I SA/Go 191/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad do grudnia 2013 r. oddala skargę. Skarżący P.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad do grudnia 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] lutego 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M P.W. posiadał fakturę nr [...] z [...] września 2013 r. na zakup towarów handlowych od C Sp. z o.o. o wartości netto 793.947,15 zł, gdzie podatek vat wynosił 182.607,84 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] grudnia 2014 r. wydał C Sp. z o.o. decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych za okres od maja do grudnia 2013 r., w tym z tytułu faktury nr [...] wystawionej dla M P.W.. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] nie mogła być uznana za rzeczywiście zrealizowaną. Ponadto w toku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący posiadał faktury na zakup towarów handlowych również od S Sp. z o.o., o numerach: 1) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. o wartości netto 342.217,30 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 78.709,97 zł, 2) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. o wartości netto 336.601,72 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 77.418,40 zł, 3) [...] z dnia [...] marca 2013 r. o wartości netto 381.321,60 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 87.703,97 zł, 4) [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o wartości netto 543.991,50 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 125.118,05 zł, 5) [...] z dnia [...] maja 2013 r. o wartości netto 365.472,64 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 84.058,70 zł, 6) [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. o wartości netto 559.065,36 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 128.585,03 zł, 7) [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. o wartości netto 561.349,44 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 129.110,37 zł, 8) [...] z dnia [...] lipca 2013 r. o wartości netto 550.537,20 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 126.623,56 zł, 9) [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wartości netto 542.687,04 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 124.818,02 zł, 10) [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wartości netto 547.901,70 zł, gdzie podatek VAT wyniósł 126.017,39 zł. Organ kontroli skarbowej uzyskał informację, że wobec S Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. W toku ww. postępowania na podstawie faktur ujętych w rejestrze zakupów, ustalono że S Sp. z o.o. nabywała towary będące przedmiotem dostawy na rzecz M P.W. od podmiotów: B Sp. z o.o., E Sp. z o.o., A Sp. z o.o.,. Nadto z informacji uzyskanych z organu prowadzącego powyższe postępowanie kontrolne wynikało, że dla faktur sprzedaży VAT wystawionych przez S Sp. z o.o. na rzecz M P.W., mają znaczenie ustalenia dokonane w postępowaniach wobec ww. dostawców towarów, tj.: wobec B Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzji [...] z dnia [...] lutego 2015 r., E Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzjach z dnia [...] czerwca 2015 r. o numerach [...] i [...], A Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzji [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ustalenia poczynione w toku ww. postępowań kontrolnych wskazywały, że faktury sprzedaży wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez co stanowiły podstawę do wydania ww. decyzji przez organy kontroli skarbowej. W decyzjach tych, określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz S Sp. z o.o. Dlatego organ kontroli skarbowej ocenił, że transakcje sprzedaży dokonanej przez S Sp. z o.o. na rzecz M P.W., nie stanowią rzeczywistych transakcji, a skarżący nie nabył określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od C Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. i zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r. o kwotę 1.270.771 zł. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2015 r. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r., a także kwoty należnych odsetek za zwłokę według stanu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W powyżej wskazanej decyzji określono, że łącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r. wynosi 1.267.079,00 zł, a kwota należnych odsetek za zwłokę, liczona na dzień wydania decyzji – 270.973,00 zł, a zatem przybliżona zaległość wraz z odsetkami wynosiła 1.538.052,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji powołując się na brzmienie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonanie zabezpieczenia uzasadnia obawa przed niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w przewidywanej wysokości. Dodatkowo organ I instancji poinformował, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym, czego skarżący nie uczynił, co w ocenie organu I instancji wskazywało, że skarżący nie chciał ujawnić składników majątku mogących być przedmiotem zabezpieczenia i sugerowało, że również przyszłe zobowiązanie nie będzie przez niego uregulowane dobrowolnie. Następnie skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna uzasadniona obawa uchylania się przez niego od wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że dotychczas regulował wszystkie zobowiązania podatkowe, nie ukrywał też swojego majątku i w żaden sposób nie wyzbywał się go. Skarżący argumentował, że jego zdaniem dochody z prowadzonej działalności gospodarczej powinny dać gwarancję uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego, jakie może zostać na niego nałożone. Odnosząc się do wysokości zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja podniósł, że nie zostały one określone, a postępowanie kontrolne wobec niego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. nie zostało zakończone. W ocenie skarżącego Naczelnik US nie wykazał istnienia jakiejkolwiek rzeczywistej obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego, a samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie lakoniczne, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił organowi I instancji, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawił sposobu obliczenia kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego stwierdzenie organu podatkowego, że zwroty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r., wynikające ze złożonych deklaracji są nienależne, byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, co będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym zostaną przeprowadzone zawnioskowane przez niego dowody. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US nie stwierdzając wystąpienia okoliczności uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS zauważył, że Naczelnik US określił w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu kwotę podlegającą zabezpieczeniu stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33c § 2 ww. ustawy na podstawie ustaleń dokonywanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, co ma miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w toku kontroli, organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącego wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ. Skarżący nie złożył jednak ww. oświadczenia. W związku z powyższym, ustaleń w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego organ pierwszej instancji dokonał na podstawie informacji będących w jego posiadaniu. W tym zakresie ustalono, że w złożonych do Urzędu Skarbowego zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014 skarżący wykazał: w PIT-36L za 2013 r. przychód w wysokości 37.988.141,89 zł, dochód w wysokości 879.941,77 zł i podatek należny w wysokości 162.877,00 zł, w PIT-36L za 2014 r. przychód w wysokości 34.315.821,30 zł, dochód w wysokości 862.244,80 zł i podatek należny w wysokości 160.395,00 zł oraz w PIT-37 za 2014 r. przychód w wysokości 10.922,24 zł, dochód 10.254,74 zł i podatek należny w wysokości 292 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2015 r. skarżący nie dokonał żadnej wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy, co może wskazywać na znaczący spadek dochodów. W zakresie sytuacji majątkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych ustalił, że skarżący nie posiada nieruchomości, ale jest właścicielem dwóch pojazdów: 1) [...] rok prod. 2008, którego wartość kształtuje się w przedziale od 7.150.00 zł do 22.700,00 zł (średnia wartość 14.925,00), 2) [...] rok prod. 2006, którego wartość kształtuje się w przedziale od 14.400,00 zł do 18.600.00 zł (średnia wartość 16.500,00 zł). W świetle okoliczności wskazanych powyżej oraz opisanych w zaskarżonej decyzji Naczelnika US Dyrektor IS podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe oraz zwrot do urzędu skarbowego nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. mogą nie zostać wykonane przez skarżącego, w związku z czym zasadnym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił Dyrektorowi IS, że w rozpatrywanej sprawie nie wziął pod uwagę faktu niezakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ oraz okoliczności, że postępowanie to nie zostało zakończone nawet wynikiem kontroli. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że opiera się w całości na orzeczeniach (decyzjach administracyjnych, do których skarżący nie miał dostępu nawet pośrednio) innych organów podatkowych, które są nieprawomocne, ich wynik jest niepewny, a ostateczny wymiar i skutek podatkowy nieznany. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący podniósł argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji rozszerzając ją o zarzut wydania rozstrzygnięcia opartego na domniemaniu i przypuszczeniach wynikających z decyzji innych organów, a nie poddanych weryfikacji w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Skarżący argumentował wbrew ustaleniom organu kontroli skarbowej, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie były pozorne i posiada dokumentację potwierdzającą rzeczywistość dokonywanych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z [...] sierpnia 2016 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym 29 sierpnia 2016 r., skarżący złożył wniosek o: – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. deklaracji VAT-7 wraz z potwierdzeniem ich złożenia do właściwego organu podatkowego przez S Sp. z o.o. na okoliczność wykazania i udokumentowania rozliczenia podatku VAT, – dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu- postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie bez podania uzasadnienia. Do wniosku skarżący załączył deklaracje VAT-7 wraz z wyjaśnieniem korekty (9 kart), potwierdzenie wysyłki deklaracji (3 karty), wydruk korespondencji mailowej (3 karty). Nie dołączono kopii postanowienia wymienionego w drugiej części wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, którym dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym czy uzasadnione było dokonanie na majątku skarżącego przedmiotowego zabezpieczenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do unormowań art. 33 § 2 pkt 1-3 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać przed wydaniem odpowiednio, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl przepisu art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie art. 33c § 2 Ordynacji podatkowe, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., ustawodawca wskazał, iż przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r. wskazuje natomiast, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, jest obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady. Oznacza to, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc również odwołując się do okoliczności innych, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest konieczne udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. Powołany przepis nie odwołuje się nawet do uprawdopodobnienia (jak np. w art. 162 Ordynacji podatkowej), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadnione obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeżeli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji majątkowej podatnika; przy czym "uzasadniona obawa" to taka, która ma swe źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie przez organ kontroli skarbowej prawidłowości rozliczeń, dokonywanych przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r., organ kontroli skarbowej ustalił, iż Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą M P.W., posiadał fakturę na zakup towarów handlowych od C Sp. z o.o., o wartości netto 793.947,15 zł, gdzie podatek VAT wynosi 182.607,84 zł. W toku kontroli ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał C Sp. z o.o. decyzję, w której określił obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych za okres od maja do grudnia 2013 r., w tym z tytułu faktury wystawionej Stronie skarżącej. Zatem transakcja udokumentowana ww. fakturą, w ocenie organu prowadzącego kontrolę wobec Skarżącego, nie może być uznana za rzeczywiście zrealizowaną. Ponadto Skarżący posiadał faktury na zakup towarów handlowych również od S Sp. z o.o.,. Wobec S Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia do października 2013 r. W toku ww. postępowania, na podstawie faktur ujętych w rejestrze zakupów, ustalono że S Sp. z o.o. nabywała towary będące przedmiotem dostawy na rzecz M P.W. od podmiotów: B Sp. z o.o., E Sp. z o.o., A Sp. z o.o.,. Z informacji uzyskanych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne wynika, że dla faktur sprzedaży VAT wystawionych przez S Sp. z o.o. na rzecz Strony skarżącej, mają znaczenie ustalenia dokonane w postępowaniach wobec ww. dostawców towarów, tj.: wobec B Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r.; E Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzjach z dnia [...] czerwca 2015 r.; A. Sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Ustalenia poczynione w toku ww. postępowań kontrolnych wskazują, że faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, przez co stanowiły podstawę do wydania ww. decyzji przez organy kontroli skarbowej. W decyzjach tych, określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz S Sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej, powyższe transakcje sprzedaży dokonanej przez S Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, nie stanowiły rzeczywistych transakcji. Przy takich ustaleniach organy miały podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącego i w konsekwencji z wystąpieniem z wnioskiem o decyzję o zabezpieczeniu . W przedstawionej sytuacji, odbiorca faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, nie nabywa uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktur, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Jeżeli odbiorca nie nabył towaru to nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Wynika to bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym, na tym etapie postępowania organ był uprawniony do twierdzenia, że Strona skarżąca, nie nabyła określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od C Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. i zawyżyła podatek naliczony za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r. o łączną kwotę 1.270.771 zł. W niniejszej sprawie obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z charakteru dokonanych przez Stronę skarżącą czynności - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - polegających na odliczaniu kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, jak i dokonanej oceny sytuacji finansowo-majątkowej Strony skarżącej, która w odniesieniu do wysokiej kwoty przewidywanych należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r., nie gwarantuje uregulowania przedmiotowych zobowiązań. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście występujących w sprawie okoliczności, w zaskarżonej decyzji uwzględniono, dane wynikające ze złożonych do Urzędu Skarbowego zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 – 2014. W deklaracji PIT-36L za 2013 r. wykazano dochód w wysokości 876.941 zł, a po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatku należnego pozostała kwota 705.874,15 zł. W deklaracjach za 2014 r. wykazano :PIT-36L dochód w wysokości 862.244,80 zł; PIT-37 dochód 10.254,74 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatku należnego pozostała kwota 703.048,66 zł. Dochody Skarżącego za lata 2013-2014, w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2013 r., wynoszące w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji 1.538.052,00 zł, są niewystarczające, aby je uregulować. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli za miesiąc grudzień 2013 r. zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W 2015 r. Strona skarżąca nie dokonała żadnej wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy, co może wskazywać na znaczący spadek dochodów. Powyższe informacje odniesiono do informacji zawartych w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazując, że obroty spadły. Powyższe okoliczności mogą świadczyć, że dochody z prowadzonej działalności gospodarczej nie dają gwarancji uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W odniesieniu do sytuacji majątkowej, Skarżący nie posiada nieruchomości. Posiada natomiast dwa pojazdy: [...] rok prod. 2008, którego wartość kształtuje się w przedziale od 7.150 zł do 22.700,00 zł oraz [...] rok prod. 2006, którego wartość kształtuje się w przedziale od 14.400,00 zł do 18.600 zł. W ocenie Sądu, wskazany warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono na podstawie następujących okoliczności: braku majątku Strony, którego wartość zabezpieczałaby spłatę zaległości oraz faktu niezłożenia formularza ORD-HZ, spadku obrotów w zakresie podatku od towarów i usług oraz braku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie 2015 r., ograniczające finansowe możliwości spłaty przewidywanych obecnie należności. Sytuacja majątkowa nie gwarantuje uregulowania dobrowolnie lub przymusowo przedmiotowego zobowiązania. Organ również zwrócił uwagę na charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, polegających na odliczaniu kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Należy jednak podkreślić, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o wymiarze podatku, jak i nie rozstrzyga o innych ustaleniach faktycznych mających wpływ na wymiar podatku. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono czynności, w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową Skarżącego, w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązań w przyszłości, a decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w sprawie zabezpieczenia, na mocy art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 ww. ustawy - umożliwić stronom postępowania wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Niezasadny jest również zarzut, że organy podatkowe obu instancji oparły uzasadnienia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na orzeczeniach innych organów podatkowych, tj. decyzjach wymiarowych wydanych w innych sprawach, dotyczących innych podmiotów, do których Skarżący nie miał dostępu oraz nie miał żadnej wiedzy w zakresie ustaleń poczynionych w tych orzeczeniach, w związku z czy nie mógł skutecznie ustosunkować się do nich. Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie nie dotyczy postępowania wymiarowego. Powołane okoliczności miały na celu zobrazowanie sytuacji w jakiej prowadzone jest postępowanie wymiarowe i z jakich okoliczności wynika przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z § 3 ww. artykułu, Skarżący może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie zapoznania się przez Stronę skarżącą ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu dotyczącym wymiaru przewidywanego obecnie obowiązku podatkowego. Uprawnienie to przysługuje zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu, zatem Skarżący miał i nadal ma możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, który dał podstawę określenia wysokości przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowe, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, mogło opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Ponownie należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwały będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania kontrolnego, czy podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń, dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Pamiętać jednak należy, że ocena dowodów (w tym dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego, bądź podatkowego), stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rozpatrzeniu nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego. Nieuzasadnione są zatem zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy związanej z istnieniem obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, oraz rozstrzygnie kwestii, czy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ma w sprawie zastosowanie, czy nie. Okoliczności te mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, bądź wymiarowym – które mają na celu wydanie decyzji wymiarowej, wraz z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, bądź ewentualnie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie prowadzi się w zasadzie postępowania dowodowego. Przedłożone w niniejszej sprawie przez Stronę dokumenty mające na celu wykazanie okoliczności rozliczenia podatku VAT przez kontrahenta Strony – nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony. Powyższe dokumenty jak już wskazano mogą i powinny być badane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym bądź wymiarowym. Niezasadny jest zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji oparta jest na domniemaniu i nie może być prawomocnym aktem prawnym ze względu na fakt, iż postępowanie kontrolne, w toku którego wystosowano wniosek o wydanie zaskarżonej decyzji, prowadzone przez organ kontroli skarbowej, nie zostało zakończone nawet wynikiem kontroli. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowe, postępowanie w zakresie zabezpieczenia odbywa się w czasie trwania postępowania kontrolnego, lub podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zatem brak zakończenia postępowania kontrolnego nie wyklucza możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu. Niezasadny jest przy tym zarzut, zgodnie z którym nie było możliwości wydania zaskarżonej decyzji, skoro wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie jest znany nawet w przybliżeniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wskazanie zarówno okoliczności mających wpływ na powstanie przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług, jak i wyliczenie ich przybliżonej wysokości. W świetle powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. W rezultacie należy stwierdzić, że opisane fakty, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawały dostateczne podstawy do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego. Przede wszystkim analiza sytuacji majątkowej strony zestawiona z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogła stanowić podstawę zagrożenia w zaspokojeniu przewidywanych przez organ zobowiązań. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zarzuty skargi są zasadne jak i co do tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.