I SA/Go 20/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi V. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie konwoju towaru oddala skargę w całości. Spółka [...] GmbH (wcześniej [...] GmbH) – zwana dalej Spółką, Skarżącą, Stroną - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z [...] listopada 2024 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: organ I instancji, N[...]UCS, Naczelnik) z dnia [...] maja 2024 r. w przedmiocie zarządzenia konwoju na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] czerwca 2017 r. na drodze krajowej [...] - byłe przejście graniczne PL/DE w [...] funkcjonariusze urzędu celno-skarbowego zatrzymali do kontroli zestaw samochodowy kierowany przez E. K., należący do przewoźnika [...]. Ww. transport obejmował olej rzepakowy o kodzie CN 1514 w ilości 25.300 kg i dokonywany był w oparciu o dokument przewozowy CMR bez numeru z [...] czerwca 2017 r. Nadawcą towaru była [...] GmbH (obecnie: [...] GmbH), a odbiorcą U "[...]",[...], Litwa. Funkcjonariusze uznali, że przewóz ww. towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, w związku z powyższym, korzystając z uprawnień określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), podjęli działania związane z nadzorowaniem trasy przewozu, zarządzając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. (dalej: N[...]UCS) nr [...] z [...] czerwca 2017 r. Pełnomocnik firmy [...] GmbH (obecnie [...] GmbH) wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. DIAS nie uznał nadawcy towarów za stronę postępowania i postanowieniem z [...] listopada 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na powyższe rozstrzygnięcie Pełnomocnik Spółki złożyła skargę do WSA. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 77/18 sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego w całości. Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS ponownie uznał odwołanie [...] GmbH za niedopuszczalne. Również powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika Spółki do WSA, który wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 177/19 uchylił je w całości. DIAS wniósł o kasację ww. wyroku. NSA wyrokiem z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II GSK 1483/22 oddalił skargę DIAS. Zdaniem sądu nadawca towaru winien mieć przymiot strony postępowania, a tym samym przysługuje mu odwołanie od decyzji. W następstwie powyższego DIAS rozpatrzył odwołanie złożone przez pełnomocnika firmy [...] GmbH. Decyzją z [...] lutego 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS uznał za zasadne zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące braku wskazania w decyzji okoliczności w oparciu, o które N[...]UCS uznał, że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, N[...]UCS decyzją z [...] maja 2024 r.: - zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru; - zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; - zobowiązał przewoźnika do przekazania N[...]UCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; - zobowiązał przewoźnika do powiadomienia N[...]UCS, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że dotychczasowe działania kontrolne oraz prowadzone na ich podstawie postępowania karne i administracyjne, uwidoczniły dużą skalę zjawiska nadużyć w obrocie wszelkimi substancjami mogącymi w wyniku obróbki chemicznej służyć jako substytut oleju napędowego. Organ podał, że w jego właściwości miejscowej ujawniono dziesiątki nieprawidłowości związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi substancjami wrażliwymi. W większości przypadków z okoliczności faktycznych tych spraw wynikało, iż towar ładowany był u nadawcy zlokalizowanego na terenie Niemiec i przeznaczony był dla odbiorcy na Łotwie lub na Litwie. N[...]UCS wyjaśnił, że tranzyt takiego towaru przez terytorium RP bez nadzoru celno-podatkowego i jakiejkolwiek formy weryfikacji opuszczenia przez niego granic RP, w wielu przypadkach kończył się zlaniem przewożonej substancji na terytorium kraju i wprowadzeniem jej nielegalnie do obrotu handlowego. Naczelnik prowadząc stosowną analizę ryzyka oraz posiadając wiedzę z dotychczas zdiagnozowanych rodzajów naruszeń prawa celno-podatkowego, nie mógł zaniechać działań zapobiegawczych w stosunku do transportu towaru sklasyfikowanego jako przewóz o wysokim ryzyku wystąpienie nieprawidłowości z uwagi na zidentyfikowane ryzyko wynikające z niejasnego określenia odbiorcy towarów i miejsca dostarczenia towaru. N[...]UCS wskazał, że w dokumencie CMR z [...] czerwca 2017 r. zapisano odręcznie nieczytelnie miejsce docelowe gdzieś na Litwie, a adres odbiorcy towaru jest