I SA/Go 192/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r . sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący P.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. w kwocie 109.257,00 zł od przychodów w wysokości 145.676,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł jednocześnie, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. wynosi 109.020,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.360,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] lutego 2012 r. P.R., aktem notarialnym rep. A nr [...], dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 125 000,00 zł oraz poniósł koszty związane z umową i wpisem do ksiąg wieczystych, koszty pośrednictwa nabyciu lokalu. Dodatkowo, w dniu [...] marca 2012 r. zakupił samochód osobowy [...], rok produkcji 2005, w kwocie 15 799,64 zł oraz poniósł dodatkowe koszty związane z zarejestrowaniem pojazdu sprowadzonego z zagranicy. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji posiadanych dokumentów celem stwierdzenia, czy skarżący posiadał środki wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Z ustaleń organu wynikało, że P.R. w okresie 1997 - 2012 nie składał zeznań podatkowych z uzyskanych dochodów, z wyjątkiem roku 2007, w którym wykazał przychód w wysokości 6 943,15 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczęto wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy sporządził rozliczenie przychodów i wydatków strony, stanowiące źródło pochodzenia ujawnionych oszczędności strony na dzień [...].01.2012 r., ujęte chronologicznie według kolejności zdarzeń. Wobec braku rachunków bankowych podatnika w latach 2008 - 2012, nie analizowano wydatków strony według zapisów operacji z historii rachunków bankowych. Wydatki na utrzymanie zostały przyjęte w wysokościach poniżej danych statystycznych GUS, gdyż organ podatkowy uzależnił wysokość wydatków podatnika od uzyskanych przez niego ujawnionych dochodów za 2012 rok. Oprócz wyjaśnień i oświadczeń strony w zakresie ustalenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków za 2012 rok, organ podatkowy bazował na pozyskanych materiałach dowodowych, w tym zeznania żony P.R., wyjaśnienia pełnomocnika strony H.R., pisma: ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...], od Zarządu Nieruchomościami "L" Sp. z o.o., z E, od Prezydenta Miasta, z M SA. Do akt postępowania włączono również materiał dowodowy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec P.R. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec H.R. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalając zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2012 roku przez podatnika poprzez wyodrębnienie dwunastu miesięcznych okresów i zsumowanie wszystkich nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z zasadą wymienioną w art. 25g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Wszystkie nadwyżki wydatków nad przychodami zostały zsumowane w następujących wysokościach: styczeń 2012 r. (-) 714,27 zł, luty 2012 r. (-)127 262,29 zł, marzec 2012 r. (-) 17 699,65 zł, razem: (-) 145 676,21 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 145.676,21 zł została uznana przez organ pierwszej instancji za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach strony za 2012 rok, o którym mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że całokształt okoliczności przekazania synowi darowizny środków pieniężnych w kwocie 200 000,00 zł przez matkę H.R. oraz wskazanych źródeł pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na ww. darowiznę wykazuje różnice i sprzeczności w zeznaniach strony z zeznaniami matki H.R.. Uznał, iż wskazana przez stronę okoliczność otrzymania w dniu [...] kwietniu 2010 r. darowizny środków pieniężnych od matki w kwocie 200 000,00 zł nie zaistniała w rzeczywistości i nie została przez stronę uprawdopodobniona. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż powołana przez stronę darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 Nr 93, poz. 768 ze zm.). Nie uwzględniono także wyjaśnień skarżącego w zakresie zgromadzenia oszczędności pochodzących z zysków z handlu walutami. Nie uznano również wyjaśnień podatnika na temat pracy w Szwecji, gdyż nie przedstawił żadnych wiarygodnych i konkretnych dowodów uprawdopodobniających wskazaną okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pracowników kantorów zgodnie z wnioskiem strony z dnia [...] listopada 2017 r. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu z [...] listopada 2017 r., na podstawie której ustalono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 109.257 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.676 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił: - obrazę art. 25 b oraz 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok w wysokości 109 257,00 zł, - naruszenie przepisu art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie dochodów podatnika z handlu walutami według stawki 75%, - naruszenie art. 120, 121 § 1. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. brak uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że złożył w organie pierwszej instancji oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków oraz osiągniętych dochodów za lata 2009 – 2013, w którym wykazał dochody z handlu walutami w następujących kwotach: 2010 rok - 25.000,00 zł., 2011 rok- 30.000,00 zł. oraz 2012 rok - 19.000,00 zł, co stanowi łącznie kwotę - 74.000,00 zł. Podkreślił, iż do przeprowadzonych transakcji wymiany walut nie jest potrzebne wykształcenie wyższe, czy też finansowe, jak również konieczność korzystania z usług pośrednika, czy biura maklerskiego. Podkreślił, że istota tej działalności polegała jedynie na śledzeniu kursu walut i wykorzystywaniu spadku lub też wzrostu kursów tych walut, co wymaga znajomości zagadnień matematycznych na poziomie pierwszych klas szkoły podstawowej. Stąd brak dokładnej wiedzy podatnika na temat szczegółowych elementów dowodów potwierdzających transakcje walutowe wystawianych przez kantor, nie przesądza o tym, czy takie transakcje nie miały miejsca. Wskazał również, że uzyskiwane dochody nie były opodatkowane, gdyż nie miał wiedzy na temat obowiązków podatkowych związanych z dochodami uzyskiwanymi z tego tytułu. Podniósł, że świetle przepisu art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane dochody z handlu walutami powinny zostać opodatkowane według zasad art. 27 ww. ustawy, tj. według stawki 18%, a nie jak to uczynił organ podatkowy, według 75% stawki podatku. Wskazał, że nie posiada żadnych dowodów uprawdopodobniających to źródło dochodów, bowiem na przeprowadzane transakcje nie były wystawiane dowody imienne. Zwykłe dowody dokonanych transakcji nie były stronie potrzebne i były wyrzucane. Nie zgodził się z odmową przeprowadzania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, pracowników kantorów, w których wymieniał walutę. Uważał, że brak danych personalnych pracowników kantorów we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. nie powinien być argumentem przemawiającym za odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest w posiadaniu dowodów przeciwnych, przemawiających za tym, iż strona w latach 2010 - 2012 nie uzyskała dochodów z handlu walutami. Podkreślił, że bez względu na źródła pochodzenia środków, które były inwestowane w handel walutami musiał jakieś oszczędności posiadać, skoro miał środki na zakup za gotówkę w 2012 roku lokalu mieszkalnego. To czy środki pieniężne otrzymał z darowizny od matki, czy też pieniądze te pochodziły z innego źródła dochodów nie powinny mieć większego znaczenia dla uznania, a następnie opodatkowania tego źródła dochodów według zasad wskazanych w art. 25 g ust. 7 ustawy. Podtrzymał stanowisko o otrzymaniu od matki darowizny w wysokości 200.000, 00 zł. Wskazał, że nie pamiętał dokładnej daty darowizny, bo pierwotnie umowa została sporządzona bez daty i próbował ją odtworzyć na podstawie wyciągów bankowych. Wyjaśnił, że być może przyjął błędną datę darowizny, a konsekwencją błędnie przyjętej daty były następnie składane w toku postępowania podatkowego oświadczenia z błędnymi danymi. Organ drugiej instancji decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. wynosi 109.020,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.360,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego oraz H.R. a także zeznaniom świadka P.R. i uznał, że skarżący: do 2010 r. nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, od 2010r. ponosił jedynie wydatki