I SA/Go 235/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. A.R. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 68.448 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził w 2006 r. podatkową książkę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się według zasad podatku liniowego. W 2006 r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja "A" (dalej jako "Agencja"), która polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przejętych z prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez: 1) nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; 2) wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; 3) nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Nadto, organ pierwszej instancji w zestawieniach przedstawił również transakcje, co do których: 1) uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to, że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy; 2) stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony Skarżącego, bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ pierwszej instancji uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją; 3) transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych, bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ niewykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze, wskazując, że przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2006 r. wyniósł 310.224,40 zł (netto). Tym samym prowadzona za 2006 r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2006 r. w części dotyczącej wykazanych przychodów. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, ze zm.) poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub sprzedaży nieruchomości oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków; 2) art. 99 i art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art. 78 § 1 k.c., poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu; 4) art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu; 5) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 8) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę przez organy podatkowe obu instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art. 274c Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów Skarżącego, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej; 10) art. 123 § 1, art. 172 do art. 174, art. 190 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r.,sygn. akt. I SA/Go 1266/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wówczas Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe wówczas, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie czego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu, zarzuty podniesione przez Skarżącego były nieuzasadnione, o ile zmierzały do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie spoczywającego na nim obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, nie zawierała oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa, a zawierała jedynie jego ogólną, szczątkową ocenę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Zdaniem Sądu, co do każdego przypadku, w szczególności mającego wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu, itp. Sąd podkreślił, iż ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. stwierdzając, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę, nie wskazując, której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i nie podając jednocześnie motywów, dlaczego i na jakiej podstawie, w danym konkretnym przypadku innym dowodom nie dano wiary. Dalej Sąd argumentował, że w ramach braków co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać na przypadki, gdy organ podatkowy przyjął za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na art. 78 § 1 k.c., wymagający dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron. Organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia, a więc, że rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie wskazał jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów nie podpisanych przez skarżącego. Sąd zauważył, że o ile organ podatkowy przyjmuje, iż istotnym dla ustalenia przychodu należnego jest zawarcie ważnej umowy, w świetle prawa cywilnego, to winien uzasadnić, z jakich powodów uznał za wiarygodną dla ww. celów umowę nie podpisaną przez skarżącego. W ocenie Sądu, wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi jednoznacznie, że umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. Sąd stwierdził, że choć większość materiału dowodowego została zgromadzona z inicjatywy organu podatkowego, to w takich sytuacjach jak powyższa nie rozważono jednak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony tejże umowy, by poza wszelkimi wątpliwościami ustalić, czy umowa była w ogóle zawarta. Sąd zauważył, że w sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ przyjmował za należny przychód z tytułu wynagrodzenia pośrednika kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy. Dotyczyło to również sytuacji, gdy obie strony umowy parafowały dokonane w niej zmiany co do kwoty wynagrodzenia. Akta sprawy, jak też załączone do decyzji zestawienia dowodzą zdaniem Sądu, że organ podatkowy dysponował zeznaniami świadków, którzy w ramach przeprowadzonych czynności przesłuchania wprost wskazywali, że kwota pierwotna prowizji (najczęściej określona procentowo) została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona, czy też skarżący z niej w ogóle zrezygnował, a naniesione w tym względzie na umowie poprawki były dokonywane w ich obecności, bądź za ich wiedzą. Organ podatkowy w obliczu dysponowania zgromadzonym w takich przypadkach materiałem dowodowym, w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia są ustaleniami dokonanymi z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy metoda pogrupowania materiału dowodowego nie była czytelna. Z jednej strony organ podatkowy postanowieniem włącza do prowadzonego postępowania otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty. Następnie stwierdza, że część z nich brał pod uwagę, a część nie. Nie wynika to wprost z żadnej części wydanego przez niego orzeczenia, choć to z motywów decyzji i wyjaśnień organu podatkowego winno wynikać precyzyjnie, jaki materiał został uznany, jaki nie, jakie czynności wzięto pod uwagę, a jakie pominięto. Przy tak obszernie zgromadzonym materiale dowodowym oraz przyjętym sposobie opisywania poszczególnych tomów akt - winno to się odbyć z odniesieniem do konkretnych kart zgromadzonego materiału. Nadto, zważywszy na zarzuty skargi, które co należy podkreślić, są powtórzeniem zarzutów podniesionych już na etapie odwołania, materiał ten winien zawierać również pisma, które organ podatkowy kierował do pełnomocnika (skarżącego) z informacją o terminie i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru). Reasumując Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające, narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki uniemożliwiają ocenę zaskarżonej decyzji, a tym samym uchybienia te mogą mieć wpływ na wyniki sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera jedynie ogólną szczątkową ocenę materiału dowodowego, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają wszechstronną i wyczerpującą ocenę zebranego materiału oraz uzasadnienie w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 180 ust. 3 u.g.n poprzez: – nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organy skarbowe bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji gdy umowy te są podpisane jedynie przez zleceniodawcę, z powołaniem się na art. 78 § 1 k.c., który wymaga dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy przez strony; – bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 u.g.n. zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umowy, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają zasadne rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz dotyczącą tego zagadnienia ocenę materiału dowodowego, a także uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis u.g.n.