I SA/Go 189/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oddala skargę. Skarżący A.R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 94.584,00 zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 w łącznej kwocie 104.814,67 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata M.K., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. doprecyzował żądanie zawarte w powyższym wniosku wskazując, iż dotyczy udzielenia ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący od [...] października 1993r. prowadzi działalność gospodarczą o nazwie R.A. A przy ul. [...]. Działalność prowadzona jest w lokalu stanowiącym współwłasność małżonków E. i A.R.. Zakresem prowadzonej działalności jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i doradztwo inwestycyjne (PKD L683 IZ). Skarżący od stycznia 2014 r. nie zatrudnia pracowników. Organ I instancji ustalił ponadto, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od [...] października 2009 r. do [...] lutego 2010 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. Wyniki kontroli skarbowej wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych spowodowaną działaniami skarżącego podjętymi w celu zaniżenia przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu decyzjami z dnia [...] marca 2010 r. o numerach [...], nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 64.256,00zł oraz za 2006 rok w wysokości 68.448,00 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydane na skutek zaskarżenia powyższych decyzji (spr. o sygn. akt I SA/Go 183/13 oraz I SA/Go 235/13), po wniesieniu skarg kasacyjnych, są przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu wydania zaskarżonej do tut. Sądu decyzji nie było prawomocnych orzeczeń sądu. Postanowieniami z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wstrzymał wykonanie powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto ustalono, że [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz 2006 r. Organ I instancji ustalił, że w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, posiadał on następujące zaległości podatkowe: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 - łączna kwota należności głównej 104.814,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 94.584,00 zł, - w podatku od towarów i usług za miesiące 04-12/2005, 01-03/2006, 05-12/2006 - łączna kwota należności głównej 122.391.86 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 123.234,00 zł. Ponadto w oświadczeniu o sytuacji majątkowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący wskazał, że posiada zaległość wobec ZUS na kwotę ok. 3.500 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w wyniku poprzedniego wniosku skarżącego z [...] lipca 2012r. o udzielenie ulgi podatkowej, decyzją z dnia [...] września 2012 r., [...], rozłożono na 7 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 116.170,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.908,00 zł, w ramach pomocy de minimis. Na skutek ponownego złożenia przez skarżącego wniosku z dnia [...] maja 2013 r. o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., [...] orzekł w przedmiocie rozłożenia na 10 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 107.701,01 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 83.828,00 zł w ramach pomocy de minimis. Powyższe decyzje wygasły w zakresie ostatnich rat z powodu nieuregulowania ich przez skarżącego w terminach płatności. Na nieruchomości lokalowej położonej w [...] wchodzącej w skład majątku wspólnego skarżącego oraz jego żony, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały ustanowione w dniu [...] listopada 2010 r. hipoteki przymusowe kaucyjne o łącznej kwocie 132.704 zł, w celu zabezpieczenia możliwości ściągnięcia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006. Ustalono, że A.R. zamieszkuje wraz z żoną w domu jednorodzinnym w zabudowie szeregowej położonym w [...]. Od [...] października 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a dochód osiągany z tego tytułu stanowi wyłączne źródło utrzymania skarżącego oraz jego rodziny. Natomiast żona skarżącego nie osiąga żadnego dochodu z powodu zawieszenia od [...] kwietnia 2014 r. działalności gospodarczej pod nazwą A. Na utrzymaniu skarżącego oraz jego żony pozostaje pełnoletni studiujący syn P.R.. Organ wziął pod uwagę majątek skarżącego oraz jego żony, który składał się z: – nieruchomości lokalowej o pow. 57,38 m2, położonej w [...] o wartości oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień [...] lipca 2014 r. w wysokości 186.940,00 zł, obciążonej hipoteką na rzecz US, – nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. 