkt 2 lit.b) i c) , art.70 § 1 i 2 , art. 71 § 1, art. 76 § 1 , art. 85 § 1, art. 242 § 2 i art. 262 Kodeksu celnego , art. 6 ust. 7 , art. 11 ust. 1-3 , 5 i 6 , art. 11c ust. 2-3 , art. 11e , art. 15 ust. 4 i 4c , art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226 , poz.1885 ze zm.) . Uzasadniając swoją decyzję i powołując się na przepisy art. 23 § 7 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał , że nie był związany określeniem wartości towaru wynikającym z faktury przedstawionej przez importera. Uznał też , że wystarczającą przesłanką zakwestionowania ceny transakcyjnej było stwierdzenie , iż cena ta była zbyt niska . Dowody przedstawione przez stronę na udokumentowanie deklarowanej wartości celnej podlegają ocenie i kontroli organu w granicach swobodnej oceny dowodów . Za niewiarygodną uznano informację , zawartą w treści faktur dokumentujących nabycie towaru przez importera, o niskiej jakości przywożonych tkanin . Jak podał organ I instancji , na załączonym do zgłoszenia celnego dokumencie certyfikacyjnym , wystawionym przy tym przez sprzedającego a nie przez producenta tkanin , również brak jest zapisów , że tkanina jest niższego gatunku . Wysoką jakość pobranych w obecności importera próbek tkanin (zdaniem organu celnego reprezentacyjnych dla całej partii towaru) potwierdziła ekspertyza rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich S.B. , który stwierdził , że jakość badanych towarów odpowiada standardowi pierwszej jakości . Ustalenie wartości celnej towaru ponownie nastąpiło według metody "ostatniej szansy", z wykorzystaniem ekspertyzy nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. , uzupełnionej pismem wyjaśniającym z dnia [...] stycznia 2004 r. tego samego rzeczoznawcy S.B.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ponadto , że w ramach prowadzonego ponownie postępowania , w celu uzyskania materiałów porównawczych , zwrócono się do wyznaczonych urzędów celnych oraz hurtowni zajmujących się sprzedażą tkanin . Brak odpowiedzi z urzędów celnych oraz informacja udzielona tylko przez jedną hurtownię spowodowały przyjęcie przez organ , że nie dysponuje on materiałem porównawczym. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem organu celnego zastosowanie innej , niż wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego , metody ustalenia wartości celnej towaru . Z powodu braku możliwości ustalenia tej wartości metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego , wartość tę określono zatem metodą "ostatniej szansy" , na podstawie art. 29 Kodeksu celnego . Importer odwołał się od tej decyzji . W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 121 , art. 187 § 1 , art. 190 oraz art.191 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez : przyjęcie , że opinia nr [...] i jej uzupełnienie pozwalają na określenie jakości całej partii towaru zgłoszonego do odprawy ; brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu ; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Zarzut odwołania dotyczył również naruszenia § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków , w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów , szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej , pobieraniu próbek towarów , weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz.U. Nr 92 , poz.1051 - powinno być Nr 84, poz.914) co polegało na pobraniu próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami . Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia II instancji powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit.a) , art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa , art. 85 § 1 , art. 262 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 , poz.623) , art. 2 ust. 2 , art. 6 ust.7 , art. 11c ust.4 , art.15 ust. 4 , art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził , że wiarygodność faktury dokumentującej zakup importowanego towaru obejmuje nie tylko jej autentyczność , lecz również wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Ustalenie wartości innej niż wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem , że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości niższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Jak wskazał organ odwoławczy , stwierdzenie przez organ celny zbyt niskiej ceny towaru uznać należy za wystarczającą przesłankę uzasadniającą zakwestionowanie wiarygodności i dokładności danych zawartych w dokumentach służących do określenia wartości celnej . Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku , iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnione było ustalenie wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy" , określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Wskazana metoda dopuszcza także posłużenie się ekspertyzami specjalistycznymi . Organ prowadzący postępowanie dysponował ekspertyzą wykonaną na jego zlecenie przez rzeczoznawcę Stowarzyszenia Włókienników Polskich S.B.. Rzeczoznawca ten stwierdził , że jakość badanych próbek tkanin odpowiada standardowi pierwszego gatunku , zgodnie z wymogami Polskiej Normy PN-86/P-06718 Tkaniny jedwabne , Stopnie jakości i Polskiej Normy PN-77/P-06710 Tkaniny bawełniane , Stopnie jakości . W pkt 6 ekspertyzy jednoznacznie wskazano , że ceny badanych próbek tkanin określono w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin importowanych , takich jak badane próbki bądź podobnych lub identycznych , sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie , w jakim jest ustalana wartość celna oraz w oparciu o poziom marż importera . Marżę zwyczajowo stosowaną określono w wysokości 25% - 40%. Natomiast w przedstawionej przez zgłaszającego ekspertyzie z dnia [...] lipca 2003r. wykonanej przez rzeczoznawcę E.P. przy określaniu wartości brutto uwzględniono marżę w wysokości 50% . Rzeczoznawca ten zaznaczył jednak , ze marża jest rzeczą umowną i może być wzajemnie ustalana przez zainteresowane strony , jak również korygowana przez organ w przypadku posiadania większej ilości danych na nią rzutujących . Opisując przekazane próbki tkanin rzeczoznawca E.P. wskazała , iż zawierają one sfalowania i zagniecenia , niedodruki , zabrudzenia , tzw. Złe prowadzenie tkanin przy wykończeniu , różne uszkodzenia , które utrudniają konfekcję i są to błędy uzasadniające kwalifikację tkanin do niższej jakości. W celu rozwiania wątpliwości związanych z różnicami w posiadanych przez organ celny ekspertyzach wystąpiono do powołanego przez organ celny biegłego o opinię uzupełniającą . Biegły ten w piśmie z dnia [...] stycznia 2004 r. potwierdził dobrą jakość tkanin podkreślając , iż w badanych próbkach "nie stwierdzono błędów dyskwalifikujących je do jakości poniżej pierwszego gatunku" . Po uwzględnieniu powyższych okoliczności , a w szczególności faktu , że strona nie dostarczyła przekonujących dowodów potwierdzających niższą jakość tkanin , wartość jednostkową importowanego towaru ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego , przyjmując za wartość bazową ceny określone przez rzeczoznawcę S.B., tj. według wartości najniższej ze wskazanego w ekspertyzie nr [...] przedziału (odpowiednio: 0,8507 , 1,7015 , 0,9926 , 1,3479 , 0,9383 UDS/mb ) , pomniejszając o marżę w wysokości 40 % (najwyższą według ekspertyzy) , cło 9% oraz podatek VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania organ celny powołał się przede wszystkim na swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego . Jak wskazał organ celny , nie jest on związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony , lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego , kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Według organu celnego dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej , według której organ jest uprawniony do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy , doświadczenia , przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz ustalenia wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności . W odpowiedzi na zarzut uniemożliwienia stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej podał , że organ I instancji nie miał wiedzy na temat miejsca i czasu przeprowadzania tego dowodu , więc nie mógł poinformować o tym skarżącego .Wskazano też , że opinia została wydana w formie pisemnej i została włączona do akt sprawy , co dało stronie możliwość zapoznania się z jej treścią i zgłoszenia ewentualnych uwag. W skardze złożonej do wówczas właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła : - naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków , w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej , pobieraniu próbek towarów , weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. Nr 92 , poz. 1051 -powinno być Nr 84 , poz.914 ) przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami ; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie , że opinia nr [...] i wyjaśnienie do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego do odprawy towaru , co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi wprost w samej opinii ; - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu ; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przedłożonej przez stronę opinii biegłego E.P.; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej . Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący podniósł , że funkcjonariusz celny , który pobierał próbki importowanego towaru , nie wypełnił prawidłowo formularza protokołu pobrania próbek w części C pkt 9 i 11 . Wzór formularza był określony w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 26 marca 2001 r. Według strony skarżącej wymieniony akt prawny obligował organ celny do stosowania się do wskazań wynikających z Polskich Norm lub normy ISO 2859. Konieczność stosowania się do tych wskazań wynikała również z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. Fakt obecności strony przy pobieraniu próbek (co podkreślał organ odwoławczy) , nie wyłączał stosowania przez organ celny § 9 cyt. rozporządzenia . Pobrane próbki były niereprezentatywne , co potwierdza treść samej ekspertyzy nr [...]. Jak twierdzi strona skarżąca niewłaściwe pobranie próbek całkowicie dyskwalifikuje wnioski biegłego zawarte w przedłożonej opinii. Nieuwzględnienie polskich norm PN-86/P-06718 Tkaniny jedwabne , PN-82/P-06706 i PN-93/P-06709 polegało w szczególności na tym , iż zgodnie z ich treścią kwalifikowanie ilości błędów tkanin ocenianych organoleptycznie powinno się odbyć w odniesieniu do 15 metrów bieżących tkaniny , a określanie jakości nie może się odbywać na podstawie jednostkowej próby pobranej z danej dostawy . Naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej był brak zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz uniemożliwienie skarżącemu zadawania biegłemu pytań. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera merytorycznej oceny przedłożonej przez niego opinii rzeczoznawcy E.P.. W szczególności brak jest stwierdzenia , z jakich powodów organ odmówił wiarygodności temu dowodowi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazano , że w analogicznych sprawach próbki zostały zbadane przez innych biegłych , których opinie były całkowicie odmienne z wnioskami ekspertyz przeprowadzonych przez S.B.. Jak twierdzi strona skarżąca organ celny nie przyjmując argumentów z przedstawianych przez nią ekspertyz i obstając przy wnioskach powoływanego przez organ biegłego działa sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja podjęta została zarówno z naruszeniem przepisów materialnego prawa celnego , które miało wpływ na wynik sprawy , jak też z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Organy celne na podstawie przepisów art. 23 § 7 Kodeksu celnego uznały , że jako podstawa wymiaru należności celnych i podatkowych sprowadzonych przez skarżącego tkanin nie może zostać uznana zadeklarowana przez zgłaszającego wartość transakcyjna. Zakwestionowano w zakresie ceny wiarygodność materialną dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną . Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasadą jest przyjmowanie jako wartości celnej wartości transakcyjnej , wyrażającej się ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny . Odmowa uwzględnienia takiej wartości na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego musi mieć uzasadnione przyczyny . Powinna być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej bądź też wynikać z faktu niedołączenia przez stronę odpowiednich dokumentów do zgłoszenia celnego. Z niewiarygodnością ceny transakcyjnej , uzasadniającą jej odrzucenie na zasadzie art. 23 § 7 Kodeksu celnego będziemy mieć do czynienia wówczas , gdy cena transakcyjna okaże się rażąco niska . Takie ustalenie musi być siłą rzeczy poprzedzone porównaniem deklarowanej wartości z innymi cenami. Nadto kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów złożonych przez importera powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji , o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych tkanin zadecydowała "przede wszystkim niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości celnej". Wobec braku wskazania właściwie jakichkolwiek przesłanek powyższego ustalenia , należy je uznać za dowolne . W tej sytuacji trzeba stwierdzić , iż odrzucenie wartości transakcyjnej nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 7 Kodeksu celnego. Ponadto gdyby przyjąć , że istniały podstawy do nieuwzględnienia wartości transakcyjnej , to należy mieć na względzie , iż Kodeks celny w przepisach art. 25 - 29 określił poszczególne metody ustalania wartości celnej , nakazując ich stosowanie w porządku wyznaczonym ustawą . Obowiązek uwzględniania kolejności , o którym mowa w art. 24 Kodeksu celnego oznacza powinność organów celnych wykazania , że nie jest możliwe zastosowanie metod wcześniejszych , poprzedzających metodę przyjętą ostatecznie dla ustalenia wartości celnej ( por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. , sygn. akt I SA /Łd 1549/97 , ONSA z 2000 r. Nr 2, poz.75). Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji organy celne nie wykazały w sposób należyty braku możliwości ustalenia wartości towarów identycznych bądź podobnych do towarów będących przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie . Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdza , że nie wyczerpano możliwości ustalenia wartości towarów metodami określonymi w art. 25-27 Kodeksu celnego , bowiem za niewystarczające uznać należy wystąpienie w tym zakresie z zapytaniami do wybranych urzędów celnych oraz kilku sprzedawców tkanin. Istotniejszą jeszcze nieprawidłowością w powyższym zakresie było przyjęcie , że brak odpowiedzi innych organów celnych do dnia wydania decyzji oznacza niewystępowanie materiału porównawczego. Podstawy prawnej do odrzucenia wartości transakcyjnej nie mógł stanowić również art. 17 (na który wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu , stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz.483 ze zm.) . Przepis ten nie może bowiem być stosowany w oderwaniu od pozostałych regulacji przywołanego aktu prawnego . Przewidziana tam procedura ustalania wartości celnej w zakresie kolejności metod określania tej wartości jest podobna do przewidzianej w art. 24-28 Kodeksu celnego (por. art. 1-7 Układu ogólnego). Omawiany art. 17 stanowi jedynie klauzulę interpretacyjną w przypadku odmiennych regulacji prawa wewnętrznego. Z ogólnego komentarza wstępnego do Układu wynika przy tym prymat przyjmowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej i odrzucenie tej reguły musi być uzasadnione. Stwierdzić należy zatem , że wobec niewykazania przez organy celne uzasadnionych podstaw zakwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej , a w dalszej kolejności niewykazania również braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 -28 Kodeksu celnego , przyjęcie metody "ostatniej szansy" okazało się przedwczesne i stanowiło naruszenie prawa . Jedyny w istocie dowód, w oparciu o który organy celne dokonały ustaleń odnośnie jakości i wartości importowanego towaru, stanowiła opinia - ekspertyza nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r., sporządzona przez biegłego S.B., uzupełniona następnie pismem z dnia 22 stycznia 2004r. Z przedstawionej w opinii oceny próbek organ celny wywiódł wniosek o jakości i wartości całej partii towaru. Okoliczności nie uzasadniały przyjęcia takiego stanowiska, jeżeli zważyć , iż sam biegły w piśmie z dnia [...] stycznia 2004 r. oświadczył , że w ekspertyzie nr [...] podano jakość badanych próbek , co nie oznacza określenia jakości partii importowanych tkanin. W tej sytuacji wyników badania przedstawionych przez biegłego nie można było odnieść do całości towaru , objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym . Stwierdzenie czy materiał badawczy jest wystarczający do wydania opinii o jakości i wartości towaru należy do biegłego , ponieważ wymaga to wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej wywiedzenie z opinii S.B. wniosków dotyczących całej partii tkanin i dokonanie na tej podstawie ustalenia odnośnie jakości i wartości całego towaru nastąpiło z naruszeniem określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Granice tej swobody zostały przekroczone przez organy celne , co miało w niniejszej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne okazały się także zarzuty skarżącego co do wskazania sposobu określenia cen tkanin na rynku polskim. W treści opinii podano, że "cenę badanych próbek tkanin określono w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin importowanych, takich jak badana próbka bądź podobnych lub identycznych , sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie , w jakim jest ustalana wartość celna oraz w oparciu o poziom marż importera" . Ocenić należy , że było to wskazanie niewystarczające . Takie wskazanie nie pozwala przede wszystkim na prześledzenie toku czynności biegłego , które doprowadziły do sformułowania ostatecznej opinii , nie pozwala też na sprawdzenie rzetelności przyjętych za ich podstawę danych porównawczych. Wątpliwości tych nie usunęły również wyjaśnienia zawarte w piśmie biegłego z dnia [...] stycznia 2004 r. Biegły nie odwołał się tam do konkretnego opracowania określanego jako "badania marketingowe" ; ze sformułowań zawartych w tym piśmie nie wynika też , by ocena wartości tkanin uwzględniała indywidualne cechy tkanin importowanych przez skarżącego , które mogły mieć wpływ na wartość towaru. Jednocześnie brak jest możliwości odniesienia się do twierdzenia skarżącego , że przy określeniu wartości importowanego towaru nie uwzględniono warunków sprzedaży tkanin. Na przeszkodzie weryfikacji tych okoliczności stoi przede wszystkim brak w aktach sprawy celnej tłumaczenia znajdujących się tam dokumentów handlowych (k.35 i k. 36), sporządzonych w języku obcym , a które -według twierdzenia strony skarżącej - mają zaświadczać , iż towar objęty tymi dokumentami został zakupiony jako niepełnowartościowy. Organy celne , skoro dokument obcojęzyczny został włączony do materiałów zgromadzonych w sprawie i został przez stronę przywołany w charakterze dowodu , swoim postępowaniem naruszyły zasadę wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl wskazanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem . Dowodem w szczególności mogą być dokumenty , jednak bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski dokumenty nie mają waloru dowodu w sprawie . Występowanie w postępowaniu administracyjnym dokumentów w języku obcym jest przy tym sprzeczne z art. 4 ust.3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 , poz.999 ze zm.) a także z art. 27 Konstytucji RP , według których językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski (por. wyrok NSA z dnia 9.02.2001 r. , sygn. III SA 2339/99- Prz. Podat. z 2001 r. Nr 11 , s.63). Wadliwość prowadzenia postępowania dowodowego odnosi się również do zgłoszonej przez stronę opinii rzeczoznawcy E.P.. Zasadny w szczególności jest zarzut strony skarżącej , że organy celne nie podały powodów , dla których wymienionemu dokumentowi odmówiono mocy dowodowej bądź wiarygodności . Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy opiniami S.B. oraz E.P.. Za taką oceną postępowania organów celnych przemawia m.in. treść pytania nr 3 zawartego w piśmie Urzędu Celnego z dnia 16 stycznia 2004 r. (k.110 akt administracyjnych) do biegłego S.B. o uzupełniającą opinię . Takie działanie w okolicznościach niniejszej sprawy poczytywać należy jako naruszenie art. 121 § Ordynacji podatkowej , według którego postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów . W konkluzji należy stwierdzić , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia przez organy celne ustaleń faktycznych , które legły u podstaw uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) , co orzeczono w sentencji wyroku . Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o niewykonywaniu uchylonej przez Sąd decyzji , natomiast o kosztach sądowych na podstawie art. 200 . asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko