I SA/Go 1882/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. ISA/Go 1882/05 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] ustalił podatniczce [...] zobowiązanie z zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999rlk w kwocie 331 550,20 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2005 roku nr [...] Izby Skarbowej , uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 415 864,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka poniosła w 1999 roku wydatki w wysokości 551 647,25 zł, w tym: 1. 492 635,94 zł na budowę budynku mieszkalnego, 2. 2 336,16 zł tytułem prowizji od dokonanych w 1999 roku wpłat na rachunek bankowy przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o., 3. 9 550,00 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego, 4. 8 909,50 zł na wkład budowlany Spółdzielni Mieszkaniowej na nabycie spółdzielczego prawa do garażu, 5. 979,00 zł. na podatek dochodowy ustalony w formie karty podatkowej, 6. 276,00 zł na pobraną przez płatnika zaliczkę, 7. 437,30 na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, 8. 6000,00 zł z tytułu wpłat na rachunki bankowe, 9. 23 483,02 zł jako oszczędności posiadane na dzień 31 grudnia 1999 roku na rachunku bankowym, 10. 7 040,33 zł jako oszczędności posiadane na dzień 31 grudnia 1999 roku na rachunku bankowym Jako przychody skarżącej za 1999r. pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 109 580,30 zł, przyjęto: 1. dochód z działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, ustalony na podstawie oświadczenia podatniczki, w wysokości 12 600,00 zł, 2. przychód z emerytury w wysokości 5 830,00 zł, 3. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - 59 000,00 zł., 4. posiadane na dzień 1 stycznia 1999 rok środki na rachunku bankowym w kwocie 21 407,39 zł., 5. przychód z odsetek od lokat bankowych -3 722,77 zł, 6. posiadane na dzień 1 stycznia 1999r. roku na rachunku bankowym - 7 020,14 zł.. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego faktycznie finansowane były przez jej synową [...], która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że zawarła z teściową ustną umowę w dniu 2 maja 1997r. na mocy której, podatniczka zobowiązała się do nabycia gruntu, wzniesienia na nim budynku mieszkalnego i po zakończeniu budowy przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na wnuka [...] zaś [...] zobowiązała się do finansowania inwestycji. Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego faktycznie finansowane były przez synową skarżącej, [...], gdyż na wszystkich dokumentach związanych z budową figurowała podatniczka, natomiast zeznania [...] przesłuchanej na tę okoliczność są sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonego wobec [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok. W odwołaniu od organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucając : - naruszenie art. 123 § 1 i art. 192 ustawy z 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do powołanych w zaskarżonej decyzji dowodów w sprawie tj. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...], decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 4.06.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2684/2000, których to dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu poprzedzającym wydanie II zaskarżonej decyzji, - błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż [...] nie mogła przekazywać [...] środków finansowych na nabycie gruntu oraz roboty budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję organu I instancji i ustalając zobowiązanie skarżącej od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wskazał, iż organ I instancji przyjął zawyżoną o 137 758,21 kwotę nakładów na inwestycję na nieruchomości położonej i o tę kwotę skorygował wydatki skarżącej w 1999r., a w związku z tym wysokość należnego podatku dochodowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa podatkowego zaś strona nie przedstawiła dowodów wiarygodnych i spójnych na potwierdzenie swojego stanowiska. Stwierdził też, że skoro udowodniono, iż w 1998r. [...] nie posiadała środków finansowych na budowę budynku mieszkalnego, to twierdzenia , iż [...] była faktycznym inwestorem w 1999r. są niewiarygodne nawet pomimo tego, że wobec [...] nie prowadzono w 1999 roku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł. Odpierając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że strona zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonych dowodów z prawa tego nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącej zarzucił: - wpływające na treść decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego -art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze i jednostronnie niekorzystne dla podatnika gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego sprawy, - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przypisanie [...] wydatków na nabycie nieruchomości i budowę domu oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o te właśnie wydatki w sytuacji, gdy wydatki nie były przez nią ponoszone. W konkluzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ I instancji nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że zawarła umowę zlecenia z [...], w której zobowiązała się w jej imieniu do nabycia gruntu i wybudowania na nim budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na jej syna a swojego wnuka, [...].