I SA/Go 1898/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług z rozliczenia końcowego PW [...] oddala skargę Skarżący: [...],[...] wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o/z nr [...] z [...] czerwca 2005r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] marca 2005r. w sprawie odmowy dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620,00 zł. wynikającej z wniosku z 27 kwietnia 2004r. dotyczącego rozliczenia końcowego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] ( zwanej dalej: "Spółka" ; s.c. "[...]") reprezentowanej przez byłych wspólników [...] i [...] poprzez rozliczenie powyższej kwoty na zaległości podatkowe wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" i zwrot pozostałej kwoty na ich konta, w sposób wskazany w w/w wniosku. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Spółka 19 marca 2004r., zawiadomiła Urząd Skarbowy pismem datowanym na 17 marca 2004r., iż z dniem 25 marca 2004r. kończy swoją działalność gospodarczą. W związku z powyższym, 30 marca 2004r. do w/w organu wpłynęły następujące dokumenty: - deklaracja VAT-Z - zgłoszenie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" s.c. [...],[...] o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - decyzja Urzędu Miasta z [...] marca 2004r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 25 marca 2004r. wpisu dotyczącego działalności zgłoszonej przez panów [...] i [...] z nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" z siedzibą, - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 o ustaniu z dniem 25 marca 2004r bytu prawnego w/w spółki cywilnej. Następnie 31 marca 2004r. Spółka złożyła w siedzibie organu "aneks z 19 marca 2004r. do Umowy Spółki z dnia 30 października 1996r.", również potwierdzający rozwiązanie umowy spółki i zakończenie przez nią działalności. Z kolei 19 kwietnia 2004r., do Urzędu Skarbowego wpłynęły - remanent sporządzony przez P.W. "[...]" s.c. na dzień likwidacji działalności gospodarczej. oraz deklaracja VAT-7, P. W. "[...]" s.c. [...] z siedzibą za miesiąc marzec 2004r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.620 zł. W/w deklaracja została wypełniona 19 kwietnia 2004r. {jej korekty dokonano 27 maja 2004r. - z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.620 zł do zwrotu na rachunek bankowy wykazano kwotę 1.945 zł, a kwotę 2.675 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy}. Dnia 27 kwietnia 2004r. skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, o rozliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620 zł, wynikającej z rozliczenia końcowego wspólnie prowadzonej firmy "[...]" s. c. [...] poprzez podzielenie w/w kwoty po połowie, a następnie potrącenie z wyliczonych kwot zobowiązań wspólników wynikających z deklaracji PIT-36 za 2003r. Pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2004r., Nr [...] wydaną w sprawie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy P. W. "[...]" s.c. [...] z siedzibą, reprezentowanej przez byłych wspólników Pana [...] i [...] wykazanej w skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług w wysokości 1.945 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości. Sprawę, z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwestii dotyczącej wysokości kwoty jakiej Strony postępowania domagają się do zwrotu przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z 17 stycznia 2005r. [...] oświadczył, iż byli wspólnicy domagają się zwrotu kwoty 4.620,00 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję Nr [...] z. którą odmówił dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620,00 zł wynikającej z wniosku z 27 kwietnia 2004r. dotyczącego rozliczenia końcowego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" s.c. [...], z siedzibą reprezentowanej przez byłych wspólników [...] i [...] poprzez rozliczenie powyższej kwoty na zaległości podatkowe wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" i zwrot pozostałej kwoty na ich konta, w sposób wskazany w w/w wniosku. Strony rozstrzygnięcie to zaskarżyły. Wniosły o "uchylenie decyzji w całości i uznanie kwoty nadwyżki w wysokości 4.620,00 zł na rzecz byłych wspólników spółki "[...]" po 50 % tej kwoty oraz wypłaty tych kwot na rzecz byłych wspólników". Zarzucili decyzji brak podstawy prawnej do zakazu zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług na konta byłych wspólników. Wywodzili, iż powołany w decyzji art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy do odmownego załatwienia ich wniosku. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego uznali za niezgodne z zasadami współżycia społecznego i poczuciem sprawiedliwości społecznej. Pismem z 30 maja 2005r. skarżący [...] wniósł o dołączenie do akt sprawy dowodu w postaci orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 208/00. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2005r. Nr [...], odmówił zaliczenia w poczet dowodów w/w wyroku. Organ II instancji po przeanalizowaniu zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z [...] czerwca 2005r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2005r., Nr [...]