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 180 ust. 3 u.g.n. poprzez: – nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie podał przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom stron umowy i to w sytuacji, gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie, w przypadku gdy kwota prowizji określona w umowie została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona; – bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 u.g.n. zarzut błędnego przyznania prymatu umowie, a nie zeznaniom świadków, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis u.g.n. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie przyjmowano za przychód należny kwotę wynikającą z zawartej umowy, nawet w sytuacji, gdy obie strony parafowały dokonane w niej zmiany, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy skarbowe bezzasadnie przyjmowały nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadków i nie uzasadniając stanowiska w tym zakresie – kwotę należną określoną w pierwotnej wersji umowy, także w sytuacji, gdy umowa jest podpisana przez stronę przeciwną, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają uzasadnione i umotywowane rozstrzygnięcie w tym zakresie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów w sposób wyczerpujący, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie obejmujące pełne odniesienie się do zarzutów podniesionych wobec decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt IIFSK 1271/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Stwierdził, ze wniesiona skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.. Wskazał, iż kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 971/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1284/10 uchylający wydaną w tym zakresie decyzję tego organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 27 marca 2012 r. w odniesieniu do zawierającej tożsame, jak w sprawie niniejszej w pkt 1-3, zarzuty skargi kasacyjnej. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazano na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie ogólną częściową ocenę materiału dowodowego. Zarzut ten jest zasadny. Słuszne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Do jej elementów powinno należeć: wskazanie ustalonego przez organ administracyjny stanu faktycznego, określenie przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonej normie prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności: omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. To wszystko zawiera w sobie formuła określona w treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ustanowiona w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza z kolei, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy obu instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący zaniżał przychód ze sprzedaży usług poprzez: - nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, które nie odzwierciedlały wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Nie można również tracić z pola widzenia zestawień będących załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji. Analiza ich prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, aby zestawienia te były nieczytelne. W zestawieniach precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez skarżącego podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Skuteczny jest drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej oraz zarzut piąty, powiązany z sytuacją, o której mowa w zarzucie drugim, tj. o przypadkach umów nie podpisanych przez skarżącego. Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nieprawidłowo ocenił, iż organy bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę; że organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Za taką oceną przemawia treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza jak to zauważono w skardze kasacyjnej, że umowy te znajdowały się w dokumentacji skarżącego, do umów tych dołączono akty notarialne, a skarżący nigdy nie kwestionował tego, że umowy znajdujące się w jego dokumentacji zostały zrealizowane, a więc nie było wątpliwości co do tego, że zostały zawarte. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Słuszny jest również zarzut wskazany w pkt 4, albowiem jak wynika z analizy załączników do decyzji, w sytuacji gdy zmianę umowy parafowały obie strony, organy brały pod uwagę treść umowy z uwzględnieniem tejże zmiany dla określenia kwoty przychodu. Uwagi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie były więc trafne i świadczą o tym, że Sąd nie dość szczegółowo zbadał materiały stanowiące załączniki do zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił też organom nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie Sądu kasacyjnego, zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę, zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z IS z dnia [...] września 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 68.448 zł. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1271/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Go 1266/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Zgodnie z regulacją tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Wobec powyższego należało stwierdzić, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu za chybione należy uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art.23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.121 §1 i art.122, art.187 §1, art.191, art.274 "c", art.123 §1, art.172 do 174, art.190, art.285 §1 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska skarżącego, organ ustalił podstawę opodatkowania niezgodnie z treścią art.23 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż dochody uzyskane w toku postępowania wskazują na inną wysokość aniżeli wynika to z zaskarżonych decyzji. Nadto skarżący zarzucił organowi I instancji, że zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Stwierdził, że nie wezwano i nie przesłuchano wszystkich świadków w sprawie. Wskazał, również, że organy obu instancji pominęły okoliczność, że stosował on w tym czasie promocję firmy, polegającą na wykonaniu usług pośrednictwa za symboliczną złotówkę. Pomimo dołączenia do akt sprawy oraz do odwołania dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność organy nie rozpatrzyły tego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją art.23 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nadto, w myśl art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochody te są opodatkowane na zasadach określonych w art.27 tej ustawy z zastrzeżeniem ust.2, co wynika z art.9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art.9a ust.2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze od dnia 1 stycznia 2004r., sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie natomiast do brzmienia art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie, jak też z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako dowody potwierdzające wysokość osiągniętego przez skarżącego przychodu organom podatkowym posłużyły zawarte miedzy skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że z uwagi na ustawowe wymogi (forma pisemności pod rygorem nieważności) nie może przyznać innym dowodom, np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej, niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialny bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 zł, o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Organy, oceniając skutki podatkowe czynności zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych, czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tym samym, prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i, jak słusznie podkreślił organ, wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Wysokość podstawy opodatkowania określono zatem na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Słusznie uznano, że brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "z bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Na korzyść skarżącego rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajdował się sam akt notarialny a nie dokonano wpłaty na rachunek. Zdaniem Sądu, taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Jednocześnie wskazać należy, że metoda ta jest zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości, co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia za wiarygodne danych wynikających z umów pośrednictwa w sytuacji gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Za taką oceną przemawia treść art.180 §1 Ordynacji podatkowej, jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że znajdowały się one w dokumentacji skarżącego, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy wskazanych umów pośrednictwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 26 lutego 2013r. wydanego w sprawie II FSK 1271/11. W ocenie Sądu, mając również na uwadze związanie wynikające z art.190 P.p.s.a., należało przyjąć, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania skarżącego w ewidentny sposób zmierzały do zaniżenia podstawy opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego znajdował się szereg umów, które zostały wykonane, czego dowodzą dołączone akty notarialne. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ uprawniony był do uznania, że prowadzone w 2006r. przez skarżącego podatkowe księgi są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tych księgach przychody z tytułu wykonanych usług pośrednictwa, a w konsekwencji na podstawie przepisu art.193 §6 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie nie uznał ksiąg za dowód za kontrolowany okres w części dotyczącej wykazanych przychodów. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował art.23 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy w sprawie zebrany został z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do wyciągnięcia wniosku, że działania strony zmierzały do obniżenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe prawidłowo oparły się na treści zawartych umów. Negowały faktury z zaniżoną wartością przychodu, o ile nie odzwierciedlały one należnej kwoty wynikającej z umowy. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom strony – nie negowały wysokości wynagrodzenia w kwocie 1 zł bądź 0 zł o ile wynikało to z umów pośrednictwa. Organy zanegowały dokonane jednostronnie przez skarżącego zmiany w umowach, gdyż zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, że miały one na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że wpłaty prowizji dokonywane bez stosownej umowy dotyczą wykonanych usług pośrednictwa bowiem wskazywały na to zeznania świadków. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy stwierdzić, że organ podatkowy precyzyjnie ujął i opisał w załącznikach do decyzji pierwszoinstancyjnej wszystkie zanegowane umowy oraz wskazał przyczyny dla których przyjęto kwotę wynagrodzenia w wysokości innej niż wskazuje skarżący. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący zaniżał obrót ze sprzedaży usług przez: - niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, które nie odzwierciedlały wysokości należnej prowizji – zapłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Analiza zestawień, które stanowiły załączniki do zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. W zestawieniach tych precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.36 i art.37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 Kodeksu cywilnego oraz art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, że kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również przepisami Kodeksu cywilnego, m.in. co do formy, jak i innych postanowień umowy, nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane znajdujące się w ważnie zawartej umowie (w rozumieniu prawa cywilnego), stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze odpowiadającej przepisom prawa cywilnego, czy też rodzinnego, np. co do formy umowy. Podkreślić należy, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że do wykonania umów doszło i to stało się przedmiotem oceny skutków podatkowych. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że prawo podatkowe ocenia skutki podatkowe działań podatników, co oznacza nie tyle badanie poprawności formy zawarcia stosunku cywilnoprawnego ile badanie jak zawiązany (choćby nieprawidłowo) stosunek cywilnoprawny wpływa na powstanie zobowiązania podatkowego. Okoliczność niezachowania wymaganej formy umowy nie ma znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku, gdy czynność rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności, np. orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że zarzuty naruszenia art. 36 i 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 Kodeksu cywilnego, a także art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniesione przez skarżącego są chybione. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczący art.274c Ordynacji podatkowej. Podstawę wydania przez organy rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia decyzji brak jest odniesienia do tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi jednak, że dowody te zostały zebrane w niewłaściwy sposób podczas czynności sprawdzających nie legły u podstaw żadnej decyzji. Natomiast osoby te w toku postępowania zostały przesłuchane w charakterze świadka i właśnie protokoły z przesłuchania świadka stanowiły dowód w niniejszej sprawie. Przesłuchanie świadków zostało dokonane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w tych czynnościach. Reasumując, w świetle powyższych rozważań koniecznym jest uznanie, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.