[...] zobowiązała się natomiast do finansowania zarówno zakupu nieruchomości oraz poniesienia kosztów całości budowy. Zarzucił, że organy podatkowe oparły zaskarżoną decyzję na rozstrzygnięciach Inspektora UKS, Izby Skarbowej i NSA we Wrocławiu w sprawie [...] w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z akt tego postępowania prowadzonego wobec [...], przyjmując, że wszystkie dowody przedstawione w tym zakresie zostały przez skarżącą zostały sprokurowane dla potrzeb postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powołana decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2000 roku nie przesądza, że [...] nie posiadała środków na sfinansowanie inwestycji budowlanej a ponadto ustalony tą decyzją poziom dochodu nieujawnionego [...] nie wyczerpuje całości dochodu uzyskanego przez wyżej wymienioną w 1998 roku. W sprawie tej bowiem nie ustalono w ogóle poziomu dochodu opodatkowanego [...], zatem nie sposób stwierdzić, że nie mogła przekazywać środków finansowych na wybudowanie budynku mieszkalnego. Uzasadniając naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie łączącej [...] umowy zlecenia zaś organ II instancji apriorycznie uznał te kwestie za obojętne dla rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpierając zarzuty stwierdził, że organ podatkowy obciąża ciężar dowiedzenia, że wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym nie mają pokrycia w dochodach opodatkowanych w tym roku lub wolnych od opodatkowania, natomiast podatnik winien dowieść okoliczności na które się powołuje, a które mogą zwolnić go od obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie udowodniła, że figurowała jedynie na dowodach dokumentujących nabycie prawa do gruntu oraz na dowodach zakupu materiałów i robót lecz wydatki te w rzeczywistości poniosła jej synowa [...] w wykonaniu zawartej między nimi ustnej umowy. Przedstawiona w toku postępowania umowa przeniesienia własności nieruchomości na wnuka skarżącej zawarta została po wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem w ocenie organu II instancji, dokonano tego na użytek toczącego się postępowania. Dowodowi z umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości odmówiono wiary bowiem stał on w oczywistej sprzeczności z ustaleniami prowadzonego wobec [...] postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok, w toku którego nie wykazano by [...] ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego położonego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustaleń w zakresie finansowania budowy domu dokonano w oparciu o całokształt materiału dowodowego w szczególności o rachunki i dowody wpłat na rachunek przedsiębiorstwa "[...]" - wykonawcy robót wystawiane i podpisane przez skarżącą. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt sprawy [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja w przedmiocie nieujawnionych źródeł rozstrzygnęła o wysokości środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w odniesieniu do wydatków roku 1998. Z decyzji tej wynika, że [...] nie posiadała wystarczającej ilości środków na pokrycie własnych wydatków poniesionych w 1998 roku, które to wydatki nie obejmowały nakładów na inwestycję. Podkreślił, że decyzja ustalająca [...] zobowiązanie od przychodów z nieujawnionych źródeł została utrzymana w mocy przez organ II instancji, a skarga na decyzję II instancji oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie ustalono w ogóle rozmiarów opodatkowanego dochodu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem nie potwierdziły się zarzuty podniesione w skardze. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, nr 90, poz. 416) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy winien ustalić wydatki skarżącej w sposób nie budzący wątpliwość. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania główny zarzut skargi sprowadza się do zakwestionowania właśnie wysokości ustalonych przez organ wydatków poniesionych przez skarżącą. Twierdzi ona bowiem, iż nie poniosła przypisanych jej wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonej oraz wzniesieniem na niej budynku mieszkalnego, nie kwestionując jednakże w skardze samych ustaleń co do kwot tych nakładów wynikających z "wyceny szczegółowej nakładów poniesionych w latach 1998-2000 na wybudowanie obiektów budowlanych i infrastruktury towarzyszącej" dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego [...] na zlecenie organu I instancji. Wydatki te, według skarżącej ponosiła w rzeczywistości synowa skarżącej [...], w imieniu której skarżąca nabyła nieruchomość i wybudowała budynek mieszkalny w wykonaniu ustnej umowy zlecenia. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Z ustaleń bowiem organu odwoławczego wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło przez skarżącą. Ona też dokonywała wszelkich czynności związanych z organizacją procesu inwestycyjnego (uzyskanie pozwolenia na budowę, zawieranie umów z dostawcami mediów we własnym imieniu) prowadzeniem inwestycji ( umowa z wykonawcami) jak i regulowaniem płatności (rachunki i przelewy opiewały na skarżącą). Ona też udzielała pełnomocnictwa do zastępowania jej w tym zakresie nie osobie rzekomo najbardziej zainteresowanej tj. synowej lecz swojemu synowi. Na wszystkie te okoliczności organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci dokumentów - umów, rachunków, zezwoleń, informacji bankowych, informacji ze spółdzielni mieszkaniowych, zeznań świadków, opinii biegłego). Z drugiej strony twierdzenie skarżącej o zawarciu ustnie umowy powierniczej nie poparte zostało żadnym dowodem poza twierdzeniami osób zainteresowanych. Fakt zawarcia w dniu [...] marca 2004r. umowy przeniesienia własności aktem notarialnym Rep. A nr [...]