I SA/Go 1858/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oddala skargę. W dniu 21 czerwca 2005 r. "M" G.M. i A.M. Spółka Cywilna "wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...]. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W lipcu 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce Cywilnej "M" w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług w 2003 r. Podczas kontroli ustalono, iż w ewidencji VAT (ewidencja zakupów w miesiącu grudniu 2003 r.) skarżąca ujęła w zakupach środków trwałych służących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej koszty wpisu hipoteki od udzielonego Spółce kredytu inwestycyjnego dla obiektu, w wysokości 1.773,88 zł (w tym 319,88 zł VAT). W dniu [...] czerwca 2004 r. wspólnicy Spółki Cywilnej oświadczyli, iż pawilon handlowo - usługowy z częścią przeznaczoną na mieszkania jest inwestycją prowadzona z zamiarem wynajmowania lokali handlowo - usługowych i mieszkalnych. Następnie w dniu [...] czerwca 2004 r. oświadczyli, iż treść oświadczenia z dnia [...] czerwca 2004 r. była niepełna, ponieważ podali wówczas tylko jeden z możliwych (planowanych) sposobów użytkowania obiektu. Zamiarem Spółki jest wynajmowanie lokali użytkowych, choć nie jest wykluczona sprzedaż poszczególnych lokali, natomiast lokale mieszkalne Spółka planuje wynajmować na zasadach hotelarskich, a nie na podstawie umów najmu, nie wykluczając ich sprzedaży lub zmiany przeznaczenia na lokale użytkowe. Zatem Spółka planuje dokonywanie sprzedaży w całości opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto podczas prowadzonej kontroli ustalono, iż wspólnicy Spółki "M" oraz I.M. decyzją z dnia [...] października 1998 r. otrzymali pozwolenie na budowę budynku handlowo - usługowego z częścią mieszkalną składającą się z sześciu mieszkań i klatki schodowej, a inwestorzy (do dnia [...] lipca 2004 r.) nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] tenże Naczelnik określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie 241,- zł, za sierpień 2003 r. w kwocie 215,- zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (w roku 2003) w następujących wysokościach: styczeń - 664,- zł, luty - 747,- zł, marzec - 699,- zł, kwiecień - 345,- zł, maj - 352,- zł, czerwiec - 135.- zł, lipiec i sierpień - O zł, wrzesień - 262,- zł, październik - 294.- zł, listopad - 578,- zł, grudzień - l .015,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. w kwocie 23,- zł. Jako podstawę prawną powołał przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 21 § l pkt l i 2 i § 3a, art. 52 § l pkt l, art. 53 § 3 i 5 pkt l i art. 207 oraz przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.): art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l, art. 19 ust. 3, art. 20 ust. l i 2, art. 25 ust. l pkt l, art. 27 ust. 4 i 6. Wydając decyzję organ I instancji ustalił, iż od stycznia do listopada 2003 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku, a z uwagi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] (za listopada i grudzień 1999 r.), którą zmieniono kwotę do przeniesienia, skorygował rozliczenia za 2003 r. W lutym 1999 r. Spółka zaczęła ponosić pierwsze nakłady inwestycyjne związane z budową budynku handlowo - usługowego z częścią mieszkalną, a w 2003 r. prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na Bazarze. Z uwagi na dwa odmienne oświadczenia wspólników Spółki Cywilnej odnośnie przeznaczenia lokali mieszkalnych organ podatkowy ustalił, iż inwestorzy nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe, a taka zmiana bez zgody organu nadzoru budowlanego jest samowolą budowlaną. W tej sytuacji organ podatkowy nie uwzględnił oświadczenia wspólników z dnia [...] czerwca 2004 r. Nadto skarżąca od rozpoczęcia budowy obiektu wydatki z nią związane każdorazowo rozliczała jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, wskazując tym samym, iż po zakończeniu budowy zaliczy budynek do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny są zwolnione od podatku od towarów i usług, a z chwilą zakończenia budowy Spółka będzie prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych. W art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowana jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojecie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Wprawdzie Spółka w chwili dokonywania nakładów wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to jednak w przyszłości część obiektu służyć będzie do wykonywania usług zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne). Z tego względu Spółce nie przysługuje w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, zatem dokonano przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie powierzchni budynku przeznaczonych na prowadzenia określonych rodzajów działalności. Powyższa decyzja doręczono skarżącej w dniu 28 lutego 2005 r., a dnia 9 marca 2005 r. złożyła ona od niej odwołanie, wnosząc m.in. o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 187 § l, 191, 210 § l pkt 6 i § 4 )ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie decyzji oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędne nie zastosowanie go lub zastosowanie go w sposób niewłaściwy, a także art. 25 ust. l i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż planując inwestycję zakładała przeznaczenie budynku pod wynajem, a późniejsze rozterki odnośnie sposobu wykorzystania budynku nie doprowadziły do jednoznacznych wniosków. Nadal Spółka zakłada, iż poszczególne powierzchnie i lokale będą wynajmowane lecz lokale mieszkalne na zasadach hotelarskich, nie wykluczając całkowitej sprzedaży tych lokali. Natomiast wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny. Tym samym błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził organ podatkowy do założonego z góry wniosku, iż część mieszkalna budynku będzie służyła wynajmowi mieszkań na zasadach umów najmu. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l, art. 19 ust. l i 3, art. 20 ust. l i 2, art. 25 ust. l pkt l oraz art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. art. 233 § l pkt l ustawy — Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporna w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy budynek usługowo - handlowy z częścią mieszkalnąjest w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem czy prawidłowo dokonywano odliczeń kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących prowadzonej przez Spółkę inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zakupy inwestycyjne, które dokonywała w okresie kontrolowanym Spółka, związane były z budową środka trwałego tj. budynku handlowo -usługowego z częścią mieszkalną, na który to budynek wydano pozwolenie na budowę. III kondygnacja budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne, a Spółka dokonywała zakupów inwestycyjnych z zamysłem realizacji inwestycji również mieszkaniowej. Z przedmiotowej sprawy wynika, iż zamysłem inwestora była budowa budynku o przeznaczeniu handlowo - usługowym z częścią mieszkalną, zatem zastosowanie tu ma proporcjonalne rozliczenie zakupów, jak przyjęto w kwestionowanej decyzji. Art. 20 ust. 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a niemożność tego wyodrębnienia musi mieć charakter obiektywny, związany z okolicznościami konkretnej sprawy. Nadto o zastosowaniu metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie mogą decydować względy natury celowościowej, na które powołuje się skarżąca. Możliwość przekwalifikowania funkcji mieszkaniowej obiektu nie zmienia faktu, iż do końca 2003 r. skarżąca nie rozpoczęła takiego przekwalifikowywania. Natomiast na rozliczenie poszczególnych miesięcy 2003 r. wpłynęła decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...]. Zastosowanie przepisu art. 27 ustawy VAT uzasadniono brakiem prawidłowo prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 25 maja 2005 r., a w dniu 21 czerwca 2005 r. Spółka "M" złożyła na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez nie zastosowanie go w niniejszej sprawie, a także art. 25 ust. l pkt l i art. 27 ust. 4 i 6 tej samej ustawy przez bezpodstawne ich zastosowanie w mniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż obszernie uzasadniła wszełkie zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji, natomiast organ odwoławczy niemal całkowicie uniknął polemiki z argumentami strony, przytoczonymi orzeczeniami i pismem Ministerstwa Finansów, powielając argumenty organu I instancji, co jest niedopuszczalne z uwagi na przepis art. 121 § l i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, opierając się opierając się na tej części materiału dowodowego, która pasowała do z góry założonej koncepcji pozbawienia podatników prawa odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, służącymi budowie obiektu. Składając pierwsze oświadczenie, iż zamierzaj ą budowany obiekt przeznaczyć na wynajem (taki zamiar mieli rozpoczynając inwestycje) doprecyzowali je później, biorąc pod uwagę inne formy wykorzystania budynku. Natomiast organ I instancji pozbawił podatników prawa do swobodnego dysponowania ich nieruchomością. Nadto skarżąca wskazała, iż zależy jej na wykończeniu I kondygnacji, a w chwili obecnej nie wiadomo czy na cele hotelowe będzie przeznaczona część czy całość III kondygnacji. Wybór sposobu użytkowania III kondygnacji zależy wyłącznie od suwerennej woli wspólników i organ podatkowy nie może w ten wybór ingerować. Planując inwestycję wspólnicy zakładali przeznaczenie budynku pod wynajem, dlatego poniesione wydatki kwalifikowali jako inwestycyjne, ale nie wy kluczą] ą sprzedaży części lokali, szczególnie mieszkalnych, a po podjęciu takiej decyzji będą mogli przeksięgować wydatki na wytworzenie tych mieszkań z inwestycji w koszty wytworzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży. Natomiast wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma wyłącznie deklaratoryjny charakter, a obowiązek zaktualizowania wpisu przez dopisanie nowego rodzaju prowadzonej działalności pojawi się dopiero z chwilą jej rozpoczęcia. Tymczasem organ podatkowy z faktu, iż Spółka nie rozpoczęła jeszcze nowej działalności wyciąga dla strony przedwczesne i niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów konsekwencje. Spółka rozpoczęła w październiku 2004 r. wynajmowanie lokali użytkowych na parterze i była zmuszona dokonać zmiany wpisu przez dopisanie usług wynajmu nieruchomości, a przy okazji rozszerzyła wpis o planowane rodzaje działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego zakres zmian w ewidencji jest szerszy, ale nie ma znaczenia dla sprawy bo dla jej potrzeb ważny jest tylko ten aspekt, że zmiana dotyczyła m. in. hoteli miejsc krótkotrwałego zakwaterowania i innych (dla porównania dołączono stary i nowy wpis do ewidencji działalności gospodarczej), Podobnie dla organu II instancji nie ma znaczenia przytoczone przez ten organ w decyzji pismo Urzędu Miasta z dnia [...] listopada 2004 r., natomiast pismo potwierdza oczywistą możliwość przekwalifikowania lokali mieszkalnych na usługowo - handlowe. Ponadto skarżąca wskazała, iż przyjęte przez organy podatkowe obydwu instancji założenie o mającym znaczenie związku poniesionych wydatków z przyszła sprzedażą zwolnioną, a zwłaszcza sposób obliczenia proporcji przyszłej sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej są całkowicie błędne i niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów. W doktrynie i orzecznictwie dostrzega się, że związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie może być ograniczany jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", podkreślając jednoznacznie, że nie w każdym przypadku związek ten może mieć znaczenie decydujące dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą sprzedażą. Wynika to bowiem ze specyfiki rozliczenia podatku VAT w ściśle określonych terminach, tj. w zamkniętych cyklach miesięcznych. Zdaniem skarżącej, wobec obiektywnego braku możliwości bezspornego podziału wydatków na mające służyć w przyszłości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, byłaby ona zobowiązana do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy VAT, ale wobec braku danych na temat wartości przyszłej sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży ogółem, w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie takiej proporcji. W takiej sytuacji jedynym dopuszczalnym przez powołany przepis rozwiązaniem byłoby ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast organ podatkowy wielkość poszczególnych rodzajów przyszłej sprzedaży oszacował na podstawie stosunku powierzchni lokali użytkowych do lokali mieszkalnych, przyjmując sposób całkowicie sprzeczny z postanowieniami cyt. art. 20 ust. 3. Nie dość precyzyjne uregulowanie przez ustawodawcę zasad odliczania podatku naliczonego związanego z inwestycjami, zwłaszcza takimi, z których przychody w przyszłości będą częściowo opodatkowane, a częściowo zwolnione, nie upoważnia organów podatkowych do wypełniania rzeczywistych czy też pozornych luk w przepisach prawa i wyręczania w tym zakresie ustawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakupy inwestycyjne jakich dokonywała Spółka w kontrolowanym okresie, związane były z budową środka trwałego, na budowę którego wydano pozwolenie. W prawdzie w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych Spółka wykonywała czynności opodatkowane, to jednak część realizowanej inwestycji, jak wynika z pozwolenia na budowę służyć będzie do wykonywania usług zwolnionych od podatku. Zarzut niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie jest zasadny, bowiem przepis ten miałby zastosowanie w przypadku gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot. o których mowa w ust. l. Dopiero po postępowaniu kontrolnym strona rozpoczęła proces dokonywania zmian zakresu prowadzonej przez siebie działalności i dopiero w chwili obecnej określiła w jakiej formie chciałaby część mieszkalna wykorzystywać. Teraźniejsze działania Spółki (jeszcze nie ukończone), których skutków nie można do końca przewidzieć nie mogą mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji, która z mocy prawa musiała się opierać o stan faktyczny obowiązujący w badanym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch płaszczyzn. Po pierwsze, do rozważenia czy inwestycja prowadzona przez spółkę była w istocie inwestycją związaną z budową budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną-jak przyjął organ, czy też jak twierdzi strona skarżąca - inwestycja związana była z budową lokali, co do której wspólnicy planują wynajem budowanych lokali mieszkalnych na zasadach hotelarskich, przy czym co do których również nie wykluczaj ą chęci sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe. Konsekwencją opcji pierwszej - przyjętej przez organ -jest niemożność skorzystania w całości z odliczenia podatku naliczonego, gdyż usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny są zwolnione od podatku od towarów i usług [zgodnie z Załącznikiem nr 2 do ustawy póz. 14 i zgodnie z art. 7 ust. l pkt2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. z 1993 roku Nr 11 póz. 50 ze zmianami). Przyjęcie natomiast stanowiska strony skarżącej wiązałoby się z uznaniem jej prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego. Drugi