. W uzasadnieniu podniósł, iż z dniem 25.03.2004r. s.c. "[...]" została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. została natomiast złożona do Urzędu Skarbowego dopiero 19.04.2004r., tj. po zaprzestaniu wykonywania przez w/w spółkę cywilną czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz po wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku VAT. Podkreślił, iż jedynie w ściśle określonych w w/w ustawie sytuacjach podatnik może ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art.21 cyt. ustawy. Jeden z przypadków, w ramach którego wyłączona została możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowano w art.25 ust.3 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie bezspornym jest, że w chwili złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r., podatnik P.W. "[...]" s.c. [...] nie wykonywała już czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i przed złożeniem deklaracji została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Przewidziana w art.21 przedmiotowej ustawy możliwość zwrotu różnicy podatku jest uprawnieniem podatnika obwarowanym spełnieniem szeregu warunków; do niego także należy decyzja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT z datą wskazaną przez podatnika, z tą datą przestaje on jednak być podatnikiem podatku VAT i nie może korzystać z uprawnienia w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zaznaczył, iż stosownie do art.21 ust.6 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Natomiast zgodnie z art.6a ust.9 w/w ustawy, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego, przy rozliczeniu podatku stosuje się odpowiednio przepis art.21 ust.1 w/w ustawy, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego. Wskazał również na art.5 ust.1 pkt1. ustawy o VAT, dowodzący temu iż P.W. "[...]" s. c. [...], a jej byli wspólnicy [...] i [...], to odrębne podmioty prawa podatkowego na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Strony, [...] i [...] na przedmiotowe rozstrzygnięcie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podkreślili, iż podstawą rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji jest art.25 ust.3 ustawy o podatku VAT i jego niewłaściwa interpretacja, oparta na stanowisku, że skoro podatnicy zostali wykreśleni z rejestru w dniu 25.03.2004r., to nie mogą korzystać z uprawnienia w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie mogą występować pismem z dnia 27.04.2004r. o rozliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620 zł wynikającej z rozliczenia końcowego "[...]" s. c. w sposób wskazany we wniosku. Błędności przyjętego przez organy stanowiska ma dowodzić powołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt IIISA 208/00. Zdaniem strony skarżącej, jej sytuacja faktyczna jest tożsama z tą przedstawioną w powołanym wyroku. W jego uzasadnieniu zawarto pogląd, iż "fakt wykreślenia z rejestru nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie gdy był on zarejestrowany". Przepis art.25 ust.3 w/w ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy podatnik nie był zarejestrowany i prowadził działalność gospodarczą, lub był nieprawidłowo zarejestrowany. Nie ma on jednak zastosowania do podatników, którzy po wykreśleniu z rejestru podatników VAT domagają się zwrotu za okres, kiedy prawidłowo prowadzili działalność. Skarżący ponadto wywodzili, iż art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania w przedmiocie postępowania i jako taki nie może być brany pod uwagę w rozstrzygnięciu tego problemu, co uzasadnili tym, iż w prowadzonych wobec nich postępowaniach w innej sprawie dotyczącej doręczania korespondencji przez organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej firmę "[...]" oraz byłych wspólników potraktował jako jeden i ten sam podmiot postępowania. Wskazali również na konieczność zastosowania w sprawie przepisu art.62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zgodnie z jego treścią jeżeli na podatniku/płatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże inaczej. W oceni skarżących, po zakończeniu działalności s.c. "[...]", nadwyżka podatku VAT, która była należna na rzecz tej spółki winna być wypłacona byłym wspólnikom [...] i [...]. Stała się ona nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa, ponieważ dotyczy "spadkobierców" podatnika, a nie bezpośrednio tegoż podatnika. Dodatkowo powołano art. 73 § 1. pkt. 6 w/w ustawy, którego treść ma dowodzić, iż wbrew twierdzeniom organów w Ordynacji podatkowej jest przewidziana możliwość uznania kwoty podatku VAT jako nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w głównej mierze interpretacji art.25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o podatku VAT. W ocenie strony skarżącej pogląd prawny przyjęty w swoich rozstrzygnięciach przez organy podatkowe obu instancji konsekwencją którego była odmowa dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620,00 zł jest błędny. Skład sądu orzekającego w sprawie, po analizie stanu faktycznego i prawnego, stoi natomiast na stanowisku, iż rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Bezspornym pozostaje, co ma odzwierciedlenie w zebranej dokumentacji, iż zarówno w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r., w której s.c. "[...]" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.620 zł. (t.j. 19 kwietnia 2004r.), jak i w dacie złożenia wniosku o rozliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 4.620 zł, ( t.j. 27 kwietnia 2004r. ) - spółka była już zlikwidowana i wyrejestrowana. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest również fakt, iż kwota do tzw. zwrotu, czy też jak określa ją strona skarżąca - "nadpłata", wynika zarówno z deklaracji VAT-7, złożonej przez spółkę jak i złożonego wniosku, na którym obok numerów NIP - indywidualnych należących do skarżących, zamieszczono także numer NIP spółki. Rozliczenie podatkowe zostało złożone po wykreśleniu spółki z rejestru i jej rozwiązaniu, powodującym zaprzestanie przez nią działalności opodatkowanej. Wniesienie wniosku było konsekwencją wcześniejszego złożenia deklaracji VAT-7. Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług oparta jest na sformalizowanych zasadach. Stosownie do art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W niektórych przypadkach możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ulega ograniczeniom, w innych natomiast w ogóle nie istnieje. Jeden z przypadków, w ramach których wyłączona została możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uregulowany został właśnie w spornym art. 25 ust.3 w/w ustawy . Stosownie do jego treści, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9. Wspomniany przepis stanowi więc, iż obniżenia podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Skarżący w skardze powołali się na orzeczenie sądu NSAIII SA209 /00,w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż "Fakt zakończenia działalności czyniącej ją podatnikiem VAT i zawiadomienie o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawiać dobrze nabytego prawa." W tym miejscu należy podkreślić, iż po pierwsze - skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe w danej kwestii muszą pamiętać, iż dotyczy ono przede wszystkim spraw indywidualnych i to na tle konkretnego stanu faktycznego. Po drugie, powołując się na to orzeczenie wykazali się pewną niekonsekwencją, gdyż z jednej strony utrzymują iż kwota z ich wniosku jest nadpłatą, z drugiej zaś wskazują na ewidentną możliwość prawną do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za ostatni miesiąc prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, a z której to organ nie skorzystał. Należy przyznać, iż w orzecznictwie NSA występowała rozbieżność co do wykładni i stosowania art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to w szczególności oceny jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. Skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie podziela w pełni orzecznictwo sądów administracyjnych, w których przeważa pogląd prawny, iż prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego ( por. wyrok NSA z 17.04.98 r., SA/Bk 646/96, czy z 20.09.00 r., SA/Sz 811/99). Inaczej mówiąc, nie wystarczy, aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten warunek w chwili złożenia rozliczenia. Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02 (OSNP 2003/12/282),- podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci na podstawie art.25 ust. 3 ustawy o VAT prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Z kolei, w innym orzeczeniu Sądu Najwyższego z 2003.01.23 III RN 241/01 jednoznacznie stwierdzono, iż " podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art.9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (art. 25 ust. 3 tej ustawy). Podatek należny staje się wówczas zobowiązaniem podatkowym." Reasumując, art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik musi z tego skorzystać w sposób i w terminach, szczegółowo wskazanych w przepisach prawa (art.19 ust.3 i 3a.) i zawsze musi to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników (art. 25 ust. 3 ustawy). Jeżeli więc z jakichkolwiek względów nie złoży on prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Niewykonanie obowiązku powoduje utratę prawa. Ponadto, znamiennym pozostaje, iż zgodnie z art.9 ust.4 ustawy o podatku VAT, podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą (por. wyrok NSA z 4.04. 00r., SA/Rz 2375/98,). W rozpoznawanej sprawie podatnik (spółka cywilna) samodzielnie podjął decyzję o zaprzestaniu działalności i o rozwiązaniu spółki. Data tego rozwiązania to nie tylko data zaprzestania działalności opodatkowanej, ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej spółki. Z powyższymi rozważaniami wiąże się kolejny zarzut zawarty w skardze, który również należy uznać za bezzasadny. Dla skarżących jest rzeczą oczywistą iż "skoro na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność za należności z tytułu podatku VAT wobec skarbu państwa, a w naszym przypadku taką odpowiedzialność ponosi [...] i [...], to zwrot winien być dokonany dla byłych wspólników [...] i [...]." W tym miejscu należy wyjaśnić, iż orzecznictwo NSA (dotyczące co prawda czynności opodatkowanych przed zarejestrowaniem, ale przecież art. 25 ust. 3 ustawy nie czyni rozróżnienia w tym zakresie) ma ugruntowany i czytelny pogląd. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury - niemożność obniżenia podatku należnego powoduje obowiązek jego zapłaty (np. wyroki z 26.11.1997 r., IIISA 727/96; z 25.06.1997 r.,). Fakt niezarejestrowania się podatnika wyklucza skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony; nie zwalnia to jednak podatnika od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a dodatkowo powoduje, że podatek należny w całości staje się zobowiązaniem podatkowym ze względu na niemożność pomniejszenia go o podatek naliczony. Również istotnym jest, iż przepisy podatkowe (Ordynacja podatkowa i ustawa o VAT) nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej, która na podstawie art.5 ust.1 ustawy o VAT jest podatnikiem VAT. W ordynacji podatkowej, w rozdziale 14, zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych", nie przewidziano następstwa prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w wypadku likwidacji takiej spółki. Wspólnicy ci nie wstępują w prawa i obowiązki zlikwidowanej Spółki cywilnej. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie w art.115 §1 i §2 odpowiedzialność takich wspólników za zaległości podatkowe spółki, wynikające z jej działalności( por. wyrok WSA z 20.02.2004 ISA/Gd 2113/00). Kolejny, bezpodstawny zarzut skargi związany jest z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art.5 ust.1 ustawy o podatku VAT. W ocenie strony skarżącej przepis ten, nie ma zastosowania w przedmiocie postępowania i jako taki nie może być brany pod uwagę w rozstrzygnięciu tego problemu. Tymczasem, stosownie do treści powołanej normy prawnej, podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub wykonujące inne prawem określone czynności albo też obciążone z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w tym podatku, o których mowa w pkt 2-5 cyt. wyżej przepisu". Z regulacji tej więc wynika, iż na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem między innymi jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie sami wspólnicy. To jej przyznano podmiotowość prawno-podatkowa, i to do niej, a nie do wspólników odnoszą się wszelkie prawa i obowiązki. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru. Zważywszy na powyższe, należy więc uznać za prawidłowe wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące tej materii. Ostatnia kwestia wymagająca wyjaśnienia związana jest z instytucją nadpłaty w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej, sporna kwota zawarta w wniosku z 27.04.2004r., jest w istocie nadpłatą i do jej zwrotu powinien mieć zastosowanie art.62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zawierający reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonanych na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. "Według skarżących, cyt. przepis ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu, z tego powodu, że po zakończeniu działalności spółki cywilnej [...], nadwyżka podatku VAT, która była należna na rzecz s.c. [...]winna być wypłacona byłym wspólnikom [...] i [...], stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa, ponieważ dotyczy "spadkobierców" podatnika a nie bezpośrednio tegoż podatnika." Jest to stanowisko błędne. Ogólnie rzecz ujmując, z nadpłatą mamy do czynienia wtedy, kiedy zostaną spełnione następujące warunki: 1)nastąpiło przesunięcie majątkowe, 2)nie istnieje podstawa normatywna tego przesunięcia i je uzasadniająca, oraz 3)normy prawa podatkowego wiążą z łącznym spełnieniem 1 i 2 przesłanki określone skutki prawne. Definicję nadpłaty zawiera art.72 ustawy Ordynacja podatkowa - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 w/w ustawy). Niewątpliwie więc nadpłatą nie jest różnica między podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, gdyż sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art.72§1 pkt1. (por. wyrok NSA z 15.10.98 ISA/Po 343/98). Oczywiście godzi się przyznać rację stronie skarżącej, iż art.73 §1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa dowodzi możliwości uznania kwoty podatku VAT jako nadpłaty w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zważywszy jednak na ustalony stan faktyczny i prawny - regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując, analiza orzecznictwa wskazuje, iż tylko w omówionych powyżej sytuacjach należałoby uznać zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia podstaw takich nie ma. Trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa w omówionym wyżej zakresie skoro w gruncie rzeczy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Joanna Wierchowicz