I SA/Go 1876/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 04 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "SA" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 1999r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.615,00 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej SA Spółka z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] maja 2005r. nr [...]. W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu [...] grudnia 2004r. spółka "SA" Sp. z o.o. , złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999r. We wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą jako zakład pracy chronionej i korzystała w 1999 roku na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej delej ustawą o VAT, ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. l i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W treści art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca uczynił jednak wyjątek od wskazanego wyżej zwolnienia przez wyłączenie z jego zakresu "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Skarżąca wskazywała, na wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od reguły zawartej w art. 14a ust. 1 ustawy posługującej się pojęciem "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", zatem wymagającej ustalenia podmiotu dokonującego czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy. Niewątpliwie wyłączenie ustanowione w art. 14 a ust. 6 dotyczyło zakładów pracy chronionej będących podmiotami, o których mowa w art. 35 ust. l i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. producentami lub importerami wyrobów akcyzowych. Spółka powołała się również na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. FSK 184/04 (M. Podat. 2004/8/45). W ramach prowadzonej działalności skarżąca uzyskiwała obroty m.in. ze sprzedaży samochodów osobowych nowych przed pierwszą rejestracją i zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, póz. 1031 - zwanego dalej rozporządzeniem z 16.12.1998 r.) składał deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzał do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W tej też części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług. Wskazywała również, iż w okresie wskazanym we wniosku nie była ona ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, którymi są sprzedawane przez nią samochody osobowe, ujęte w Wykazie wyrobów akcyzowych w póz. 5 załącznika Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wprawdzie ust. 4 art. 35 upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników akcyzy innych osób lub jednostek niż producenci lub importerzy, z którego to uprawnienia i Minister Finansów skorzystał wskazując w wśród podmiotów podatku akcyzowego wymienionych w § 18 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r., osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Według skarżącej powyższy przepis nie mógł jednak stanowić podstawy prawnej do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z uwagi na okoliczność, iż przepis ten kreuje niewątpliwie inne niż wymienione w art. 35 ust. l ustawy podmioty podatku akcyzowego i w tym zakresie pozostaje sprzeczny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga on, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Według skarżącej wyliczenie zawarte we wskazanym wyżej przepisie art. 217 Konstytucji oznacza nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m.in. określenie jego podmiotu. Z powyższych przyczyn należy uznać, że w odniesieniu do skarżącej nie mógł mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji uznać należy, ze Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług również w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów. W tych okolicznościach przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez Wnioskodawcę podatek od towarów i usług w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. w łącznej wysokości 183.509,00 zł od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § l pkt. 1 Ordynacji podatkowej stanowił nadpłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku spółki i wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2005r., w której odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 1999r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie 16 marca 2005r., wnosząc o zmianę decyzji poprzez orzeczenie o zwrocie podatku zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności: 1. naruszenie art.14 a ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. l i 2, w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją; 2. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 35 ust. l ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1031) oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do dokonania zwrotu zapłaconego podatku. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Powtórzył w niej zarzuty zawarte w odwołaniu, z dnia [...] marca 2005r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, argumentując iż w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie, wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w ust. 4 art. 35 upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników akcyzy innych osób lub jednostek niż producenci lub importerzy. Wśród podmiotów podatku akcyzowego wymienionych w § 18 ust. l rozporządzenia z 16.12.1998 r., stanowiącego realizację delegacji ustawowej, Minister Finansów wskazał osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Na tle powołanych we wniosku argumentów, Strona wywodzi, iż sprzeczny z Konstytucją jest art. 35 ust.4 ustawy o VAT i w konsekwencji także § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży nowych samochodów (przed pierwszą rejestracją), odbierający przywilej wynikający z art. 14a ust. l w związku z art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawą żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrotu podatku od towarów i usług stal się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. w sprawie o sygn. FSK 184/04, który w sposób szczególny nawiązuje do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny. Zwrócić należy szczególną uwagę, iż w przedmiotowej sprawie rozważaniom podlega nie przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. (Dz. U. Nr 2, poz.3) lecz przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. (Dz. U. Nr 157, póz.1031) Na marginesie organ odwoławczy podkreśla, iż powołane przez Stronę orzeczenie NSA sygn. akt FSK 184/04 odnosi się wprost do zupełnie odmiennego stanu faktycznego opartego na treści § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. Wyrok ten bowiem dotyczy sytuacji, gdy u podatnika w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące dodatkowym ciężarem fiskalnym. W tej zatem sytuacji rozstrzygnięcie NSA opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w sposób oczywisty skutkuje, iż nałożony obowiązek podatkowy, wbrew prawidłowemu stanowi prawnemu, nie może skutecznie obciążać podatnika i uprawnia go do domagania się uchylenia tego obowiązku. Stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do zupełnie innej sytuacji, która nie dotyczy określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego (nałożonego obowiązku) lecz zwrotu nadpłaconego podatku. Taką właśnie sytuację, jak w przedmiotowej sprawie, miał na uwadze Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu swojego stanowiska wziął pod uwagę poważne następstwa finansowe i ustrojowe swojego orzeczenia oraz skutki erga omnes w zakresie prawa żądania zwrotu nadpłaty przez tych podatników, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili i stwierdził, iż domaganie się przez podatnika zwrotu nadpłaconego podatku nie jest możliwe, między innymi właśnie z uwagi na interes Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Zgodnie z art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) przepisu art. 14 a ust 1, zgodnie z którym zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od opłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust.1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 - nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Ponieważ w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem "wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym" należy ustalić jakie podmioty dokonują czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. Jest bezsporne, że podmiotami tymi są podatnicy podatku akcyzowego. Jak trafnie stwierdził to NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 184/04 (M. Podatkowy 2004/8/45) "Już tylko z treści art. 15 ust. 7 VAT-u regulującego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i stwierdzającego, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku można wyciągnąć wniosek, iż dotyczy wyłącznie podatników podatku akcyzowego. Sprzedaż wyrobów akcyzowych przez inne podmioty nie pozwala bowiem na uznanie, że podlega ona podatkowi akcyzowemu." W art. 35 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie, którymi są producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. Ustawodawca w ustępie 4 art. 35 zawarł delegację upoważniającą Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Minister Finansów wykonując delegację ustawową wydał w dniu 16 grudnia 1998r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, póz. 1035 ze zm.), w którym w § 18 ust. 1 wskazał, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zwraca uwagę, że art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej określił bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, w tym również zakresu podmiotowego podatku. Tym samym należy stwierdzić, że po wejściu w życie Konstytucji RP 17 października 1997r. przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów podatku. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004r. (sygn. akt l SA/Wr 4352/02 /POP 2005/3/75/), w którym Sąd stwierdził, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. (P7/2000) prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów, nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Podobny pogląd wyraził WSA w wyroku z dnia 15 października 2004 sygn. akt III SA 2417/03 (LEK nr 162505). Sąd zauważa również, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "organ odwoławczy nie kwestionuje faktu nieobowiązywania przepisów cytowanego rozporządzenia, jednak w ślad za uzasadnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie jest możliwe przychylenie się do wniosku strony o zwrot podatku, gdyż zanim tę kwestię poddał analizie Trybunał Konstytucyjny i uznał, że zwrot podatku jest niemożliwy." W ocenie Sądu argumentacja ta jest nietrafna. Trybunał Konstytucyjny formułując takie stanowisko stwierdził jedynie, że stawka podatku akcyzowego jest stałym elementem ceny i że ekonomicznie podatek płacony jest przez konsumenta. Dlatego też zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła, doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Z tych przyczyn kierując się zasadą państwa prawnego i zasadą sprawiedliwości społecznej, Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, do tych podmiotów, kosztem majątku których rzeczywiście nastąpiło przysporzenie. Powyższa ocena jak trafnie wskazał to pełnomocnik skarżącej spółki nie odnosi się do przedmiotu rozpoznania niniejszej sprawy, bowiem nie odnosi się do nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca, co wynika z akt sprawy, deklarowała i wpłacała podatek od towarów i usług w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów za miesiące od maja do sierpnia 1999r. do budżetu Państwa, to zatem kosztem skarżącej bezpodstawnie wzbogacił się Skarb Państwa. Powyższa konstatacja nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ, co wcześniej wskazano, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i braku kompetencji Ministra Finansów do określenia podatników podatku akcyzowego innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Z tych względów należy stwierdzić, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, póz. 1035 ze zm.) nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji też, skarżącej nie mógł dotyczyć wyjątek przewidziany w art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., jako naruszającej prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Jacek Niedzielski Alina Rzepecka