związane z utrzymaniem samochodu, od października 2011r. ponosił wydatki związane z utrzymaniem własnej osoby, od października 2011r. ponosił połowę wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania przy/ ul. [...] oraz kosztów na wyżywienie (partycypowała w tych kosztach żona P.R.), opłaty za utrzymanie mieszkania przy ul. [...], zakupionego w 2012 roku, ponosił w całości skarżący. Podkreślono, że z zeznań świadka P.R. wynika, iż w 2012 roku uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, które uprawdopodobniły oświadczenia podatnika o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa domowego i wydatkach na mieszkanie z obecną żoną. Uwzględniono również wyjaśnienia strony, że w 2011 roku wydatki na utrzymanie P.R. pokrywali jej rodzice, wobec czego posiadała własne środki finansowe i mogła partycypować w połowie wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania i gospodarstwa domowego, zamieszkując wspólnie ze skarżącym od października 2011 roku. Organ stwierdził również, że wobec braku informacji o dochodach skarżącego za 1999 rok od płatnika K.U., przyjął kwotę 100,- zł miesięcznie, którą otrzymywał za praktyki zawodowe zgodnie z zeznaniami w dniu [...].11.2016 r., tj. za okres od 1.01.1999 r. do 9.11.1999 r. (przyjęto dochód w kwocie 1.100,- zł (11 miesięcy x 100 zł). Uwzględniono także zeznania strony z dnia [...].11.2016 r. w kwestii uzyskanego dochodu z żołdu i przyjęto kwotę 1440,- zł za 2003 rok (12 miesięcy x 120,- zł) oraz 120,- zł za 2004 rok, ze względu na brak informacji o dochodach w okresie od [...].01.2003 r. do [...].09.2003 r. z Jednostki Wojskowej [...] oraz od [...].10.200 r. do [...].01.2004 r. z Jednostki Wojskowej [...]. Natomiast wobec braku informacji o dochodach strony z Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego za okres od [...].10.2006 r. do [...].10.2006 r. organ odwoławczy uwzględnił dochód w kwocie 150,- zł, zgodnie z obowiązującym w tym okresie Rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 07.02.2005 r. w sprawie stawek uposażenia zasadniczego żołnierzy niezawodowych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 28, poz. 241). Uwzględniono również w dochodach roku 2009 kwota 9.500,- zł stanowiąca darowiznę środków pieniężnych otrzymanych w gotówce od siostry. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary oświadczeniu skarżącego o uzyskiwaniu przychodów z pracy w Szwecji. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że pracę w Szwecji podjął po wojsku. O takiej możliwości dowiedział się od kolegi, który obecnie mieszka i pracuje za granicą, a skarżący od wielu lat nie utrzymuje z nim kontaktu i nie zna aktualnego miejsca zamieszkania tego kolegi. Pracował w Szwecji niecałe trzy miesiące jako pomocnik na budowie po 12-13 godzin dziennie. Zapłatę otrzymywał w gotówce. Do Szwecji i z powrotem jechał busem znajomego z innymi pracownikami. Nie potrafi jednak wskazać nazwisk i adresów osób z Polski, które pracowały z nim w Szwecji oraz określić przychodów otrzymanych z pracy za granicą. Nie potrafi również podać choćby nazwy miejscowości, w której pracował. Nie zaoferował żadnych dowodów, a wyjaśnienia były ogólnikowe, lakoniczne, sformułowane tak, by organ podatkowy nie mógł dokładnie zweryfikować danych zagranicznego pracodawcy, konkretnego miejsca świadczenia pracy ani świadków. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia przychodów z tytułu otrzymania przez skarżącego darowizny od matki w kwocie 200 000 zł oraz wskazanych dochodów z handlu walutami w latach 2010-2012. Wskazano, że skarżący w dniu [...].10.2016 r. zeznał, że zarobione w Szwecji pieniądze wysyłał matce gotówką. Matka miała przechowywała je na swoim koncie, gdzie były tworzone lokaty. Potem matka likwidowała takie lokaty i przekazywała skarżącemu gotówkę. W celu wypłaty środków finansowych z lokat na zakup nieruchomości skarżcy był razem z matką w banku. Potwierdził ten fakt w wyjaśnieniach z [...].06.2017 r., że samo przekazanie darowizny kwoty 200.000,00 zł odbyło się w formie gotówkowej (H.R. wypłaciła wcześniej niniejsze środki pieniężne z rachunku bankowego). Okoliczności tych nie potwierdziły zeznania H.R. z dnia [...].02.2017 r. Stwierdziła ona bowiem, że nie ma wiedzy, czy syn