130 m 2, położonej w [...], wg oświadczenia skarżącego o wartości szacunkowej 450.000,00 zł, obciążonej hipoteką na rzecz US, – nieruchomości gruntowych oznaczonych nr ewidencyjnymi [...], na których rozpoczęto budowę garaży, oszacowanych przez skarżącego na kwotę około 30.000,00 zł. Wśród pozostałych składników majątku skarżącego organ podatkowy wymienił: – samochód osobowy marki [...] r. produkcji 2010, w leasingu, – samochód osobowy [...] r. produkcji 2002, bez obciążeń, – wyposażenie domu oszacowane na kwotę 200 zł, – środki trwałe w lokalu użytkowym - (2 zestawy komputerowe oraz 2 drukarki) o wartości szacunkowej 8.400,50 zł (wartość netto środków trwałych - po umorzeniu - wynosi "0"). Organ podatkowy I instancji dokonał także analizy sytuacji ekonomicznej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie której wskazał, że w 2011 r. skarżący osiągnął zysk w wysokości 71.990,64 zł, w 2012 odnotował stratę w wysokości 4.422,22 zł, a następnie w roku 2013 zysk w wysokości 31.739, 89 zł i do [...] listopada 2013 r. zysk w wysokości 37.011,05 zł. Na podstawie posiadanych danych organ wyliczył, że średniomiesięczny dochód brutto skarżącego osiągnięty za okres od [...] stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej wyniósł 3.364,65 zł i stanowi on jedyne źródło utrzymania 3-osobowej rodziny. W zakresie miesięcznych wydatków skarżący oświadczył, że obejmują one wydatki na: żywność - 1.500 zł, odzież i obuwie - 50 zł, podatek od nieruchomości - 25 zł, kulturę i oświatę - 50 zł, gaz - 250 zł, energię elektryczną - 130 zł, wodę i ścieki - 60 zł, wywóz nieczystości - 30 zł, ochronę zdrowia - 50 zł, usługi medialne telekomunikacyjne (internet, telewizja, telefony) - 180 zł, transport - 75 zł, studia syna - 1.800 zł i wynoszą łącznie 4.200 zł. Ponadto skarżący oświadczył, że nie posiada oszczędności, innych praw majątkowych oraz obciążeń kredytowych. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja medyczna potwierdziła, że [...] marca 2002 r. skarżący miał przeszczep szpiku kostnego. Natomiast zaświadczenie lekarskie z [...] stycznia 2014 r. wskazywało, iż skarżący ma problemy kardiologiczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie: – decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...], umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 94.584,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 104. 814,67 zł, – decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 123.234,00 zł od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 04-12/2005, 01-03/2006, 05-12/2006 w łącznej kwocie 122.391,86 zł. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za udzieleniem wnioskowanej przez skarżącego ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że zaległości podatkowe, od których odsetek skarżący domaga się umorzenia, powstały na skutek przeprowadzenia u skarżącego kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem organ podkreślił, że skarżący sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że od momentu wydania decyzji wymiarowych, tj. od dnia [...] marca 2010 r. do dnia złożenia pierwszego wniosku o ulgę w spłacie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skarżący nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty, która spowodowałaby, że odsetki byłyby mniejsze. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie wywiązał się w całości z wcześniej zawartych układów ratalnych. Ponadto w ocenie organu niezrozumiałym jest brak spłaty zaległości w jakiejkolwiek wysokości w sytuacji, gdy skarżącemu pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych zaoferowała matka w wysokości 180.000 zł oraz syn. Dodatkowo organ zauważył, że [...] listopada 2014 r. przypadać miał termin zakończenia umowy leasingu, której przedmiotem był samochód [...] rok. prod. 2010 o wartości netto 86.803,28 zł. W ocenie organu po zakończeniu umowy i uregulowaniu ceny końcowej 868,03 zł + VAT, skarżący uzyskał możliwość sprzedaży tego samochodu i przeznaczenia uzyskanych środków na spłatę zobowiązań. Ponadto organ stwierdził, że skarżący posiada nieruchomości gruntowe, na których budowane były garaże, które również może zbyć w celu uzyskania środków na spłatę zobowiązań. Organ podatkowy I instancji za istotną dla sprawy uznał okoliczność wyzbycia się przez skarżącego w 2012r. nieruchomości (działek za cenę 98.000,00 zł) oraz ruchomości (2 samochodów-darowanego synowi o wartości 32.000,00 zł [...] oraz sprzedanej [...]). Organ zauważył, że środki uzyskane ze zbycia tych składników majątku skarżący