I SA/Go 185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] w części ustalającej "T" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 1998 r. w wysokości 52.742 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego w Spółce "T" postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w 1998 i 1999 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu tego podatku m. in. za listopad 1998 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wysokości 30.337 zł, zaległość podatkową w wysokości 178.059 zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 164.424,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.742 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m. in. protokołu badania dokumentów i ewidencji) organ I instancji ustalił, że podatnik w listopadzie 1998 r. zakupił usługi transportu międzynarodowego od greckiej firmy EI, ale nie naliczył i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc podatku należnego w kwocie 257 zł od importu usług transportowych wykonywanych na odcinku krajowym udokumentowanych rachunkami nr [...] z [...] października 1998 r. oraz [...] z [...] października 1998 r. Powołując się na art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ I instancji wskazał, że zakupione przez Spółkę usługi transportowe od podmiotu zagranicznego nie będącego podatnikiem VAT w części wykonywanej na terytorium RP są importem usług, a Spółka będąc podatnikiem tego podatku miała obowiązek opodatkować należnym podatkiem VAT zakupione z importu usługi w części w jakiej zostały wykonane na terytorium RP według stawki 22 %. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę, którą usługobiorca obowiązany był zapłacić za wykonaną usługę na terenie Polski. Nadto organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie naliczyła i nie wykazała w deklaracji VAT – 7 za listopad 1998 r. podatku należnego w kwocie 233 zł od sprzedaży usług spedycyjnych na podstawie faktur nr [...] z [...] października 1998r. oraz nr [...] z [...] października 1998 r. Skarżąca przyjmowała od podmiotów krajowych zlecenia na przewóz towarów z miejsc nadania w Polsce do miejsc przeznaczenia poza granicami RP. Do realizacji tych przewozów skarżąca wynajmowała greckie firmy transportowe, które świadczyły przewóz towarów samochodami zarejestrowanymi w Grecji, a należność za fakturę wystawioną przez Spółkę obejmowała należność za przewóz oraz wynagrodzenie Spółki za organizowanie przewozu. Spółka w każdym przypadku powierzenia realizacji przewozu greckiej firmie, w wystawionych odbiorcom fakturach, należność za przewóz zwiększała o 100 DEM przeliczoną wg kursu z dnia załadunku towarów. Należność za całą usługę Spółka opodatkowała stawką VAT 0 %. Świadczone przez Spółkę usługi spedycji międzynarodowej związane są z usługami transportu międzynarodowego wykonywanymi przez greckich przewoźników i w części wykonywanej w kraju, na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu wg stawki 22 %. Organ I instancji stwierdził także, że podatnik niezasadnie ujął w ewidencji sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7 sprzedaż towarów - udokumentowaną fakturami nr [...] z [...] października 1998 r. (SAD z [...] listopada 1998 r.), nr [...] z [...] listopada 1998 r. (SAD z [...] listopada 1998 r.) i nr [...] z [...] listopada 1998 r. (SAD z [...] listopada 1998 r.), gdzie jako nabywcę wskazano włoską firmę: CA - jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Na podstawie akt sprawy przesłanych przez Prokuraturę Okręgową a włączonych do niniejszej sprawy ustalono, że w/w towar nie został faktycznie wywieziony poza granice kraju. Potwierdzili to przesłuchani przez Prokuraturę w charakterze świadków kierowcy, który zeznali, że nie wyjeżdżali poza granice kraju i nie dokonywali wywozu towaru do Włoch, lecz po załadowaniu samochodu wieźli towar na posterunek celny, gdzie funkcjonariusz zakładał plomby. Następnie, nie wyjeżdżając za granicę, wracali do siedziby Spółki , gdzie po zerwaniu plomb towar był rozładowywany do magazyny, a w jednym wypadku przeładowany na inny samochód. Zeznania te potwierdzili właściciele środków transportu. Ustalono również, że dane osobowe kierowców, którzy figurują w dokumentach celnych są niezgodne z dokumentami tożsamości będącymi w posiadaniu tej osoby, a w/w włoska firma figurująca w dokumentach celnych w rzeczywistości nie istniała w tym okresie. Dowodom wywozu organ nie dał wiary, ponieważ sfałszowane zostały pieczęcie Urzędu Celnego na nich figurujące, a funkcjonariuszom celnym figurującym na dokumentach odpraw postawiono zarzuty poświadczenia nieprawdy w dokumentach SAD przez potwierdzenie dokonania odprawy wywozowej towaru przez skarżącą. Także przesłuchiwany w Sądzie A.M. zeznał, że nie miał żadnych kontaktów handlowych ze skarżącą, a wykazana w fakturach sprzedaży włoska spółka nie ma nic wspólnego ze spółką, w której był wspólnikiem komplementariuszem. Na podstawie wydruku komputerowego pn. "Wykaz obrotów towarów" za listopad 1998 r. stwierdzono, że wykazane w zakwestionowanych fakturach tkaniny bawełniane rozchodowane