I SA/Go 1859/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant ref.staż. Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "M." G.M. i A.M. Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej -Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. oddala skargę Podatnik "M." G.M. i A.M. – spółka cywilna wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej– Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] maja 2005r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. W dniach [...].05 - [...].06.2004r., [...].08-[...].08.2004r., pracownicy organu podatkowego I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce cywilnej "M." G.M. & A.M.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. - protokół z kontroli wraz z załącznikami. Organ I instancji ustalił, iż Spółka cywilna w roku 2004r. kontynuowała rozpoczętą w miesiącu lutym 1999r. inwestycję - budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Spółka rozpoczęła budowę budynku handlowo-usługowego na podstawie otrzymanej Decyzji - pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...].10.1998r. Pozwolenie na budowę zostało wydane przez Urząd Miasta po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego. Decyzja - pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną została wydana dla A.M.. I.M. oraz G.M.. Budynek zgodnie z zapisami zawartymi w decyzji miał posiadać łączną powierzchnię użytkową - 2014,94 m² kubaturę - 8121 m³ (w tym: 6 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 493,74 m²) działki [...],[...] i ([...] działka wspólna). Na podstawie przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Pana A.M. zatwierdzonego projektu architektoniczno-budowlanego na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną ustalono, iż cały budynek jest III - kondygnacyjny o łącznej powierzchni użytkowej 2014,94 m2, na który składają się: - parter - sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami magazynowymi, socjalnymi, szatnią i WC - o powierzchni - 702,73 m2 - I piętro - sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami socjalnymi, szatnią i WC - o powierzchni - 692,31 m2 - II piętro - część mieszkaniowa (6 mieszkań) - o powierzchni - 619,94 m2 w tym: powierzchnia mieszkań (bez korytarza i klatki schodowej) - o powierzchni - 493,74 m2 z tego: - mieszkanie M1 - o powierzchni - 87,34 m2 - mieszkanie M 2 - o powierzchni - 71,03 m2 - mieszkanie M 3 - o powierzchni - 122,71 m2 - mieszkanie M 4 - o powierzchni - 72,99 m2 - mieszkanie M 5 - o powierzchni - 67,82 m2 - mieszkanie M 6 - o powierzchni - 71,85 m2 Jak wynikało z zebranego materiału w sprawie Pan A.M. w dniu [...].06.2004r. przedłożył oświadczenie złożone przez współwłaścicieli Spółki cywilnej na okoliczność przyszłego wykorzystania pomieszczeń handlowo-usługowych oraz lokali mieszkalnych. W piśmie tym, wspólnicy oświadczyli, iż inwestycja - pawilon handlowo-usługowy z częścią przeznaczoną na mieszkania, prowadzone są z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo-usługowych jak i mieszkalnych. W dniu [...].06.2004r. Pan A.M. przedłożył drugie oświadczenie podpisane przez wspólników Spółki cywilnej, w którym wspólnicy zmienili wcześniej określone przeznaczenie budowanych lokali mieszkalnych, wskazując jednocześnie, iż planują wynajem budowanych lokali mieszkalnych nie na zasadach umów najmu, lecz na zasadach hotelarskich. Dodatkowo wspólnicy nadmienili, iż nie wykluczają sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe. Według ustaleń organu podatkowego I instancji, Spółka w okresie przeprowadzonej kontroli prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na Przygranicznym Bazarze. Z przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, przez właścicieli Spółki zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest również działalność usługowa polegająca na wynajmie czy dzierżawie lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, a także sprzedaży lokali mieszkalnych. Z uwagi na to, iż złożone przez wspólników Spółki cywilnej oświadczenia wskazywały na dwa odmienne stanowiska w zakresie przeznaczenia lokali mieszkalnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z pismem do Urzędu Miasta Referat Architektury i Nadzoru Budowlanego z zapytaniem: czy możliwa jest zmiana przeznaczenia budowanych lokali mieszkalnych z celów mieszkaniowych na cele hotelowe bez otrzymania stosownej decyzji. W odpowiedzi Wydział Budownictwa i Architektury Filia poinformował, iż inwestorzy (A.M., I.M. i G.M.) nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe. Jednocześnie w piśmie podkreślono, iż zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części bez zgody organu w myśl obowiązujących przepisów jest samowolą budowlaną. W związku z tym, iż A.M., I.M. i G.M. nie wystąpili do Starostwa Powiatowego o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe, w decyzji wydanej przez organ I instancji nie uwzględniono oświadczenia wspólników Spółki z dnia [...].06.2004r. wskazującego na inne przeznaczenie lokali mieszkalnych niż wynajem mieszkań. Również nie przyjęto wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych, bowiem o ile Spółka cywilna zamierzałaby w przyszłości sprzedać część wybudowanych lokali mieszkalnych, wówczas materiały i usługi związane z budową tych mieszkań winna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W przypadku budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, lokale takie stanowią "towar handlowy". Należy nadmienić, iż Spółka od rozpoczęcia budowy budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną, wydatki związane z budową tego obiektu każdorazowo rozliczała jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ten sposób rozliczenia wskazuje, iż po zakończeniu budowy, strona budynek zaliczy do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem z chwilą zakończenia budowy Spółka w budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną będzie prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, i dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy, w jakiej części poniesione wydatki na inwestycje dotyczyć będą sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. Z uwagi na to, iż część tych zakupów dotyczy czynności, które będą zwolnione z VAT, to Spółce nie przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Organ U instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , że wyliczenie proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, dokonane w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym jest prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych zakupu oraz ewidencji zakupu VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu 2004r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją- budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznano, iż Spółka naruszyła przepisy art. 20 ust. l i 2 oraz art.25 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustalenia w poszczególnych miesiącach, jaka część podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związana jest ze sprzedażą opodatkowaną a jaka ze zwolnioną, co przedstawił w wydanej decyzji z dnia [...].02.2005r. Nr [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy w dniu 23 marca 2005r., w którym zarzuca w/w decyzji: 1. " naruszenie art.122, 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do rozstrzygnięcia jej wbrew zgromadzonym dowodom, 2. naruszenie art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niewłaściwe ( nie pełne) uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniej deklaracji na miesiąc styczeń 2004r., 3. naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, lub - gdyby uznać, że został on zastosowany - zastosowanie go w sposób niewłaściwy, niezgodny z jego treścią, 4. naruszenie art.25 ust. l pkt l i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w niniejszej sprawie". Po przeprowadzeniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie organ podatkowy II instancji uznał, iż zarzuty dotyczące realizowanej inwestycji tj. budowy budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną przedstawione przez podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Na powyższą decyzję "M." G.M. i A.M. spółka cywilna reprezentowana przez radcę prawnego Pana L.R. złożyła w dniu 22 czerwca 2005r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji z powodu naruszenia prawa. Skarżący zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. Nr [...]: 1. naruszenie art.122, 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do rozstrzygnięcia jej wbrew zgromadzonym dowodom, 2. naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niezastosowanie go w mniejszej sprawie, 3. naruszenie art.25 ust. l pkt l i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej P.p.s.a. – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budził pomiędzy stronami sporu, spór odnosił się do przyjętych przez strony odmiennych skutków podatkowych wywołanych działaniem skarżącej spółki. W pierwszej kolejności należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prowadzone przez spółkę inwestycje dotyczyła budowy środka trwałego w postaci budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Część mieszkalna znajduje się na III kondygnacji budynku. Podatnik dokonując zakupu towarów na prowadzona inwestycje obejmował nimi również tę część budynku, która była przeznaczona na cele mieszkaniowe. Nie posiadał jednak prawa do pełnego obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług albowiem ta część budynku stanowiąca część mieszkalną była przeznaczona do świadczenia usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny, które to czynności były zwolnione od podatku od towarów i usług. (załącznik nr 2 do poz. 14 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1) ulega ograniczeniu o możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana ze sprzedażą opodatkowaną. (art. 20 ust. 2) Natomiast w art. 25 ust. 1 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy o VAT jednoznacznie zastrzeżono, iż "obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Skarżący słusznie zwrócił uwagę, iż regulacja art. 20 ust. 2 ustawy VAT nie precyzuje bliżej, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną musi zaistnieć w momencie odliczenia czy też może nastąpić w przyszłości. W orzecznictwie prawidłowo zwracano uwagę, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. (patrz wyrok NSA w Warszawie z 15 września 1999r. sygn. akt III SA/5176/98) Należy zatem przyjąć, iż związek ten musi być rozumiany szeroko z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej jak i planowanej. W rozpoznawanej sprawie organ jak i skarżący wyrazili pogląd, iż związek ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną nie jest ograniczony jedynie do obecnej sprzedaży. Podkreślić należy, iż regulacja ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym umożliwiała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które maja służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Istotnym jednak jest wykazanie przez podatnika, który dokonuje samodzielnego obliczenia podatku, iż istnieje ten "związek" pomiędzy podatkiem naliczonym od zakupów inwestycyjnych a sprzedażą opodatkowana, która ma wystąpić w przyszłości. Istnienie tego związku lub jego brak można ocenić poprzez