rozdysponował w sposób dowolny, nie przeznaczając jakiejkolwiek ich części na spłatę zaległości podatkowej. Podsumowując swoje stanowisko organ I instancji ocenił, że sytuacja finansowa zarówno skarżącego jak i jego firmy jest stabilna. Po okresie dekoniunktury w obrocie nieruchomościami, która miała miejsce kilka lat temu, sytuacja uległa zmianie - polepszeniu i sam skarżący zauważył zwiększone zainteresowanie na rynku w tym zakresie. Od decyzji z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynikające z błędnej oceny materiału dowodowego skutkujące wadliwością ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji finansowej firmy skarżącego, wartości składników majątku w postaci pojazdu mechanicznego oraz nieruchomości lokalowej stanowiących jej własność oraz przyczynienia się skarżącego do powstania odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych załata 2005-2006, – art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny w udzieleniu wnioskowanej ulgi, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że rozwiązanie, zaproponowane we wniosku niewątpliwie doprowadzi do zapłaty należności głównej, co z pewnością wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, zaś, nieuwzględnienie wniosku zagraża prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a tym samym jest sprzeczne z ww. interesem. W treści uzasadnienia odwołania skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że całkowite zawinienie w powstaniu zaległości podatkowych jemu przypisał. W ocenie skarżącego odsetki za zwłokę narastały w czasie, gdy korzystał z przysługującej mu procedury odwoławczej. Skarżący zwrócił uwagę, że celem złożenia wniosku było umożliwienie spłaty należności głównych, powstałych z jego winy oraz umorzenie odsetek za zwłokę, którym charakteru takiego przypisać nie można. Ponadto wskazał, że analiza sytuacji finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przeprowadzona została jedynie w oparciu o dwie faktury VAT wystawione w miesiącach sierpień i wrzesień. Zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie zwrócił uwagi, że dokumenty te dotyczą zapłaty za usługi wykonywane przez okres 3 lat. W ocenie skarżącego błędne i pochopne jest było stwierdzenie, że dochody uzyskiwane przez niego wzrosły i nastąpiła poprawa sytuacji firmy przez niego prowadzonej. Skarżący nie zgodził się również z przedstawioną przez organ argumentacją, dotyczącą umowy leasingu oraz możliwości wykupu i sprzedaży pojazdu [...] celem uregulowania zobowiązań podatkowych. Podniósł, że samochód jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a przyjęta przez organ podatkowy wartość pojazdu nie odpowiada wartości rzeczywistej. Skarżący nie podzielił również oceny organu podatkowego dotyczącej dokonanych przez niego przesunięć majątkowych, jako zmierzających do wyzbywania się majątku. Zauważył, że celem tych czynności było bowiem zapewnienie płynności finansowej firmy. Podkreślił, że nie zamierza unikać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Poinformował, że członkowie rodziny zaoferowali mu pomoc jedynie w przypadku uzyskania umorzenia w zakresie objętym wnioskiem. W ocenie skarżącego przeprowadzenie skutecznej egzekucji z nieruchomości nie doprowadzi do spłaty całej zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja nie uwzględnia bowiem faktycznych wartości nieruchomości. Natomiast przedstawiona propozycja umorzenia odsetek za zwłokę w zamian za spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005- 2006 środkami finansowymi pochodzącymi od członków rodziny zabezpiecza podstawowe potrzeby życiowe skarżącego oraz umożliwi mu kontynuację działalności gospodarczej oraz stwarza realną szansę na odzyskanie przez organ podatkowy należności podatkowych i pozwala zminimalizować ewentualne koszty sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006, w której w pełni podzielił argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ani też interes publiczny w umorzeniu odsetek od zobowiązania podatkowego, choć w kontekście zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że rozwiązanie zaproponowane we wniosku skarżącego niewątpliwie prowadzi do zapłaty należności głównej z tytułu zaległego podatku w znacznej wysokości, zaś uzyskanie takiej kwoty z pewnością leży w interesie społecznym, zaś w sytuacji nieuwzględnienia wniosku podatnik nie będzie w stanie wywiązać się z zobowiązania, co zagraża prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz sytuacji rodzinnej, a tym samym jest sprzeczne interesem podatnika, – art. 7 k.p.a. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podkreślił, że do powstania z tytułu odsetek w znacznej wysokości doszło na skutek skorzystania z niego z drogi odwoławczej. W dacie składania skargi zaskarżone przez niego decyzje wymiarowe wciąż nie stały się prawomocne, gdyż skarżący oczekuje wydania wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie skarżącego zlicytowanie w drodze egzekucji jego majątku nie pozwoli na uzyskanie kwoty na spłatę całości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Skarżący podkreślił, że umorzenie odsetek byłoby korzystne zarówno dla niego jak i w interesie Skarbu Państwa, gdyż uwzględnienie wniosku gwarantowałoby mu uzyskanie realnej kwoty spłaty oraz zaspokojenie interesu wierzyciela w postaci spłaty należności głównej. Skarżący wyraził opinię, że organy obu instancji nie zwróciły uwagi, że jego intencją od początku było doprowadzenie do uregulowania należności głównej, która wyraża się w ocenie skarżącego znaczną kwotą. W tym celu skarżący poszukiwał pomocy u członków rodziny oraz osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącego. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015 r. nr [...] wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Decyzją tą organ odwoławczy odmówił A.R. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 r. nie znajdując pozytywnych przesłanek przemawiających za zastosowaniem wobec skarżącego ww. ulgi podatkowej. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia. Instytucja umorzenia osobie fizycznej zobowiązania podatkowego została przewidziana w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, za zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publiczny, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę na raty (art. 67a § 1 pk1) lub odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 67a § 1 pkt 2) lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3). W uzupełnieniu powyższego unormowania §2 art. 67 a Ordynacji podatkowej dodaje, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej ulgi nie powstają z mocy prawa. W celu ich zastosowania musi być przeprowadzone postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o zasady przewidziane w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy orzeka więc o uldze w wykonaniu podatku na podstawie faktów udowodnionych w postępowaniu podatkowym. Ocena istotności tych faktów dla sprawy, jako przedmiotu jej uzasadnionych czynności dowodowych, w ramach realizacji materialnoprawnego kontekstu ciężaru dowodów rozkłada się zasadniczo współmiernie na stronę i organ podatkowy, przy czym to organ podatkowy, wydając postanowienia dowodowe i decyzję w sprawie, o znaczeniu tym ostatecznie decyduje. Znaczenie tego wyboru jest bardzo ważne z uwagi na to, że prawodawca w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi, a więc nie przesądza, jakie fakty mogą dostatecznie uzasadniać ocenę powstania stanu faktycznego, z którego można wywieść uzasadniony wniosek o ziszczeniu się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. Jacek Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej" opubl. Przegląd Podatkowy 8/2012). Natomiast reguły oraz tryb udzielania przedsiębiorcom pomocy de minimis są zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.z 2007, Nr 59, poz. 404 z późn.zm) oraz Rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (DZ.Urz.UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013r.). Przedmiotowa ustawa normuje materię dotyczącą dokumentów oraz informacji jakie przedsiębiorca ma obowiązek udostępnić w postępowaniu ulgowym w ramach pomocy de minimis. Powołane wyżej normy zawarte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają równorzędne i alternatywne względem siebie przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę. Są nimi "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Umorzenie zaległości podatkowych, może nastąpić, gdy w toku postępowania dowodowego zostanie stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Zasadą powinno bowiem pozostawiać równe w danej grupie podatkowej płacenie podatków. Umorzenie traktować trzeba jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa). Pamiętać należy, że podstawą umorzenia należności podatkowych nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podatników dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka..., red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jaki powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 986/07). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ. W ocenie organu nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, Sąd stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Dodatkowo należy zauważyć, że z uwagi na treść zarzutu oraz okoliczność, że postępowanie przed organami obu instancji było prowadzone na podstawie norm Ordynacji podatkowej, mimo oparcia go o normę art. 7 k.p.a., Sąd uznał, że koresponduje on z normą art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, organy wzięły pod uwagę sytuację majątkową, mieszkaniową i zdrowotną strony. Ustalono, że skarżący posiada doświadczenie zawodowe i ma możliwości zarobkowania, zamieszkuje z rodziną w domu jednorodzinnym i osiąga dochód z działalności gospodarczej, który po chwilowym obniżeniu związanym z dekoniunkturą na rynku obrotu nieruchomościami, uległ stabilnemu podwyższeniu. Posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy. Nie korzysta ze świadczeń z opieki społecznej. Małżonka skarżącego nie pracuje. Na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego jak i przedłożonego przez stronę organ miał podstawy przyjąć, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe zwróciły uwagę na długi okres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz ciążące na nim zobowiązania. Wzięły pod uwagę fakt, że obecna zaległość podatkowa oraz pochodzące od niej odsetki powstały na skutek przeprowadzenia wobec skarżącego postępowania podatkowego, które wykazało m.in. nierzetelne prowadzenie przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę również na genezę powstania zaległości podatkowej, podkreślając, że powstała ona na skutek działania skarżącego. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kluczowym dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarżącemu już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dwukrotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił ulgi w spłacie tego zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia go na raty - najpierw na 7, a później na 10 rat. Skarżący jednak nie wywiązał się z tych zobowiązań - część rat wpłacał z opóźnieniem, a ostatnich rat w ogóle nie wpłacił. Dlatego za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organu II instancji, że skarżący miał wpływ zarówno na powstanie samej zaległości jak i związanych z nią odsetek za zwłokę. Skarżący wskazuje, iż nie można wyciągać w stosunku do niego negatywnych konsekwencji wobec faktu, że poszukiwał ochrony w toku postępowania odwoławczego. Konsekwencją czego było narastanie odsetek za zwłokę. Wskazał, że skoro odsetki narosły w czasie, gdy podatnik korzystał z przysługującej mu procedury odwoławczej to trudno uznać, aby fakt ich powstania można było uznać za zawiniony przez podatnika. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przyczyną naliczania odsetek za zwłokę było wadliwe wykazanie zobowiązania podatkowego przez podatnika. Strona nierzetelnie rozliczyła się z budżetem państwa i z tego tytułu zostały wydane decyzje deklaratoryjne. Przyczyną powstania odsetek było więc nieprawidłowe rozliczenie podatkowe w terminie jego powstania, a nie to, że strona kwestionowała to zobowiązanie w drodze odwołania, a następnie na drodze sądowej. Należy zwrócić uwagę, że istniały instrumenty umożliwiające ograniczenie narastania odsetek. Słusznie organ wskazuje, że w sytuacji gdy strona powzięła informację o zaniżeniu zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to mogła uregulować, przerywając tym samym naliczanie odsetek. Zapłata nie stanowiłaby przeszkody do korzystania z środków zaskarżenia. Prawidłowo organy wskazały, że skarżący posiadając wolne środki finansowe, nie przeznaczał ich na spłatę zaległości, ale dysponował nimi na inne cele. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obciążeń podatnika, nie można przerzucać na Skarb Państwa. W tym za uzasadnione należy uznać podkreślanie przez organ, że skarżący mimo możliwości, sam dobrowolnie nie spłacał ciążącej na nim zaległości podatkowej. Podsumowując: strona nie wykazała, że ze względu na jej ważny interes lub interes publiczny nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania podatkowego (odsetek). Niewątpliwie umorzenie odsetek stanowiłoby znaczną "ulgę" finansową dla skarżącego, lecz sama okoliczność problemów finansowych (która dotyczy dużej części podatników) nie jest wystarczająca do uznania, że występuje ważny interes strony czy interes publiczny. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ewentualnego przyznania skarżącemu ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, a ocena ta rodziła uzasadnione przekonanie, że przyznanie stronie przedmiotowej ulgi podatkowej skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.