aspekt konfliktu związany jest nierozerwalnie z pierwszym i dotyczy metody przyjętej przez organ do wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tak określonym zakresem sporu stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która zawarta została w przepisie art. 19 ust. l przedmiotowej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie w takich granicach, w jakich zezwalają mu na to przepisy omawianej ustawy, a która w niektórych przypadkach możliwość taką ogranicza. Jeden z tych warunków, które muszą zaistnieć określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).który stanowi, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Omawiany przepis w sposób jednoznaczny wiąże więc powyższe uprawnienie ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei z treści art. 25 ust. l pkt l w/w. ustawy.- " obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku". Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż ustawodawca ustalając zasadę określoną w przepisie art.20 ust.2 powołanej ustawy o VAT nie sprecyzował bliżej, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia, czy też w przyszłości. W szczególności wskazany przepis ustanawiając zasadę odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie precyzuje, iż chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną. Tym samym oznacza to, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych, [co ma swoje potwierdzenie miedzy innymi w wyroku NSA w Warszawie z 1999.09.15 III SA 51 76/98] Podsumowując, w sytuacji gdy ustawodawca w art.20 ust.2 ustawy o VAT w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej, czyli - że nie ogranicza omawianego związku jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", to pojęcie tego związku, musi być więc rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej. Z treści akt administracyjnych wynika, że i również obie strony konfliktu wyrażaj ą pogląd, iż związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie może być ograniczany jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej". Z drugiej jednak strony skarżąca wskazuje na treść art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT, z którego jej zdaniem wynika, że rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych tam rygorach - to jest zamkniętych cyklach miesięcznych, i dlatego -jak utrzymuje w skardze - "trudno byłoby bowiem uznać, iż podatnik uzyska prawo do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, bowiem wtedy nie zostaną zachowane warunki z art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT." Przyjęcie takiego założenia pozbawiłoby jednak podatników możliwości dokonywania odliczeń od zakupów o charakterze inwestycyjnym, co nie byłoby racjonalne. Wywodząc z treści przepisu art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast z przepisu art.19 ust.3a ustawy o VAT wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Z powyższego wysnuwa się wniosek, że brak jest przepisów dotyczących rozliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych w przyszłości, lecz co należy podkreślić - w orzecznictwie uznaje się, iż unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku [art.21 ust.3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art.24 ust.l ustawy). W przeciwnym razie gdyby przyjąć, że odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normuj ą wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Sądu, organy na podstawie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu o dokumenty źródłowe, wykazały iż zakupy inwestycyjne, które dokonywała spółka w 1999 roku związane były z budową środka trwałego, to jest budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Za powyższym przemawia nie tylko samo oświadczenie strony z dnia [...] czerwca 2004 roku, ale także treść zezwolenia na budowę NR [...] z dnia [...].10.1998 roku z którego jednoznacznie wynika, iż cześć przedmiotowego budynku związana była z funkcją mieszkaniową [usługi najmu lokali podlegają zwolnieniu z podatku.] Należy podkreślić, że jak ustalono- w okresie między [...] lutym a [...] grudnia 1999r. spółka posiadała tylko jedno zezwolenie na budowę, oraz, że do dnia [...] grudnia 1999 skarżąca nie rozpoczęła przekwalifikowania funkcji mieszkaniowej na lokale usługowo-handlowe, które zresztą mogło się tylko dokonać przy zachowaniu odpowiednich przewidzianych przepisami warunków, a które to organ przytoczył w zaskarżonej decyzji - (aktualizacja projektu dla tej części zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego i uzyskaniem przez stosowny organ zamiennej decyzji o pozwoleniu na budowę). Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie bez znaczenia pozostaje jednocześnie sposób księgowania inwestycji. Spółka cywilna od rozpoczęcia budowy budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną, wydatki związane z budową tego obiektu rozliczała za każdym razem jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ten sposób rozliczenia wskazuje na to, iż po zakończeniu budowy skarżąca budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Księgowanie wydatków inwestycyjnych w pozycji środków trwałych ma bardzo istotne znaczenie dla sposobu rozliczania podatku naliczonego. Decyzja o sposobie rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów zawsze jest podejmowana przez podatnika, w oparciu o obowiązujące przepisy i na podstawie jemu znanych okoliczności faktycznych oraz zamierzeń. Konsekwencją traktowania zakupów inwestycyjnych na równi z zakupami środków trwałych oznacza, że w stosunku do tych zakupów skarżącej przysługiwało prawo ubiegania się o zwrot bezpośredni i pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zaliczenie owych zakupów inwestycyjnych do środków trwałych i księgowanie ich w innej pozycji w ewidencji oraz składanych deklaracjach VAT-7 doprowadziłoby do tego, iż skarżąca spółka nie mogłaby otrzymać aż takich wysokich bezpośrednich zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a wszelkie zwroty pośrednie w postaci kwot do przeniesienia mają również wpływ na kwotę zwrotu. Podsumowując, bezdyskusyjnym (ponieważ wywiedzionym na podstawie dokumentów dotyczących 1999 roku) w niniejszej sprawie pozostaje, stwierdzenie, iż realizowana inwestycja zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] z dnia [...].10.1998 roku wiąże się z budową budynku handlowo- usługowego z częścią mieszkalną. Ma to również swoje uzasadnienie w sposobie rozliczania wydatków związanych z budową wyżej wymienionego obiektu i w treści "pierwszego" oświadczenia złożonego w sprawie, a odnoszącego się do wskazania przeznaczenia budowanej inwestycji. Zdaniem Sądu - mimo, że strona twierdzi, iż było to oświadczenie "niedoprecyzowane", to analizując jego treść we wzajemnym powiązaniu z całokształtem okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczącymi 1999 roku - należało przyjąć, iż nakłady poczynione przez spółkę na w/w inwestycję związane były niewątpliwie także z wydatkami zwolnionymi od podatku, co do których nie ma zastosowania instytucja obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ( zgodnie z art.25 ust.l pkt l ustawy o VAT) Przechodząc z kolei do zarzutu dotyczącego metody przyjętej przez organ do wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną należy w pierwszej kolejności również odnieść się do treści art. 20 ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem l w/w normy - "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku7'. Natomiast z treści ust. 3 omawianego przepisu wynika, iż "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.l, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką cześć podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wrartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku." Przytoczone powyżej regulacje są jednoznaczne- ust. l omawianego przepisu obliguje podatników do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku; ust. 3 będzie miał zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części, kwot o których mowa w ust. l. W tym miejscu należy podkreślić, iż niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej, na które w istocie powołuje się strona skarżąca. W ocenie Sądu wyliczenie proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, dokonane w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym jest prawidłowe. Dlatego też, skoro w niniejszej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe stwierdziły - zarzut niezastosowania art.20 ust.3 z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, póz. 50 ze zm.)ustawy o VAT - uznać należy za całkowicie chybiony. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów Strony, zauważyć należy, iż rozszerzenie działalności Spółki w październiku 2004 r. nie może mieć istotnego znaczenia przy ocenie stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku pisma Urzędu Miasta z dnia [...] listopada 2004 r. Organ odwoławczy nie kwestionuje, iż funkcja mieszkaniowa w spornym budynku może być przekwalifikowana na lokale usługowo - handlowe. Natomiast do kończ 2003 r. żadnych starań celem przekwalifikowania tych lokali skarżąca nie podjęła. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art.122,187. i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe postępowały zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, dokładny i kompleksowy, kierując się jednocześnie zasadą prawdy obiektywnej w myśl której obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Następstwem poczynionych przez organy ustaleń, było odpowiednie w poszczególnych miesiącach określenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżki podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż nie można przyjąć, że całość inwestycji związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego, okoliczność ta sama w sobie powoduje, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki wykluczające dopuszczalność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur- dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją- budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną- w stopniu wskazanym przez organy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.