dokonywanie czynności podatnika odnoszące się do prowadzonej inwestycji. Zamiar podatnika odnoszącej się do zamiaru prowadzenia w przyszłości rodzaju działalności nie może jedynie sprowadzać się do korzystania z możliwości odliczania z podatku należnego podatku naliczonego, co zostaje sprowadzone do odpowiedniego wypełnienia deklaracji podatkowej. Podatnik dokonując odliczenia i pomniejszając przez to należny podatek jest zobowiązany wykazać, iż w sposób zgodny z prawem dokonuje obniżenia zobowiązania podatkowego. Nikt nie ma prawnych możliwości ingerowania w zamiar i sposób prowadzenia działalności gospodarczej, który jest gwarantowany swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, jednak prawo to doznaje pewnych ograniczeń w jego zderzeniu z obowiązkami nałożonymi przez państwo na obywateli. Do jednych z tych obowiązków należy płacenie podatków, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien wykazać poprzez swoje czynności, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczy przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Podatnik ma swobodę w sposobie korzystania ze swojej własności, co daje mu możliwość zmiany sposobu korzystania z nieruchomości, jednak jeżeli ten zamiar sposobu korzystania z budynku ma wpływ na obniżenie jego zobowiązania podatkowego to musi tę okoliczność wykazać albowiem w takim przypadku zaczyna dysponować nie tylko swoja własnością ale również należnościami przysługującymi państwu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie dokonanych przez podatnika czynności wykazały, iż brak było co do wszystkich wydatków, związku pomiędzy obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług albowiem mające nastąpić w przyszłym okresie sprzedaż, dotyczyć miała również sprzedaży nieopodatkowanej. Taki wniosek słusznie został wyinterpretowany z działalności podatnika polegającej na uzyskaniu pozwolenia na budowę nr [...] z [...] października 1998r. dotyczącej budowy budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną i prowadzenia inwestycji bez jego zmiany. Taki zamiar został również potwierdzony złożonym przez stronę oświadczeniem z dnia [...] czerwca 2004r. Ponadto istotną okolicznością wskazującą na zamiar wykorzystywania prowadzonej inwestycji był dokonywany przez stronę sposób księgowania wydatków ponoszonych na prowadzona inwestycję. Wydatki te były księgowane w pozycji środków trwałych, zapisy te były przecież dokonywane przez skarżącego i wyrażały jego zamiar, co do planowanego sposobu użytkowania budynku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i dokonując oceny zachowania skarżącej spółki, należało uznać iż nakłady, poczynione przez spółkę na prowadzoną przez nią inwestycje, dotyczyły również wydatków zwolnionych od podatku, co do których nie ma zastosowania instytucja obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Drugi istotny podniesiony zarzut dotyczył nieprawidłowo zastosowanej, zdaniem skarżącego przez organy metody wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w rozumieniu art. 20 ustawy o VAT. Strona skarżąca uważa, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny zastosować regulacje art. 20 ust. 3. Należy jednak zauważyć, iż zastosowanie tej regulacji jest możliwe dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1. Organy podatkowe uznały, iż w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym, możliwe jest ustalenie propozycji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Podstawą wykazanych obliczeń była powierzchnia użytkowa budynku oraz powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej. Na podstawie tych danych wyliczono proporcje poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych ze sprzedażą zwolniona od podatku oraz związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Następnie dokonano stosownych wyliczeń na miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. Taki sposób wyodrębnienia przyszłej sprzedaży opodatkowanej od zwolnionej od podatku jest jedynie logicznie uzasadniony albowiem na tym etapie prowadzenia inwestycji nie można dokładnie określić wartości przyszłych przychodów uzyskiwanych z poszczególnych kondygnacji budynku a możliwym jest dokładne wyliczenie wydatków ponoszonych na cały budynek z proporcjonalnym ich wyszczególnieniem. Podkreślić należy, iż powołane przez pełnomocnika orzeczenie z 28 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Sz 354/98 wskazuje na regulację art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT a nie na zastosowana przez organy regulacje art. 20 ust. 1. W art. 20 ust. 1 inaczej niż w art. 20 ust. 3 nie wskazano w jaki sposób ma nastąpić "wyodrębnienie" wartości sprzedaży towarów opodatkowanych od zwolnionych od podatku, co wskazuje, iż możliwe jest zastosowanie różnych sposobów wyodrębnienia, które mając na uwadze konkretny stan faktyczny w sposób logiczny dadzą się uzasadnić. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać, iż w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe prawidłowo ustaliły, zasadnie stosując regulację z art. 20 ust. 1 i 2 a nie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wykazane przez organy podatkowe dokonane przez skarżącą nieprawidłowości w samoobliczeniu zobowiązania podatkowego musiały skutkować zastosowaniem przez organy regulacji art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 wyżej wymienionej ustawy. Przeprowadzona wyżej ocena prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego oraz dokonana przez nie subsumcja musiała skutkować uznaniem za nie uzasadniony zarzutu naruszenia regulacji z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Alina Rzepecka