zostało do sprzedaży z magazynu Hurtowni w dniach [...] listopada 1998 r. na podstawie rachunków uproszczonych o numerach [...] na łączną wartość 972.203,40 zł co zostało zaksięgowane w listopadzie 1998 r. pod pozycją "sprzedaż towarów na eksport", a którą to sprzedaż skarżąca spółka wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 1998 r. jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Towar nie wrócił do magazynu, nie znajdował się na stanie zapasów i nie został wywieziony za granicę, co świadczy o tym, że towar został sprzedany a obrót ze sprzedaży podlega opodatkowaniu, zgodnie a art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, stawką 22 %. W związku z tym organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za listopad 1998 r. na kwotę 30.337 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 164.242,80 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 52.742 zł. Od rozstrzygnięcia organu I instancji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, albo uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji. W wyniku wydania przez Sąd Rejonowy wyroku z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt II K 620/07) oraz wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy w dniu [...] marca 2009 r. (sygn. akt IV Ka 64/09) oddalającego apelację, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. podjął, zawieszone postanowieniem z [...] czerwca 2001 r., postępowanie. W/w wyrokami A.K. – prezes skarżącej, został uznany za winnego: narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych przez wykazanie w deklaracjach VAT – 7 m. in. za listopad 1998 r. jako sprzedaży eksportowej sprzedaży towarów (tkaniny) na podstawie fikcyjnych faktur sprzedaży eksportowej oraz posłużenia się podrobionymi dokumentami CMR. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 1998 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, utrzymując w pozostałej części decyzję organu I instancji w mocy. Uchylając decyzję w części wskazał, że ma to związek z zmianą przepisów prawnych. Zauważył, że art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylił art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisy regulujące kwestie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 13 w/w ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Podtrzymując rozstrzygnięcie w pozostałej części i zawartą w nim argumentację dodał, że istotnym dla toczącego się postępowania dowodowego był dokument urzędowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego, w którym stwierdzono, że prezes skarżącej spółki "w okresie od [...] grudnia 1998 r. do [...] stycznia 1999 r. wprowadził w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, iż w deklaracjach dla podatku VAT od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1998 r. wykazał jako sprzedaż eksportową sprzedaż towarów w postaci tkaniny jeansowej na podstawie fikcyjnych faktur sprzedaży eksportowej dla firmy CA na łączną kwotę 1.255.111,50 zł oraz na podstawie zawierających poświadczenie nieprawdy dokumentów SAD, iż nastąpił wywóz towarów za granicę, w wyniku czego z tytułu eksportowej sprzedaży towarów zaniżył zobowiązanie podatkowe w tych miesiącach na kwotę 86.731 zł oraz uzyskał bezpodstawny zwrot należności w kwocie 147.722 zł czym spowodował uszczuplenie należności podatkowych w łącznej wysokości 234.453 zł". Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do tut. Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zarzucił organowi odwoławczemu, że uzupełniając materiał dowodowy o wyrok Sądu Rejonowego i opierając się na jego uzasadnieniu nie przeprowadził dowodu z tego wyroku, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ nie wymienił jakie pozostałe dowody w sprawie potwierdzają fakt, że nie doszło do wywozu towarów za granicę. Odnosząc się do fikcyjnego eksportu tkanin do Włoch stwierdził, że materiał dowodowy zawiera luki co do istotnych okoliczności, a włączenie do akt sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej nie mogło zastąpić postępowania dowodowego przed organem administracji i nie zwalniało organu od jego przeprowadzenia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że zostały naruszone podstawowe zasady rządzące postępowaniem dowodowym. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera w rzeczywistości wskazań faktycznych. Zakwestionował również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej liczonych do dnia wydania decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. w sytuacji, gdy opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn zależnych od organu podatkowego (postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w żaden sposób nie uniemożliwiało zakończenia postępowania kontrolnego), co jego zdaniem stanowi naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa organu I instancji nie wymagała wydania postanowienia przez Prokuratora, ani wyroku przez Sąd, a organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrzył odwołania skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o innym stani9e faktycznym