posiadał jakieś pieniądze, gdyż nigdy od dzieci nie brała pieniędzy nawet na przechowanie. Podkreślono, że z oświadczeń i zeznań skarżącego wynikało, że darowizna 200.000,00 zł była główną kwotą, którą skarżący inwestował na rynku walutowym. Prócz tej kwoty mógł inwestować środki pochodzące z innych oszczędności, na które wskazano w złożonych oświadczeniach majątkowych oraz oczywiście uzyskane dochody pochodzące z handlu walutami. W oparciu o wyjaśnienia skarżącego z dnia [...].06.2017 r. organ ustalił, że w dniu [...].04.2010 r. została sporządzona umowa darowizny, ponieważ obie strony chciały potwierdzenia dokonanej czynności. Skarżący był przekonany, że skoro otrzymał darowiznę od mamy (I grupa podatkowa) podlega ona zwolnieniu podatkowemu i nie zgłosił jej do Urzędu Skarbowego. Zeznał również, że do czasu sfinalizowania zakupu nieruchomości, tj. od [...].04.2010 r. do [...].02.2012 r., trzymał gotówkę w domu, w zwykłej szafie, w samodzielnie zrobionej skrytce, której obecnie już nie ma. Z zeznań wynika także, że tak przechowywane środki finansowe pozwalały mu na prowadzenie handlu walutą i w ten sposób powiększył otrzymaną darowiznę od matki, co pozwoliło dokonać zakupu mieszkań w 2012 i 2013 roku (oświadczenie z dnia [...].11.2017 r. oraz wyjaśnienia z dnia [...].06.2017 r.). Z zeznań i oświadczeń skarżącego wynikało, że przy dokonywanych transakcjach walutowych byli obecni pracownicy kantorów oraz wzywani przez nich pracownicy ochrony, jeżeli transakcja dotyczyła większych środków pieniężnych. Ponadto przy niektórych transakcjach była obecna P.R.. Potwierdzenia dokonanych transakcji w kantorach skarżący wyrzucał, gdyż uznał, że skoro inwestuje prywatne środki nie ma obowiązku z tego tytułu wykazywać uzyskanych przychodów do opodatkowania. Zeznał również, że nie ma wiedzy, czy pracownicy kantoru mogą potwierdzić dokonywane transakcje, ponieważ tym sposobem zarobkowania w ww. okresie zajmowało się bardzo wiele osób, a właścicieli kantorów nie zna. Pamięta transakcję na ok. 6 000 euro, ale osiągniętego największego zysku już nie. Mimo tego oświadczył w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2017 r., że parokrotnie zdarzały się zarobki rzędu około 20.000,00 zł, czy 10.000,00 zł jednorazowo, a częściej około kilku tysięcy złotych. Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postepowania, że skarżący nie dokonywał transakcji walutowych powyżej 15 000,00 euro wymagających identyfikacji danych osobowych klienta, a zatem nie inwestował, tak jak wskazał "dużych kwot pieniężnych" w transakcje walutowe. Informacje pozyskane od właścicieli kantorów jednoznacznie potwierdziły, że żaden z nich nie jest wstanie stwierdzić, czy skarżący faktycznie dokonywał jakiejkolwiek transakcji. Jako nieprawdziwe uznał również organ oświadczenia skarżącego na temat pracowników ochrony kantorów, którzy rzekomo mieli uczestniczyć przy transakcjach wymiany walut przy znacznych kwotach. Właściciele kantorów nie potwierdzili, by pracownicy ochrony byli obecni przy realizowanych transakcjach, a w latach 2009-2013 nie zatrudniali w ogóle pracowników ochrony. Nadto organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami P.R. ustalono, że skarżący od 2009 roku nigdzie nie pracował, a zakupione mieszkanie przy ul. [...], jak zeznał, było wynajmowane dopiero od 2014 roku. Zatem nie mógł osiągać znacznych dochodów, które przynosiłyby zarobki rzędu 10.000-20.000 zł jednorazowo z handlu walutą. W ocenie organu odwoławczego skarżącym nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysków. Jednocześnie wykazano rozbieżności między treścią oświadczeń skarżącego a innymi dowodami dotyczącymi darowizny w kwocie 200 000 zł. Wskazano, że z zeznań H.R. złożonych w dniu [...].02.2017 r. wynika, iż: do banku po gotówkę poszła sama, a potem dała ją synowi, ale nie pamięta ani daty wypłaty środków, ani daty wręczenia tej gotówki synowi. Poza tym nie miała wiedzy, czy syn posiadał jakieś pieniądze, gdyż nigdy od dzieci nie brała pieniędzy nawet na przechowanie. Ponadto była słabo zorientowana w kwestii posiadania subkonta z lokatami, na które została dokonana wpłata kwoty 243.000,00 zł w dniu [...].03.2010 r. wynikająca z przedłożonej przez nią kopii wyciągu bankowego jej konta. Ponadto w piśmie z dnia [...].03.2017r. pełnomocnik H.R. stwierdził, że umowa została sporządzona w dwóch egzemplarzach, które zostały podpisane przez H.R. oraz skarżącego. Na umowie została wskazana data zawarcia umowy ([...].04.2010 r.), natomiast na drugim przepisanym egzemplarzu umowy, omyłkowo daty tej nie wskazano. Przedłożono egzemplarz umowy opatrzony datą jej zawarcia w dniu [...].04.2010 r. oraz wyciąg bankowy z którego wynika, że w dniu [...].03.2010 r. dokonano wypłaty kwoty 243 800,00 zł. (taki sam, jaki przedłożył w dniu 25.10.2016 r. skarżący). W piśmie z dnia [...].08.2017 r. pełnomocnik oświadczył, że "środki na darowiznę kwoty 200.000,00 zł zostały wypłacone z rachunku bankowego H.R., przez H.R. w dniu [...].03.2010 r.". Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał weryfikacji okoliczności związanych z darowizną kwoty 200.000, 00 zł. Na podstawie przeprowadzonej analizy zgromadzonych dowodów ustalono bowiem, że dnia [...].03.2010 r. z posiadanego przez H.R. rachunku ROR zostały przelane środki pieniężne w kwocie 243.800,00 zł na rachunek depozytowy należący do H.R.. Powyższa lokata założona była na okres 6 miesięcy. Po tym terminie, tj. dnia [...].09.2010 r. środki z lokaty wraz z odsetkami zostały zwrócone na rachunek ROR należący do H.R., a rachunek lokaty automatycznie został zamknięty. W ten sposób wykazano brak wypłaty oraz brak przelewów środków pieniężnych w kwocie 200 000,00 zł dla skarżącego, jak również brak wypłat oraz brak przelewów środków pieniężnych na łączną równowartość darowizny wynoszącej 200.000,00 zł. Wskazany przez skarżącego moment wypłaty środków pieniężnych w dniu [...].03.2010 r. dotyczy wyłącznie przelewu środków na konto lokaty matki – H.R.. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność dysponowania przez Podatnika kwotą 200.000 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czyli nie pochodzącej ze źródeł dochodów wykazanych w oświadczeniach oraz czynnościach majątkowych zarejestrowanych przez urząd skarbowy - nie została uprawdopodobniona, co jednocześnie przekłada się na brak wiary w okoliczność uzyskiwania znacznych przychodów z handlu walutami. Przeprowadzony w toku postępowania dowód z analizy danych z historii rachunków bankowych i lokat darczyńcy definitywnie potwierdza stanowisko organów podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że należało skorygować ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2012 r., gdyż przyjmując założenia z oświadczeń skarżącego, że do 2010 roku nie ponosił żadnych wydatków, bo był na utrzymaniu swojej matki, w roku 2008 wydatek kwoty 691,27 zł z tytułu kosztów opłat notarialnych z aktu Rep. A nr [...] z dnia [...].04.2008 r. należało uznać za dokonany przez H.R.. Ponadto przy założeniu, że od października 2011 roku wydatki na wyżywienie oraz wydatki na utrzymanie mieszkania przy ul. [...] skarżący ponosił wspólnie z obecną żoną, po połowie, należało przyjąć za te wydatki w roku 2011 kwotę 412,50 zł a nie 800 zł, jaką przyjął organ pierwszej instancji, wg następującego wyliczenia: zgodnie z oświadczeniem z dnia [...].01.2017 r. - (wyżywienie 3 000 zł + środki czystości 300 zł)/12 miesięcy x 3 miesiące (od października do grudnia) x 50% (połowa) tych kosztów. Również ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki skarżącego na zakup auta ([...]), które sprowadził z zagranicy w 2009 roku, należało skorygować, tj. dodać kwotę 98,00 zł po stronie kosztów z tytułu dokonanej opłaty za badania techniczne pojazdu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 września 2004 r., wymagane przy wprowadzaniu na rynek Polski auta zakupionego za granicą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - obraza art. 25 b oraz 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok w wysokości 109.020,00 zł, - naruszenie przepisu art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie dochodów podatnika z handlu walutami według stawki 75%, - naruszenie art. 120, 121 § 1. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponad to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) -powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie natomiast z art. 20 ust.1b wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 przytoczonej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek zaś uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ust. 3 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Stosownie zaś do art. 25c ustawy obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie natomiast z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Natomiast stosownie do art. 25e ustawy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z art. 25f ustawy wynika, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Podkreślić należy, że stosownie do art. 25g ust. 1 ustawy w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 oraz z 2016 r., poz. 352 i 1579). Zgodnie z ust. 3, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Jednocześnie stosownie do ust. 5, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie zaś z ust. 6, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Stosownie do treści ust. 7, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw. W sprawie jest bezsporne, że skarżący poniósł wydatek, tj. zgromadził mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór miedzy stronami ogniskuje się zatem na ustaleniu źródła pochodzenia środków na te wydatki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie otrzymał darowizny kwoty 200.000,00 zł od swojej matki. Zasadnie również nie dały wiary twierdzeniom o uzyskaniu przychodów z handlu walutami we wskazanej przez skarżącego wysokości. W pozostałym zakresie ustaleń organów podatkowych skarżącym nie kwestionował. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził aby skarżący posiadał w roku podatkowym 2012 środki finansowe w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez niego wydatków. Zasadnie uznały organy obu instancji, iż nie jest wiarygodna okoliczność, że w 2012 roku skarżący posiadał oszczędności, których głównym źródłem pochodzenia miała być darowizna pieniężna otrzymana od matki w dniu 1 kwietnia 2010 r. w kwocie 200 000,00 zł. Brak było bowiem nie tylko zgłoszeń do opodatkowania umów darowizn, czy dowodów wpłat, bądź przekazania przez darczyńców kwot wynikających z deklarowanych darowizn. Dokonane ustalenia w zakresie uzyskanych dochodów i możliwości zarobkowych skarżącego podważają wiarygodność jego twierdzeń w zakresie posiadania oszczędności. Podkreślić należy, że z dokumentów źródłowych wynika, iż skarżący w okresie 1997-2012 nie składał zeznań podatkowych o uzyskanych dochodach, z wyjątkiem roku 2007, w którym wykazał przychód w wysokości 6 943,15 zł. Ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika, że dokonane wydatki w 2012 roku pokrył głównie z otrzymanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 200.000,00 zł od matki – H.R.. Środki uzyskane z tej darowizny, jak zeznał to skarżący, zainwestował w handel walutą i w ten sposób powiększył otrzymaną kwotę pieniędzy, którą przeznaczył na zakup mieszkań w latach 2012 i 2013. Zakup auta w 2012 roku sfinansował ze sprzedaży samochodów osobowych i zysków otrzymanych z wymiany walut. Zeznał także, że oszczędzał od wielu lat, bo drobne kwoty otrzymywał już za praktyki podczas nauki w szkole zawodowej. Był w wojsku i odkładał pieniądze z żołdu, a zaraz po wojsku pracował w Szwecji. Przyjąć należy, że skarżący, jako główne źródło dochodu wskazał zatem darowiznę oraz przychody z handlu walutami. Obie te okoliczności zasadnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W oparciu o wyjaśnienia skarżącego z dnia [...].06.2017 r. organ ustalił, że w dniu [...].04.2010 r. została sporządzona umowa darowizny, ponieważ obie strony chciały potwierdzenia dokonanej czynności. Skarżący był przekonany, że skoro otrzymał darowiznę od mamy (I grupa podatkowa) podlega ona zwolnieniu podatkowemu i nie zgłosił jej do Urzędu Skarbowego. Zeznał również, że do czasu sfinalizowania zakupu nieruchomości, tj. od [...].04.2010 r. do [...].02.2012 r., trzymał gotówkę w domu, w zwykłej szafie, w samodzielnie zrobionej skrytce, której obecnie już nie ma. Z zeznań wynika także, że tak przechowywane środki finansowe pozwalały mu na prowadzenie handlu walutą i w ten sposób powiększył otrzymaną darowiznę od matki, co pozwoliło dokonać zakupu mieszkań w 2012 i 2013 roku (oświadczenie z dnia [...].11.2017 r. oraz wyjaśnienia z dnia [...].06.2017 r.). Zeznał również, że nie ma wiedzy, czy pracownicy kantoru mogą potwierdzić dokonywane transakcje, ponieważ tym sposobem zarobkowania w ww. okresie zajmowało się bardzo wiele osób, a właścicieli kantorów nie zna. Pamięta transakcję na ok. 6000 euro, ale osiągniętego największego zysku już nie. Mimo tego oświadczył w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2017 r., że parokrotnie zdarzały się zarobki rzędu około 20.000,00 zł, czy 10.000,00 zł jednorazowo, a częściej około kilku tysięcy złotych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postepowania, że skarżący nie dokonywał transakcji walutowych powyżej 15 000,00 euro wymagających identyfikacji danych osobowych klienta, a zatem nie inwestował, tak jak wskazał "dużych kwot pieniężnych" w transakcje walutowe. Informacje pozyskane od właścicieli kantorów jednoznacznie potwierdziły, że żaden z nich nie jest wstanie stwierdzić, czy skarżący faktycznie dokonywał jakiejkolwiek transakcji. Tym samym skarżącym nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysków. W zakresie otrzymanej od matki darowizny uznać należy ustalenia organów za prawidłowe. Z zeznań H.R. złożonych w dniu [...].02.2017 r. wynikało, że: do banku po gotówkę poszła sama, a potem dała ją synowi, ale nie pamięta ani daty wypłaty środków, ani daty wręczenia tej gotówki synowi. Poza tym nie miała wiedzy, czy syn posiadał jakieś pieniądze, gdyż nigdy od dzieci nie brała pieniędzy nawet na przechowanie. Ponadto była słabo zorientowana w kwestii posiadania subkonta z lokatami, na które została dokonana wpłata kwoty 243.000,00 zł w dniu [...].03.2010 r. wynikająca z przedłożonej przez nią kopii wyciągu bankowego jej konta. Ponadto w piśmie z dnia [...].03.2017 r. pełnomocnik H.R. stwierdził, że umowa została sporządzona w dwóch egzemplarzach, które zostały podpisane przez H.R. oraz skarżącego. Na umowie została wskazana data zawarcia umowy ([...].04.2010 r.), natomiast na drugim przepisanym egzemplarzu umowy, omyłkowo daty tej nie wskazano. Przedłożono egzemplarz umowy opatrzony datą jej zawarcia w dniu [...].04.2010 r. oraz wyciąg bankowy z którego wynika, że w dniu [...].03.2010 r. dokonano wypłaty kwoty 243 800,00 zł. (taki sam, jaki przedłożył w dniu 25.10.2016 r. skarżący). W piśmie z dnia [...].08.2017 r. pełnomocnik oświadczył, że "środki na darowiznę kwoty 200.000,00 zł zostały wypłacone z rachunku bankowego H.R., przez H.R. w dniu [...].03.2010 r.". Analiza zgromadzonych dowodów przez orany podatkowe jednoznacznie wskazauje, że dnia [...].03.2010r. z posiadanego przez H.R. rachunku ROR zostały przelane środki pieniężne w kwocie 243.800,00 zł na rachunek depozytowy należący do H.R.. Powyższa lokata założona była na okres 6 miesięcy. Po tym terminie, tj. dnia [...].09.2010 r. środki z lokaty wraz z odsetkami zostały zwrócone na rachunek ROR należący do H.R., a rachunek lokaty automatycznie został zamknięty. W ten jednoznaczny sposób organy wykazano brak wypłaty oraz brak przelewów środków pieniężnych w kwocie 200 000,00 zł dla skarżącego, jak również brak wypłat oraz brak przelewów środków pieniężnych na łączną równowartość darowizny wynoszącej 200.000,00 zł. Wskazany przez skarżącego moment wypłaty środków pieniężnych w dniu [...].03.2010 r. dotyczy wyłącznie przelewu środków na konto lokaty matki – H.R.. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący właśnie z faktu otrzymania pieniędzy z darowizny wywodził możliwość dalszego inwestowania tych środków w handel walutami w kolejnych latach. Zatem środki uzyskane z darowizny oraz dochody powstałe w wyniku obrotu tymi środkami miały stanowić podstawę możliwości zgromadzenia przychodów umożliwiających pokrycie wydatków roku podatkowego. Jeżeli jednak podstawa ta odpadła, została zakwestionowana przez organy podatkowe na podstawie jednoznacznych dowodów źródłowych, a skarżący innych dowodów nie zaoferował, to uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż nie posiadał on dochodów zgromadzonych ani w roku podatkowym, ani zgromadzonych w latach rok ten poprzedzających, z których możliwe było pokrycie wydatków poniesionych w roku 2012. Tym samym na podstawie art. 25 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% podstawy opodatkowania. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.