I SA/Go 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 2/15 U Z A S A D N I E N I E M. s.c. A.F., M.M. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) nr [...] z dnia [...] października 2014r. wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r. Z akt sprawy wynika że: W dniu 3 października 2014r Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.560.517 złotych wraz wnioskiem o dokonanie zwrotu. Skarżąca spółka powstała w lipcu 2011r i od początku działalności deklarowała w deklaracjach VAT – 7 kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Jednak w rozliczeniu za maj 2014r Skarżąca deklarowała wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W okresie od maja do września 2014r.wykazała zwrot w kwocie 4.832.646 złotych. W dniu [...] października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów usług za miesiąc wrzesień 2014r. Uznając, iż wyniki tego postępowania mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Skarżącą, natomiast postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, NUS w dniu [...] października 2014r postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanym przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7, za miesiąc wrzesień 2014r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżąca, w dniu 30 października 2014r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art.87ust.2 zd. drugie ustawy o VAT, wskazując iż brak jest przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki. NUS, pismem z dnia [...] listopada 2014r., poinformował, iż nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Wskazał nadto, że wobec Skarżącej prowadzono dwie kontrole za kwiecień 2014r i maj 2014r Z adnotacji służbowej z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika ponadto, ze wszczęte wobec Skarżącej w dniu [...].10.2014r. postępowanie kontrolne, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r zostało przedłużone do dnia 13 lutego 2015r. Organ podatkowy wystąpił bowiem, w celu weryfikacji rozliczeń Skarżącej, do organów podatkowych krajów Wspólnoty z wnioskami o wymianę informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych z podatnikami z krajów Wspólnoty we wrześniu 2014r. Od powyższego postanowienia Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o Vat, poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.560.517 zł. Mając na uwadze powyższy zarzut na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych . W uzasadnieniu wskazała, iż dotychczasowa kontrole przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie weryfikacji rozliczeń podatku VAT, od miesiąca maja do miesiąca września 2014, nie wykazały jakiekolwiek nieprawidłowości. W trakcie tych kontroli, jak również w ramach kontroli krzyżowych prowadzone przez inne Urzędy Skarbowe, jednoznacznie stwierdzono, że wszyscy kontrahenci Skarżącej, sprzedający i kupujący, są czynnymi podatnikami podatku Vat i nie posiadają w tym zakresie żadnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. W związku z powyższym wszczęcie kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej za miesiąc wrzesień 2014r. i związane z tym wstrzymanie zwrotu podatku VAT, jest celowym działaniem organów podatkowych, mającym na celu przedłużenie terminu zwrotu podatku Vat, z uwagi na jego bardzo wysoką kwotę i trudności budżetowych Skarbu Państwa. Takie postępowanie organów podatkowych, wobec braku jakichkolwiek przesłanek wskazujących, że złożone deklaracje podatkowe są nieprawidłowe, powoduje, iż w momencie złożenia niniejszego wniosku, Skarżąca utraciła płynność finansową i możliwość spłacania swoich zobowiązań w stosunku do instytucji kredytujących. W ramach tego postępowania, wniosła również o przeprowadzenie dowodu z akt, dotyczących zaskarżonego przez stronę do WSA postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy uznając stawiane zarzuty za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, organ podatkowy podkreślił, że brak stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie przesądza o prawidłowości rozliczenia Spółki za okresy następne, a argument utraty płynności finansowej Spółki, wobec braku złożonego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 2a ustawy o Vat, nie stanowi podstawy do dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało jeszcze zakończone. Działania organu oparte są wyłącznie na obowiązujących przepisach prawa, w tym przede wszystkim ustawie o Vat i przepisach unijnych. Podjęta decyzja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony interesu Skarbu Państwa, które znajduje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347/1 powoływanej jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. W niniejszej sprawie NUS wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w toku postępowania kontrolnego. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a. przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13). Skarżącej. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na postawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, wydane w czasie kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem warunków przewidzianych w art.52 §3 i art.53 §2 p.p.s.a, bowiem Skarżąca prawidłowo przed jej wniesieniem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. a skargę złożyła w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi organu podatkowego stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o Vat, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o Vat wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o Vat stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o Vat. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w swojej działalności Skarżąca deklarowała systematycznie w deklaracjach VAT-7 kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, a od maja deklaruje wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, a w okresie od maja do września 2014r. wykazała zwrot w łącznej wysokości 4.832.646 złotych Uzasadniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. organ nie wskazuje jakie istotne wątpliwości o do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Również w odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę organ nie zawarł wskazań co do istotnych wątpliwości odnoszących się do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wskazując jedynie, że przeprowadzone kontrole odnoszące się do kwietnia i maja 2014r nie dotyczą faktu rejestracji i rozliczeń kontrahentów Skarżącej ze Skarbem Państwa. Uwag tych nie można jednak traktować jako uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Tym samym zdaniem Sądu naruszono art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 ordynacji podatkowej. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien więc dokonać wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, co poprzedzone powinno być zebraniem całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych - art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Nadto winien zadośćuczynić warunkom określonym w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i po dokonanej analizie wskazać powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o art. 152 w/w ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 związku z art. 205 § 2 w/w ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).