niż ustalono. Naliczenie odsetek w decyzji organu I instancji było prawidłowe i opierało się o przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W szczególności wskazała, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jej ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności sprawy. Podkreśliła również, że "włączenie do akt sprawy" materiału dowodowego otrzymanego od Prokuratury Okręgowej nie mogło zastąpić postępowania dowodowego. Stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie była ocena, czy skarżąca zasadnie ujęła w ewidencji sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7 sprzedaż towarów udokumentowaną trzema fakturami VAT i dokumentami SAD, gdzie jako nabywcę wskazano włoską firmę CA, jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy towary objęte w/w fakturami oraz dokumentami celnymi były przedmiotem eksportu. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły w toku postępowania bogaty materiał dowodowy, uzupełniając go o dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej, włączone do postępowania na podstawie postanowienia organu I instancji z [...] marca 2001 r. W oparciu m. in. o te dowody organy ustaliły, że towary wskazany w fakturach i dokumentach SAD nie były przedmiotem wywozu poza granicę kraju. Ustaleń tych dokonano m. in. na podstawie zeznań kierowców w postępowaniu karnym, z których nazwiska były wskazane na dokumentach SAD. Kierowcy ci zeznali, że nie wyjeżdżali poza granicę kraju i nie dokonywali wywozu towarów do Włoch. Po załadowaniu samochodu wieźli towar na posterunek celny, gdzie funkcjonariusz celny zakładał plomby, a następnie nie wyjeżdżali z kraju, ale po postoju na placu w kraju, towar był rozładowywany. Dodatkowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że włoska firma wskazana w dokumentach celnych nie istnieje pod wskazanym adresem. Powyższe ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanym przez Sąd Rejonowy wyroku z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt II K 620/07) oraz w wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2009 r. (sygn. akt IV Ka 64/09). Podkreślić należy, że stosownie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania światków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada bezpośredniości gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. Przyjęcie zasady pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje również, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 expressis verbis uregulował dopuszczalność ustalania stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku tych postępowań, a postępowania te nie muszą być prawomocnie ukończone. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości dokonania ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych otrzymanych od Prokuratury i włączonych do postępowania. Zasadnie wskazał również organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyrok sądu korzysta z podwyższonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy był w posiadaniu wyroków Sądu Okręgowego z [...] marca 2009 r. oraz Sądu Rejonowego z [...] listopada 2008 r., to miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia ustaleń zawartych w tych wyrokach w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W w/w Sądy uznały A.K. za winnego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych przez wykazanie w deklaracjach VAT – 7 m. in. za listopad 1998 r. jako sprzedaży eksportowej sprzedaży towarów (tkaniny) na podstawie fikcyjnych faktur sprzedaży eksportowej oraz zawierających poświadczenie nieprawdy dokumentów SAD oraz posłużenia się podrobionymi dokumentami CMR. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na podstawie wszechstronnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Ustalenia te znalazły swoje uzasadnienie w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z dyspozycją zawartą w szczególności w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że ustalenia faktyczne są niewłaściwe. Kwestionowała tylko w sposób ogólny kompletność postępowania. W skardze wniesionej do Sądu również tylko w sposób ogólny wskazała, że w jej ocenie postępowanie nie było kompletne. Nie wskazała jednak o jakie elementy powinno być ono uzupełnione, jakie dowody powinien przeprowadzić dodatkowo organ podatkowy. Ta ogólnikowość postawionego zarzutu nie pozwala na jego ocenę i skonfrontowanie go ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 53 Ordynacji podatkowej Sąd również uznał za niezasadny, podzielając w tej mierze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej . Nieprawidłowe rozliczenie podatku przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. skutkowało tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie płatności i stało się zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naliczenie odsetek od zaległości podatkowej jest, zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, obligatoryjne a w decyzji organu I instancji dokonano tego naliczenia prawidłowo w oparciu o art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk