I SA/Go 1857/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" G.M. i A.M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2. w pozostałej części oddala skargę, 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 455 zł ( czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. określił spółce cywilnej M.G. i A.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w miesiącach maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. , nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w poszczególnych miesiącach 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, czerwiec, wrzesień 2002 r. W dniach [...].07.2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w Spółce cywilnej "M". Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2002 r. Do kontroli Spółka przedłożyła wszystkie dokumenty takie jak faktury zakupu i sprzedaży, umowę spółki, umowę najmu pawilonu handlowego itp. W styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2002 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku. Natomiast z uwagi na decyzję wydaną przez Izbę Skarbową (po odwołaniu) z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] za listopad i grudzień 1999 r. , którą zmieniono na kwotę przeniesienia, Urząd dokonał skorygowania rozliczenia za styczeń i luty 2002 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż spółka cywilna w miesiącu lutym 1999 r. zaczęła ponosić pierwsze nakłady inwestycyjne związane z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną (działka nr [...]). Spółka rozpoczęła budowę budynku handlowo-usługowego na podstawie otrzymanej decyzji-pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] października 1998 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane przez Urząd Miasta po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego. Decyzja-pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną została wydana dla A.M., I.M. oraz G.M.. Budynek zgodnie z zapisami zawartymi w decyzji miał posiadać łączną powierzchnię użytkową – 2014,94 m2 , kubaturę – 8121m3 , ( w tym 6 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 493,74 m2 ) działki [...],[...] i [...] działka wspólna). Na podstawie przedłożonego przez Pana A.M. zatwierdzonego projektu architektoniczno-budowlanego na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną ustalono, iż cały budynek jest 3 kondygnacyjny o łącznej powierzchni użytkowej 2014,94 m2 , na który składają się: - parter – sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami magazynowymi, socjalnymi, szatnią i WC; - I piętro – sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami socjalnymi, szatnią i WC; - II piętro – część mieszkaniowa (6 mieszkań) w tym powierzchnia mieszkań (bez korytarza i klatki schodowej). Na prośbę pracowników tutejszego Urzędu A.M. w dniu [...].06.2004 r. przedłożył oświadczenie złożone przez współwłaścicieli spółki cywilnej na okoliczność przyszłego wykorzystania pomieszczeń handlowo-usługowych oraz lokali mieszkalnych. W piśmie tym, wspólnicy oświadczyli, iż inwestycja – pawilon handlowo-usługowy z częścią przeznaczoną na mieszkania, prowadzone są z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo-usługowych jak i mieszkalnych. W dniu [...].06.2004 r. A.M. przedłożył drugie oświadczenie podpisane przez wspólników spółki cywilnej, w którym wspólnicy zmienili wcześniej określone przeznaczenie budowanych lokali mieszkalnych, wskazując jednocześnie, iż planują wynajem budowanych lokali mieszkalnych nie na zasadach umów najmu, lecz na zasadach hotelarskich. Dodatkowo wspólnicy nadmienili, iż nie wykluczają sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe. Jak ustalono spółka cywilna w okresie przeprowadzonej kontroli prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na Przygranicznym Bazarze. Z przedłożonych przez właścicieli spółki zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika, iż przedmiotem działalności spółki jest również działalność usługowa polegająca na wynajmie czy dzierżawie lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, a także sprzedaży lokali mieszkalnych. Z uwagi na to, iż złożone przez wspólników spółki cywilnej oświadczenia wskazywały na dwa odmienne stanowiska w zakresie przeznaczenia lokali mieszkalnych, organ podatkowy wystąpił z pismem do Urzędu Miasta, Referat Architektury i Nadzoru Budowlanego z zapytaniem: czy możliwa jest zmiana przeznaczenia budowlanych lokali mieszkalnych z celów mieszkaniowych na cele hotelowe bez otrzymania stosownej decyzji? W odpowiedzi Wydział Budownictwa i Architektury Filia poinformował, iż inwestorzy (A.M., I.M. i G.M.) nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe. Jednocześnie w piśmie podkreślano, iż zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części bez zgody organu w myśl obowiązujących przepisów jest samowolą budowlaną. W związku z tym, iż A.M., I.M. i G.M. nie wystąpili do Starostwa Powiatowego o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe w trakcie kontroli nie uwzględniono oświadczenia wspólników spółki z dnia [...].06.2004 r. wskazującgo na inne przeznaczenie lokali mieszkalnych niż wynajem mieszkań. Również nie przyjęto wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych, bowiem o ile spółka cywilna zamierzałaby w przyszłości sprzedać część wybudowanych lokali mieszkalnych, wówczas materiały i usługi związane z budową mieszkań winna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W przypadku budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, lokale takie stanowią "towar handlowy". Należy nadmienić, iż spółka cywilna od rozpoczęcia budowy budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną, wydatki związane z budową tego obiektu każdorazowo rozliczała jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ten sposób rozliczenia wskazuje, iż po zakończeniu budowy, spółka cywilna budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny (PKWiU ex70.20.11) zostały wykazane w załączniku nr 2 do ustawy pod poz.14 i zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 z późn.zm) są zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż z chwilą zakończenia budowy spółka w budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną będzie prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, zatem dokonano analizy w jakiej części poniesione wydatki na inwestycje dotyczyć będą sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku". Ustęp z powołanego artykułu stanowi, ze podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku gdy, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik zgodnie z ust.3 wyżej cytowanego artykułu, może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem o wartości sprzedaży ogółem. Zgodnie z zapisem art.20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 25 ust. 1 stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Przyjmując zasadę określoną we art. 20 ust. 4 ustawy, wobec faktu, iż spółka prowadziła dotychczas wyłącznie sprzedaż opodatkowaną cały podatek naliczony podlegałby odliczeniu. Byłoby to jednak sprzeczne z art. 20 ust. 2 i art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którymi podatnik może odliczyć podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie wolno mu odliczać podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Wprawdzie spółka w chwili dokonania nakładów wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to jednak w przyszłości część obiektu służyć będzie do wykonywania usług zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne). Z uwagi na to (część tych zakupów dotyczy czynności, które będą zwolnione z VAT) to spółce nie przysługuje w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, zatem dokonano przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie powierzchni budynku przeznaczanych na prowadzenie określonych rodzajów działalności. Wyliczenia proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku dokonano w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym. Art. 27 ust.4 ustawy stanowi, ze podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust.1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.14 ust.1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Art. 27 ust. 6 stanowi, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji ,podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust.1. Wspólnicy spółki cywilnej pismem z dnia 8 marca 2005 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając jej: - naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do rozstrzygnięcia jej wbrew zgromadzonym dowodom.; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe (nie pełne) uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji za miesiąc styczeń 2002 r. ; - naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o VAT – przez nie zastosowanie go w niniejszej sprawie lub – gdyby uznać, że został on zastosowany – zastosowanie go w sposób niewłaściwy, niezgodny z jego treścią; - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust 4 i 6 przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie naruszyło art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał bowiem w sprawie cały materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny. Strona miała zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, ale z prawa tego nie skorzystała. ` Organ odwoławczy podkreśla, że ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że zakupy inwestycyjne dokonywane przez spółkę związane były z budową środka trwałego – budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Nie ulega również wątpliwości, iż stan faktyczny, który miał miejsce w okresie wydania zaskarżonej decyzji, wskazuje iż III kondygnacja budynku przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe. Co prawda w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych spółka wykonywała czynności opodatkowane, to jednak w przyszłości część obiektu, jak wynika to z pozwolenia na budowę, służyć będzie do wykonywania usług zwolnionych od podatku. Skoro tak, to mimo, iż czynione zakupy inwestycyjne mogły służyć realizacji nie tylko spornej części mieszkaniowej, to niezaprzeczalne jest, że nakłady w tym okresie były niezbędne do ukończenia części mieszkalnej a zatem już w tym czasie zakupy winny być rozliczane proporcjonalnie w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych na ten cel zakupów. Organ odwoławczy podkreśla, iż usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, które zostały wykazane w załączniku nr 2 do ustawy o VAT pod poz. 14 i zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy oznaczone symbolem PKWiU ex 70.20.11, są zwolnione od podatku. Należy zatem stwierdzić, iż stronie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który jest wyłącznie związany ze sprzedażą opodatkowaną, a nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Z zamysłu inwestora wynika, że budował on budynek o przeznaczeniu handlowo-usługowym z częścią mieszkalną. Przyjąć zatem można, że w sprawie zastosowanie ma proporcjonalne rozliczenie zakupów. Skoro zatem możliwe jest wyodrębnienie całości bądź części kwoty to zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT na podatniku dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku ciąży obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Tym samym podnoszony przez stronę zarzut naruszenia (niezastosowania) art. 20 ust.3 ustawy o VAT nie jest zasadny, bowiem cytowany przepis ma zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot, o których mowa w ust. 1. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego rozliczenia roku 2000 i 2001, organ odwoławczy podkreśla, ze za te okresy zostały wydane decyzje przez organ I instancji i z decyzji tych wynika, co wpłynęło na rozliczenie za miesiąc styczeń 2002 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji jest niezasadny. Organ odwoławczy wskazuje również, że prawidłowo określił 30% kwotę zawyżenia (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) na podstawie art.27 ust.4 i 6 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując na naruszenie przez organy podatkowe: - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego materiału, co doprowadziło do rozstrzygnięcia jej wbrew zgromadzonym dowodom; - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT – przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie; - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT – przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała , że wbrew twierdzeniom organów podatkowych z wyjaśnień wspólników wynika, że część mieszkalna może służyć w przyszłości, w całości sprzedaży opodatkowanej a nie zwolnionej z opodatkowania. W pozostałej części uzasadnienia skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Ponieważ skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego jak również materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło w zakresie, jakim podniosła to skarżąca. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniając. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z czego jak podkreślił to organ odwoławczy nie skorzystała. Skarżąca nie wskazała w skardze jaki w jej ocenie, materiał dowodowy winien zostać zebrany, aby stan faktyczny był pełny. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej – czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Wywiedzione przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski są spójne i logiczne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust.3 ustawy o VAT – przez jego niezastosowanie Sąd uważa, że również ten zarzut nie zasługuje na uznanie. Trafnie wskazały organy podatkowe, że podstawową zasadą wynikającą z art. 20 ust.2 ustawy o VAT jest to, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl tego przepisu, ustawodawca nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej". Pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że normodawca w żadnym przepisie nie rozróżnia opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Jedynym z ograniczeń uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów jest art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, ze obniżenie kwoty zwrotu lub różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Przepis ten dotyczy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i należy go analizować w aspekcie art. 19 ust. 1 ustawy, z którego wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z akt sprawy wnika, że zakupy inwestycyjne dokonywane były przez skarżącą w związku z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną (zgodnie z pozwoleniem na budowę). Nie może zatem być wątpliwości , iż III kondygnacja budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne a więc część zakupów inwestycyjnych dotyczyła również części mieszkaniowej. Mimo to, że w chwili dokonywania zakupów skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, to jednak część inwestycji, miała służyć do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. Należy wskazać, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiące majątek własny, które zostały wykazane w załączniku 2 do ustawy, pod pozycją 14 i zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy, oznaczone symbolem PKWiU ex 70.20.11, są zwolnione od podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżącej przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Trafny jest również pogląd organów podatkowych, że jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, to zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT na podatniku dokonującym sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku ciąży obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Tym samym należy uznać zarzut niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT za niezasadny, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty o których mowa w ust. 1. Niemożność ta musi mieć jednak charakter obiektywny. Sąd pragnie wskazać w tym miejscu na wyrok WSA z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01, w którym Sąd wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi – co do zasady – jedynie w sytuacjach gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykonuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeśli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Podobne stanowisko znajdujemy w orzeczeniu ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy PLP Group plc a Commissioners of Custons and Excise (Wielka Brytania). Uchylając zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Sąd miał na uwadze uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPSZ/05, w której Sąd stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji zastosowały, w tym względzie nieobowiązujące przepisy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi bowiem, że organy podatkowe obowiązane są do wskazania podstawy prawnej oraz wyjaśnienia jej z przytoczeniem przepisów. Wskazanie podstawy prawnej musi być niewadliwe. Należy również wskazać, że skarżąca podniosła w tym względzie zarzuty, które jednak nie spotkały się z polemiką organu podatkowego, co stanowi również dodatkowo art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe okoliczności oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert