I SA/Go 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Skarżący, J.C., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2013 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.145,00 zł, od umowy darowizny środków pieniężnych przekazanych skarżącemu przez matkę w łącznej kwocie 120.000,00 zł, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] sierpnia 2013 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 29 sierpnia 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z dnia [...] sierpnia 2013 r., w którym skarżący wykazał otrzymane w drodze darowizny od D.C. (matki) środki pieniężne w kwocie 120.000,00 zł. W części "H" zeznania, zatytułowanej "Uwagi składającego zeznanie" wskazano ponadto: "Darowizna pieniędzy przez matką na rzecz syna z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego, przekazana bezpośrednio na konto zbywcy lokalu. Korzysta ze zwolnienia w kwocie 9.637,00 zł na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ulga mieszkaniowa w kwocie 9.637,00 zł". Jako pełnomocnika i osobę do kontaktu wskazano D.C.. Do zeznania załączono: -umowę darowizny spisaną w dniu [...] sierpnia 2013 r. "a zawartą w dniu [...].01.2011r." pomiędzy D.C. (darczyńcą) a J.C. (obdarowanym). Z treści § 1 umowy wynikało, że D.C. daruje swojemu synowi kwotę 120.000,00 zł, a obdarowany darowiznę tą przyjmuje. W § 2 umowy wskazano, że obdarowany jest zobowiązany przeznaczyć kwotę określoną w § 1 na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, to jest zakup lokalu mieszkalnego. Z treści § 3 umowy wynikało, że kwota darowizny została przekazana na rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania z rachunku bankowego darczyńcy, -wydruk historii operacji z rachunku bankowego D.C. z dnia [...] sierpnia 2013 r., z której wynika, że w dniu [...] stycznia 2011 r. D.C. przelała 3.000 zł na konto S.D. tytułem wpłaty do umowy przedwstępnej z dnia [...] stycznia 2011 r., -kserokopię polecenia przelewu z dnia [...] kwietnia 2011 r. na kwotę 67.000,00 zł, dokonanego przez D.C. na rzecz S. i T.D. tytułem wpłaty za zakup nieruchomości [...] wg umowy przedwstępnej; -wydruk historii operacji z rachunku bankowego D.C. z dnia [...] kwietnia 2011; r., z której wynika, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. D.C. przelała 50.000,00 zł na konto S. i T.D. tytułem wpłaty za zakup nieruchomości do umowy przedwstępnej z dnia [...].01.2011 r., [...] wg umowy przedwstępnej z [...].01.2011r., -wydruk historii operacji z rachunku bankowego skarżącego z dnia [...] sierpnia 2013 r., z której wynika, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. J.C. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę 6.434,10 zł, wpisując w tytule przelewu SD3. W piśmie z [...] września 2013 r. skarżący oświadczył, że przed umową darowizny, zawartą w dniu [...] stycznia 2011 r., dotyczącą kwoty 120.000 zł otrzymanych na zakup lokalu mieszkalnego (przelewy z dni: [...].01.2011 - 3.000 zł; [...].04.2011 r. - 67.000 zł; [...].04.2011 r. - 50.000 zł) nie otrzymywał żadnych darowizn. Kolejne darowizny pieniężne, jakie otrzymał od darczyńcy (matki) dotyczą okresu od [...].08.2012 r. do [...].08.2013 r. na kwotę 156.200 zł i są potwierdzone w Urzędzie Skarbowym. W aktach sprawy znajduje się kserokopia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że J.C. zakupił w dniu [...] kwietnia 2011 r. od T. i S.D. lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 78,47 m2, składający się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki i skrytki, usytuowany na pierwszej kondygnacji w budynku nr 54, przy ul. [...], wraz ze związanym z własnością ww. lokalu udziałem wynoszącym 77/1.000 części, w częściach wspólnych budynku. Wskazano cenę zakupu w kwocie 230.000,00 zł, z czego kwota 120.000,00 zł została zapłacona sprzedającym, natomiast resztę ceny w kwocie 110.000,00 zł kupujący zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających w terminie 7 dni od sporządzenia ww. aktu, z uzyskanego na ten cel kredytu bankowego, udzielonego przez B S.A. - umowa kredytowa nr [...] z dnia [...].04.2011 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Nr [...] z dnia [...].08.2013 r. wraz z potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, iż ww. postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 17 sierpnia 2013r. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia skarżący skorzystała w dniu 7 października 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj.: -wezwanie z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...] w sprawie wyjaśnienia i udokumentowania poniesionych wydatków i źródeł przychodu za lata 2007-2011, -zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 przedłożone do akt sprawy Nr [...] w dniu [...].09.2013 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 29.08.2013 r.). Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu 28 października 2013 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.145,00 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało opodatkowaniem darowizny 20% stawką podatku. Podkreślono, że w dniu 29.08.2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawniła nabycie środków pieniężnych w łącznej kwocie 120.000,00 zł tytułem darowizny otrzymanej od matki. Natomiast w dniu 12 września 2013 r. zeznanie SD-3 zostało przedłożone w toku postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...] sierpnia 2013r. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem udokumentowania źródeł przychodów i wydatków w ww. postępowaniu. Wskazano, że należny podatek od darowizny nie został zapłacony do dnia wszczęcia tego postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia podatku od darowizny środków pieniężnych, dla której obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].08.2013 r., po odliczeniu kwoty zwolnionej od podatku zgodnie z art.4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (z uwagi na przeznaczenie nabytych w drodze darowizny środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego) oraz kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, według stawki podatku wynikającej z art. 15 ust.4 cyt. ustawy. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwot wolnych od podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 6 ust.1 pkt 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że: "w niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby obowiązek podatkowy powstał w sposób wskazany w art. 6 ust.4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 15 ust.4 tej ustawy (...). Należy bowiem zauważyć, że w dniu [...].08.2013 r. podatnik i jego matka stwierdzili pismem fakt zawarcia umowy darowizny, niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym dniu, zgodnie z przepisem art. 6 ust.4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spisana w dniu [...].08.2013 r. umowa darowizny między stronami, wskazująca jako termin jej zawarcia dzień [...].01.2011 r., z całą pewnością spełnia rolę pisma, o którym mowa w art. 6 ust.4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn (...). W konsekwencji powstania obowiązku podatkowego, J.C. w dniu 29.08.2013 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3, a w dniu [...].08.2013 r. i wpłacił cały należny podatek w kwocie 6.434,10 zł. Zatem w momencie powołania się przez J.C. na fakt otrzymania darowizny od matki, w dniu [...].09.2013 r. w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r., darowizna ta została już wcześniej zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek został zapłacony. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotowej darowizny, bezpodstawnie zastosował przepis art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn." Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych źródeł przychodów za lata 2007-2011, złożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom skarżącego, obie przesłanki określone w treści art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, warunkujące zastosowanie 20% stawki sankcyjnej ziściły się w rozpoznawanej sprawie. Powołanie się na darowiznę, w niniejszej sprawie, miało miejsce po wszczęciu ww. postępowania. Przed datą powołania się na darowiznę, tj. przed dniem 29 sierpnia 2013 r., jak i przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2011 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (tj. przed dniem 17 sierpnia 2013 r.). Darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Przed tą też datą ww. umowa, w której podano, że została spisana w dniu [...] sierpnia 2013 r., nie wpłynęła do organu podatkowego. Na skutek powołania się przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego na nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny, niezgłoszonej do opodatkowania, spełniona została pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku. Skarżący zgłosił nabycie darowizny w dniu 29 sierpnia 2013 r., tj. w dniu wpływu zeznania podatkowego na druku SD-3. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2013 r, wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego kwotę 6.434,10 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wpłacona przez skarżącego kwota nie może zostać uznana za zapłatę podatku należnego od otrzymania darowizny. Ponadto jej wysokość nie odpowiada wysokości zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. Zatem w chwili powołania się na nabycie w drodze darowizny należny podatek od tej darowizny nie został zapłacony, co oznacza, że ziściła się także i druga wymieniona przesłanka zastosowania ww. stawki sankcyjnej. W chwili powołania się na fakt darowizny, spełnione zostały zatem obydwie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku. Wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia, stanowiło natomiast rezultat zakończenia postępowania podatkowego, w którym ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu czynności, co do której obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust.4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w momencie powołania się na nabycie nie zgłoszone do opodatkowania, od którego należny podatek na dzień powołania się nie został zapłacony. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona przez skarżącego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: -obrazę art. 187 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; -naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; -naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy zastosowaniu w rozstrzyganej sprawie wykładni funkcjonalnej zastosowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż przelewy wykonane przez matkę podatnika dokonane w roku 2011 były spełnieniem darowizny, na co mają wskazywać m.in. opisy na przelewach, treść umowy przedwstępnej z dnia [...].01.2011 r. oraz fakt, iż przelewów dokonano przed zawarciem umowy przyrzeczonej, co wynika wprost z treści § 4 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].04.2011 r. W ocenie skarżącego w momencie zawierania umowy przyrzeczonej matka podatnika stała się jego wierzycielem z tytułu kwot wpłaconych na rzecz sprzedających nieruchomość lokalową przy ul. [...]. Skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął również istotny dla sprawy fakt, iż na poczet realizacji ceny zakupu zawarta została umowa kredytu bankowego, co wynika wprost z treści zarówno umowy przedwstępnej z dnia [...].01.2011 r. jak i aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].04.2011 r. Zarzucił, że organ nie znalazł potrzeby zbadania treści tej umowy. Tymczasem jak wynika z tego dokumentu zatytułowanego "Umowa nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych M" umowa została zawarta w dniu [...].04.2011 r. pomiędzy D.T.C. oraz J.C. zwanymi dalej kredytobiorcą a B S.A. celem kredytu jest finansowanie zakupu na rynku wtórnym prawa własności do lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w [...]. Ponadto podniósł, że organ podatkowy pominął przy analizie materiału dowodowego fakt, iż przedłożona przez podatnika umowa darowizny wskazuje, że do zawarcia tej umowy doszło w dniu [...].01.2011 r. a kwota darowizny została już do dnia jej zawarcia przekazana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania udzielonej skarżącemu darowizny 20% stawką podatku, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.). Przypomnieć należy, że zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 przytoczonej ustawy podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jednak stosownie do art.6 ust.4 zdanie drugie ustawy w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 7 ust.1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Podkreślić również należy, że ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn wymaga zaliczenia nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych do jednej z trzech grup podatkowych, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa między darczyńcą i obdarowanym. W sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu z uwagi na fakt, że nabywcą jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy), opodatkowaniu podlegało nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł (zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy). Wskazać również należy, że stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, budowę domu jednorodzinnego albo nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić należy, że w art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy normodawca przewidział szczególną regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną 20%, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie określone w tym przepisie przesłanki. Pierwsza z nich to powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność otrzymania darowizny. Druga zaś to niezapłacenie należnego podatku od nabycia w drodze darowizny. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że przez "powołanie się" należy rozumieć także złożenie zeznania podatkowego (SD-3) dotyczącego darowizny w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy ww. zeznanie podatkowe SD-3 dotyczy darowizny, co do której termin do złożenia zeznania podatkowego już upłynął, a darowizna ta ma wskazywać nieujawnione do tej pory organowi źródła pokrycia wydatków. W niniejszej sprawie wystąpiły obie wymienione w art. 15 ust. 4 co obligowało organ do zastosowania 20% sankcyjnej stawki podatku. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2011 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu [...] sierpnia 2013 r., to jest w dacie doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Natomiast powołanie się przez skarżącego na darowiznę miało miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym. Skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizny w dniu [...] sierpnia 2013 r. W tej dacie wpłynęło do urzędu skarbowego złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W tej też dacie skarżący ujawnił istnienie darowizny z 2011 roku w kwocie 120.000,00 zł. Zasadnie stwierdził organ podatkowy, że w jego ocenie złożenie deklaracji miało bezpośredni związek z postępowaniem wszczętym w dniu [...] sierpnia 2013 r. postanowieniem nr. [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. w podatku dochodowym i stanowi powołanie się przez skarżącego przed organem podatkowym, w trakcie postępowania podatkowego, na fakt nabycia darowizny niezgłoszonej do opodatkowania. Z akt administracyjnych postepowania wynika, że w "oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych źródeł przychodów za lata 2007-2011" złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 września 2013 r. skarżący również powołał darowiznę z 2011 roku w kwocie 120,000,00 zł. Jednocześnie do oświadczenia załączył kserokopię zeznania SD-3. Tym samym skarżący powołał się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego (prowadzonego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) na okoliczność dokonania darowizny. Wskazać również należy, że przed datą powołania się na darowiznę, tj. przed dniem [...] sierpnia 2013 r., jak i przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2011 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czyli przed dniem [...] sierpnia 2013 r., darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Przed tą datą umowa, w której stwierdzono, że została spisana w dniu [...] sierpnia 2013 r., nie wpłynęła do organu podatkowego. Podkreślić należy, że art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby podatnik umowę darowizny przedłożył do organu podatkowego w momencie, w którym nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym, a więc nie byłoby powołania. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego skarżący powołał, się na darowiznę, ponieważ było to dla niego korzystne z uwagi na grożące mu opodatkowanie według stawki 75%. Tym samym stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.