/2004 na rzecz wnuka [...], po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co miało miejsce w dniu 5 lutego 2004r. zasadnie został przez organ podatkowy zakwalifikowany jako dokonany na użytek toczącego się już postępowania. Gdyby jednak nawet przyjąć za prawdziwe oświadczenia skarżącej, to podkreślić należy że samo wskazanie na fakt zawarcia umowy powierniczej jako źródła finansowania zakup nieruchomości i budowy na niej budynku mieszkalnego oraz budynku garażowego nie jest tożsame z wykazaniem że umowa ta została wykonana i że środki te rzeczywiście pochodziły od synowej podatniczki tj. zostały jej przekazane. Skarżąca nie wskazała na tę okoliczność żadnego kontrdowodu ( pokwitowań, przelewów na rachunek podatniczki). Samo zawarcie umowy nie pociąga za sobą domniemania jej wykonania. Okoliczność tę należało wykazać lub co najmniej uprawdopodobnić Tym bardziej, że organ II instancji nie ograniczył się tylko do zanegowania faktu zawarcia umowy powierniczej lecz przeprowadził dowód z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2000r. - [...] ustalającej [...] za 1998 rok zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Z ustaleń będących podstawą tej decyzji wynika, że [...] nie posiadała w omawianym okresie środków finansowych na pokrycie wydatków [...].[...] stwierdziła przesłuchana jako świadek, iż inwestycję finansowała z prowadzonej działalności gospodarczej. Badanie całości jej przychodów z działalności gospodarczej wykazało natomiast, iż wszystkie jej dochody przeznaczone zostały na finansowanie tejże działalności oraz, że nie posiadała innych środków w związku z czym ustalono jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1998r. Decyzja ta, poddana była kontroli w toku instancji jak i kontroli sądowoadministracyjnej - wyrokiem z 4 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2634/2000 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę [...] na decyzję organu II instancji - Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z [...] września 2000r. Chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącej, iż treść decyzji nie przesądza, że ustalony tą decyzją poziom dochodu [...], nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, wyczerpywał całość dochodu osiągniętego przez [...] w tymże roku. Po pierwsze zaznaczyć należy, że decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy stanowi dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości a więc stanowi dowód tego , co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Domniemanie to dotyczy całości decyzji tj. zarówno jej rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia. Dokonując swobodnej oceny materiału dowodowego organ podatkowy związany jest normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł. Jedną z tych reguł jest związanie mocą dokumentów urzędowych. W przeciwnym wypadku ocena taka staje się dowolna. Po drugie - dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego stronę zainteresowaną obciąża kontrdowód (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżąca takiego dowodu nie przeprowadziła jak również nie wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów przez organ podatkowy. W tym kontekście należy także stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do [...] w sprawie dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł za 1998r., zakończonego decyzją, o której mowa wyżej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takim dowodem były decyzje w sprawie, które zaliczono w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 21 października 2004r. Zawierają one ustalenia faktyczne odzwierciedlające prawdę materialną związaną z możliwościami finansowymi [...] w 1998 r. dokonane w oparciu o dowody zgromadzone w tym postępowaniu. Reasumując rozważania należy stwierdzić, że nie potwierdził się zarzut wybiórczego i jednostronnie niekorzystnego dla podatnika gromadzenia dowodów oraz oceny materiału dowodowego sprawy. To skarżąca była zobowiązana wykazać skąd pochodziły środki na finansowanie inwestycji w 1999r. Poza gołosłownym twierdzeniem, iż były one finansowane przez [...], nie przedstawiono na tę okoliczność ani jednego dowodu jak również nie wykazano, by rzekomo zawarta w 1997r. została wykonana tj. by wydatki te w istocie ponosiła [...]. Stan faktyczny w sprawie ustalony został na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Ustalenie faktów zdecydowało o kształcie stosunku prawnopodatkowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przy tym wszechstronnie i całościowo oceniony przy czym ocena ta cechowała się obiektywizmem i bezstronnością. Biorąc zatem pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), orzec należało o oddaleniu skargi stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). /-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz