I SA/Go 191/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski(spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienie Burmistrza z dnia [...]r. nr [...] I SA/ Go 191/13 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, B.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] odmawiającą umorzenia skarżącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w kwocie 2.394 zł oraz naliczonych od tej kwoty odsetek. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] sierpnia 2012 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2012 r., nr [...] w wysokości 2.804,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podkreśliła, że trudne warunki życiowe i materialne w jakich się znalazła wraz ze swoją rodziną nie pozwalają na uregulowanie należności podatkowej. Podkreślił, że jedynym źródłem dochodu trzyosobowej rodziny jest jej świadczenie rentowe w wysokości 753,00 zł. Mąż skarżącej nie pracuje od lat i jest ciężko chory. Nie otrzymuje też żadnych dochodów. Syn również nie pracuje. Jest zarejestrowany w Biurze Pracy jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Ostatnio uległ wypadkowi. Po przebytej operacji jest " w gipsie i czeka go (...) długa rehabilitacja". W ocenie skarżącej nie wiadomo też "na ile będzie sprawny i czy będzie mógł podjąć pracę i w jakim terminie". Ponadto skarżąca podkreśliła, że jest po kilku operacjach z powodu stwierdzonej choroby nowotworowej narządów rodnych. Jest w trakcie leczenia w tym także leczenia zdiagnozowanej miażdżycy tętnic i choroby niedokrwiennej serca. Ma problemy z chodzeniem. Sama wymaga opieki w codziennych czynnościach. Na pomoc męża i syna nie może liczyć. Skarżąca poinformowała, że obecnie wraz z rodziną mieszka w wynajętym mieszkaniu, którego koszty utrzymania z tytułu opłat za mieszkanie, wodę, gaz i energię elektryczną "w zależności od miesiąca" wynoszą około 600,00 zł. Z pozostającej do dyspozycji kwoty 150,00 zł nie wie "czy kupić leki czy coś do jedzenia". Skarżąca wskazała również, że rozważała sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to jednak przez 5 lat nie będzie mogła jej sprzedać. Zdaniem skarżącej "dom jest w opłakanym stanie i za 5 lat" nie wie "co z niego zostanie". Jest zawilgocony. Wymaga przeprowadzenia remontu, na który skarżąca nie posiada środków pieniężnych. W konkluzji podniosła, że powodem wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej nie jest jej zła wola, tylko trudna sytuacja życiowa, w której się znalazła. Chciałaby " ten podatek zapłacić jak to robią normalni obywatele bo (...) długi należy spłacać". Korzystanie z pomocy opieki społecznej uważa natomiast za najgorsze upokorzenie, którego mogłaby doznać. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2012 r. w wysokości w kwocie 2.804,00 zł organ podatkowy zaliczył w dniu [...] lipca 2012 r. kwotę nadpłaty w wysokości 410,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok wynikającą z korekty zeznania podatkowego. Tym samym, skarżąca - na dzień złożenia wniosku - posiada zaległość z tytułu podatku od spadku i darowizn w kwocie 2.394,00 zł. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012 r. wystąpił do Burmistrza o zajęcie stanowiska w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( t.j. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm. ). W piśmie tym organ w szczegółowy sposób przedstawił sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną skarżącej i jej rodziny. W szczególności wskazał, że kwota pozostająca do dyspozycji trzyosobowej rodziny ( po odliczeniu wszystkich niezbędnych kosztów utrzymania ) wynosi 79,65 zł na miesiąc. Organ podkreślił, że skarżąca nie posiada dochodów umożliwiających jednorazową spłatę zaległości. Posiada natomiast liczne zaległości związane z utrzymaniem mieszkania oraz kosztami utrzymania odziedziczonej nieruchomości. Organ podatkowy wskazał również, że skarżąca nie posiada majątku w postaci gospodarstwa rolnego, ruchomości, oszczędności, papierów wartościowych oraz wartościowych przedmiotów. Posiada jedynie nieruchomości nabyte w drodze spadku, których ewentualne zbycie czy wynajęcie umożliwiłoby spłatę zaległości. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Burmistrz działając na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odmówił wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadków oraz wyraził zgodę na rozłożenie podatku na raty. Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz wskazał, że "dogłębnie i wnikliwie przeanalizował przedłożone postępowanie." Dalej stwierdził, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika trudna sytuacja jej i rodziny, która nie zmieniła się przez kilka lat. Przyczyniły się do tego choroby, pozostawanie bez pracy męża i dorosłego syna. Burmistrz stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej o chęci zbycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku, nie przedstawiła informacji dotyczącej zamieszczonych ogłoszeń o sprzedaży, a więc starań mających na celu poprawę sytuacji materialnej rodziny. Dalej Burmistrz wskazał, że nabywając spadek skarżąca wzbogaciła się o jego wartość w kwocie 58.500 zł. Wartość spadku pokrywa zatem wyliczony podatek w kwocie 2.804 zł. Podkreślił, że instytucja umorzenia, jak przyjmuje się w orzecznictwie ( wyrok z 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91 ) jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Wskazał przy tym, że skarżąca może wydzierżawić lub zbyć nieruchomość, co poprawiłoby jej sytuację rodzinną i umożliwiło zapłatę podatku. W ocenie Burmistrza fakt odziedziczenia majątku o znacznej wartości stanowi negatywną przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca odpowiadając na zawiadomienie organu pierwszej instancji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym podkreśliła, że nie zgadza się z postanowieniem Burmistrza. Wskazała, że w żadnym piśmie nie deklarowała sprzedaży domu. Rozważała tylko taką możliwość. A przez 5 lat od nabycia spadku nie może domu sprzedać. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2012r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 2.394 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił sytuację majątkową skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz wnikliwie uzasadnił powody, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że "...w szczególności mając na względzie negatywne stanowisko Burmistrza w kwestii umorzenia zaległości podatkowej, Naczelnik tut. Urzędu uznał, iż przesłanki stanowiące ważny interes Strony nie są na tyle wystarczające, aby mogły mieć decydujący wpływ na pozytywne stanowisko w rozpatrywanej sprawie i wobec braku interesu publicznego w umorzeniu przedmiotowej zaległości, orzekł jak w sentencji decyzji." Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i zachowując ustawowy termin - pismem z [...] grudnia 2012r. złożyła odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku i uwzględnienie jej sytuacji. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła, że sytuacja materialna, w której obecnie się znajduje uległa znacznemu pogorszeniu, ponieważ " od m- ca września br. " otrzymuje " rentę w wysokości 951,73 złote (do wypłaty 577,14 zł). Podniosła, iż przedstawiona w decyzji opinia świadcząca "o braku zapobiegliwości po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie nabycia spadku" jest dla niej krzywdząca. Podkreśliła, że "nikt nie jest w stanie ocenić" jej "postępowania i stanu psychicznego" w chwili kiedy dowiedziała się o chorobie nowotworowej. W tym czasie "walka o życie była najważniejsza". Dopiero gdy " stan (...) choroby się polepszył" zaczęła myśleć o innych sprawach. Podkreśliła również, że gdyby "choroba (...) nie przeszkodziła w złożeniu informacji do Urzędu Skarbowego " byłaby "zwolniona z płacenia podatku". Zdaniem skarżącej krzywdzące jest także uznanie organu pierwszej instancji, że sytuacja w jakiej się znalazła "nie jest wyjątkowa", ponieważ "inni też chorują i brakuje im środków do życia" i byłaby " w stosunku do tych osób osobą uprzywilejowaną". Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z [...] lutego 2013r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowaniu. W piśmie z [...] lutego 2013r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto poinformowała, że obecna "sytuacja materialna zmieniła się na gorsze od dnia [...] lutego 2013r. ", bowiem "zabrano (...) rentę i (...) 3 osobowa rodzina pozostała bez środków do życia". Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę łub opłatę prolongacyjną. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r., nr 80, poz. 526 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o których wyżej mowa, są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jest to uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji tego organu w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji, jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Powyższy tryb postępowania umożliwia jednostkom samorządu terytorialnego decydowanie o ewentualnym uszczupleniu dochodów własnych tej jednostki. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć m. in. co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Jest to kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 200 1 r., sygn. akt: III RN 135/2001). W oparciu o wyżej powołane przepisy, stanowiące materialno - prawne odniesienie rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych w części lub w całości, bądź o odmowie umorzenia zaległości w ww. zakresie. Organ podatkowy podkreślił, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokładnego zbadania okoliczności powstania przedmiotowej zaległości i oceny istniejącego stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowo - majątkowej podatnika, co w konsekwencji ma doprowadzić do ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z drugiej zaś strony interesem publicznym jest okoliczność, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Jednakże w każdym przypadku decyzja dotycząca ulgi podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego, bowiem nawet stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych i odstąpienie przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej, na co wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w ww. przepisie. Dlatego też w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków w ustawowym terminie nie zaś zwalnianie z obowiązku ich regulowania. Z tego też powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być udzielane w oparciu o zasady legalności, gospodarności i celowości jedynie w wyjątkowych przypadkach. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa, z uwzględnieniem postanowienia Burmistrza nr [...] z dnia [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie działania w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy dokonał analizy stanowiska skarżacej i podjął decyzję o odmowie przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego. Tym samym orzekając w sprawie dopełnił obowiązku rozważenia wszystkich aspektów sprawy w świetle stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące obecnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej wskazują na zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy ze zrozumieniem przyjął informację o przebytej chorobie. Fakt ten jednak nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej w całości. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, w szczególności nabycia majątku w drodze spadku, konieczność zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowi zagrożenia egzystencji strony. W dalszej części uzasadnienie organ podatkowy w szczegółowy sposób przedstawił sytuację materialną i rodzinną skarżącej, podkreślając jednak, że podnoszony przez stronę brak środków na uregulowanie zaległości podatkowej stoi w sprzeczności z faktem istnienia potencjalnego źródła dochodu jakim niewątpliwie są wymienione - zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia [...] sierpnia 2012r. - nieruchomości. Organ stwierdził, że nie uzyskiwanie przez skarżącą aktualnie jakichkolwiek dochodów, w tym również z potencjalnego źródła jaki stanowią posiadane nieruchomości nie stanowi wystarczającej przesłanki uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna. Jednakże sama trudna sytuacja rodzinna i finansowa - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie stanowią wystarczających przesłanek do przyznania ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych względem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999r., sygn. akt: III SA 7574/98 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2005r., sygn. akt: III SA/Wa 397/04. Ostatecznie organ stwierdził, że bezspornym jest, iż orzekając o umorzeniu zaległości podatkowej organ podatkowy musi mieć na uwadze stanowisko właściwego organu samorządu terytorialnego, w aspekcie którego rozpatrywany jest obok ważnego interesu podatnika również interes publiczny. Zatem ocena wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stanowiącej dochód jednostki samorządu terytorialnego winna być dokonana w oparciu o wydaną opinię właściwego organu. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jaką jest m.in. umorzenie zaległości podatkowej jest pomocą która prowadzi do uprzywilejowania podatnika, będącego beneficjentem tej pomocy, w gronie pozostałych podatników. W niniejszej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej nie wskazują na działanie czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Strona, przyjmując spadek musiała mieć świadomość dochowania wskazanych w ustawie terminów do złożenia stosownego oświadczenia o nabyciu spadku w zakreślonym ustawą terminie. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że ustalony w sprawie stan faktyczny przy jednoczesnym rozważeniu stanowiska organu samorządowego nie wskazuje na istnienie interesu publicznego, który uzasadniałby udzielenie ulgi. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko raz jeszcze wskazała, że znalazła się w trudnej sytuacji życiowej i materialnej z powodu choroby. Wskazała okoliczności powstania zaległości podatkowej podkreślając, że zeznanie podatkowe o nabyciu spadku złożyła z nieznacznym przekroczeniem terminu. Uchybienie terminowi spowodowane było jej chorobą. Chorowała na raka, była po dwóch operacjach, a fizycznie i psychicznie doszła do siebie już po terminie do złożenia wniosku. Dalej skarżąca wskazała, że renta okresowa, którą otrzymywała była jedynym źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny. W związku z chorobą i brakiem możliwości zarobkowania rodzina popadła w długi. Skarżąca wskazała, że mimo, iż jej sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu i występują przesłanki do umorzenia zaległości organy nie przychyliły się do jej wniosku. Nie uczynił tego również Burmistrz, choć ma takie kompetencje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t .j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zw. dalej P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do ust. 1 art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( dalej dochodach j.s.t. ) w postępowaniu, którego przedmiotem są wskazane wyżej ulgi i zwolnienia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zastosowanie będą zatem miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a oraz art. 67a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami właściwy do rozpoznania wniosków podatnika, czy płatnika jest organ podatkowy. Ustawa o dochodach j.s.t. nie wprowadza zatem zmian we właściwości organów podatkowych w zakresie załatwiania wniosków podatników i płatników w przedmiocie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód j.s.t. ( w tym podatek od spadków) do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty oraz zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki bądź ograniczenia poboru bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.) . W tej formie udzielana jest zatem zarówno zgoda, jak i odmowa jej udzielenia (ustawodawca użył bowiem stwierdzenia "w przedmiocie tych ulg"). Naczelny Sąd Administracyjny w chwale z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 zawarł następującą tezę "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał m. in., że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Sąd podkreślił, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Organ samorządowy bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej. (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993 r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993 r., nr 9, poz. 174 ). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r.). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może..." . Nadal zatem, mimo zatem spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika, czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że art. 135 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stanowić ma gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zakres kontroli sądowej zakreślają zatem granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) . Za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy należy zatem badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza zatem istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. uwzględnia, jak wywiedziono wyżej, stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym, uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu. Podkreślić należy, ze możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t. zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, iż odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu II instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony (tak w wyroku z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 20 i z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 6/05, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 4,poz. 36). Jak już wskazano wyżej organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Organ samorządowy bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej. (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993 r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993 r., nr 9, poz. 174 ). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie postanowienie Burmistrza z [...] października narusza przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 67a, art. 121 § 1, art. 122, 124 oraz art. 191. Postanowienie Burmistrza jest nader lakoniczne. Choć zawiera stwierdzenie, że "organ podatkowy dogłębnie i wnikliwie przeanalizował przedłożone postępowanie", owej dogłębności i wnikliwości nie sposób odczytać z treści uzasadnienia postanowienia. W szczególności Burmistrz nie rozważył wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Nie wskazał, czy przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego wystąpiły, czy też nie. Nie wskazał również jak rozumie owe przesłanki. Tymczasem uzasadnienie postanowienia powinno odzwierciedlać proces rozumowania jego autora. Tylko wtedy bowiem możliwa jest ocena przesłanek, jakie legły u podstaw jego wydania. Podkreślić należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek aby w toku postepowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie natomiast do art. 124 Ordynacji podatkowej organ powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. Przywołać również należy art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozważania organu wynikające ze wskazanych powyżej przepisów winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia postanowienia. Tymczasem Burmistrz ograniczył się w uzasadnieniu postanowienia praktycznie do prostej konkluzji, że "zasadą jest płacenie podatków". Wskazał co prawda, że skarżąca ma możliwość wydzierżawienia lub zbycia nieruchomości, co umożliwiłoby jej poprawę sytuacji finansowej i zapłatę zaległości, jednak tak lakonicznych stwierdzeń nie sposób uznać za rozważenie przesłanek umorzenia, o których mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej. Podniesiona okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organy podatkowe obu instancji odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowej, wskazały, że w ich przekonaniu w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak wobec negatywnego stanowiska Burmistrza są tą oceną związane. Uchylenie postanowienia Burmistrza z [...] października 2012 r. było konieczne w celu należytego rozpatrzenia sprawy. Sąd pragnie podkreślić, że organy podatkowe obu instancji w przeciwieństwie do Burmistrza, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób bardzo rzetelny i wszechstronny. Należycie rozważyły również przesłanki wynikające z art. 67 a Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Jednak wskazane wady postanowienia z [...] października 2012 r. skutkowały koniecznością uchylenia również tych decyzji. Rolą organów podatkowych rozpoznających sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z wyroku. W szczególności Burmistrz wydając postanowienie w trybie art. 18 ust 2 i 3 ustawy o finansach jednostek samorządu terytorialnego zobowiązany będzie do zastosowania się do przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 67a, art. 121 § 1, art. 122, 124 oraz art. 191. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienie Burmistrza z [...] października 2012 r.