niepełny - ograniczony do podania kraju i kodu pocztowego miejscowości. Dokładnego adresu dostawy nie podano również w pozostałych dokumentach towarzyszących kontrolowanemu transportowi. W ocenie N[...]UCS okoliczności faktyczne niniejszego przewozu uzasadniały przekonanie o zwiększonym ryzyku nadużyć i prawdopodobieństwie, że transportowany towar nie dotrze do miejsca przeznaczenia. W podsumowaniu uzasadnienia decyzji N[...]UCS wyjaśnił, iż uprawdopodobnienie istnienia zwiększonego ryzyka nie oznacza pewności w postaci konkretnego dowodu na zmaterializowanie się zidentyfikowanego przez organ ryzyka, lecz jest logicznym, uzasadnionym w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, podejrzeniem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych związanych z realizacją przedmiotowego przewozu drogowego, opartym na wiedzy i doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy grupy kontrolnej oraz informacjach zgromadzonych w systemach informatycznych służby celno-skarbowej. Zdaniem organu, ustalenia poczynione w toku weryfikacji informacji dostępnych organowi, poparte analizą ryzyka oraz doświadczeniem życiowym pozwalały uznać ww. przewóz za przewóz o wysokim ryzyku wystąpienia nieprawidłowości celno-podatkowych, z uwagi na zdawkowe określenie miejsca dostawy i odbiorcy towaru oraz na rodzaj przewożonego towaru. W ocenie N[...]UCS w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS uzasadniające zarządzenie konwoju. Na skutek wniesionego odwołania pełnomocnika Spółki, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty podniesione prze Stronę za nieuzasadnione oraz podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, dlaczego olej rzepakowy zaklasyfikowany został jako towar wrażliwy. N[...]UCS przywołał fakt wykorzystania takiego oleju jako alternatywne paliwo w różnych pojazdach silnikowych (domieszka) lub do celów opałowych. Powyższa praktyka narażała budżet Państwa na znaczące uszczuplenia z tytułu należności podatkowych jakim podlegają paliwa płynne. Z tego względu również oleje spożywcze należą do grupy towarów wrażliwych, objętych systemem monitorowania przewozu drogowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że zrozumiałe jest, iż we wstępnej fazie obowiązywania nowych uregulowań prawnych dotyczących zapewnienia skutecznego nadzoru nad towarami wrażliwymi, przewożonymi przez terytorium Polski, organy upoważnione do podejmowania działań zabezpieczających w tym zakresie (w tym zarządzania konwojów), wykazują się daleko idącą ostrożnością co do oceny okoliczności faktycznych danego przypadku i korzystają z udostępnionego narzędzia w możliwie szerokim zakresie, aby zapewnić oczekiwany przez ustawodawcę efekt. Zdaniem DIAS mając do czynienia po raz pierwszy z określonymi stronami transakcji, organy celno-skarbowe nie mają jeszcze obiektywnych podstaw do przyjęcia, że w danym przypadku kontrolowane podmioty są wiarygodne, a przewożony przez terytorium Rzeczpospolitej towar faktycznie je opuści. Przekonanie takie może zostać nabyte wraz z upływem czasu i realizacją przez strony większej liczby transakcji, które faktycznie odbędą się bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie organ zarządzający konwój takiego przekonania mieć jeszcze nie mógł, wobec czego zarządzenie konwoju do granicy RP miało zapewnić realizację przepisów zawartych w obowiązujących od niedawna ustawie o KAS. W związku z zarzutami dotyczącymi nieczytelnego zapisania miejsca docelowego gdzieś na Litwie oraz niepełnego adresu odbioru, ograniczonego do podania kraju oraz nazwy i kodu pocztowego miejscowości, DIAS podtrzymał ustalenia N[...]UCS w zakresie niepełnego adresu. Ponadto DIAS wskazał, że w aktach sprawy brak jest faktury sprzedaży, z której można by było uzyskać potwierdzenie kto był nabywcą towaru. Nazwa nabywcy towaru widnieje jedynie na dokumencie "[...]" nr [...], ale podmiot ten nie jest tam wskazany jako nabywca towaru. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w okazanym dokumencie nie wpisano adresu odbiorcy towarów. Powyższe oraz brak faktury sprzedaży było podstawą do uznania, że w przypadku przedmiotowego przewozu istnieje zwiększone ryzyko nadużyć i prawdopodobieństwo nie dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika, że ww. okoliczności zostały przez N[...]UCS podniesione po raz pierwszy dopiero w decyzji, więc niemalże po 7 latach po przeprowadzonej kontroli, DIAS zauważył, że [...] listopada 2017 r. oraz [...] stycznia 2019 r. wydał postanowienia stwierdzające niedopuszczalność odwołania złożonego przez J.R - pełnomocnika V. GmbH. Po dwóch wyrokach WSA z 25 kwietnia 2018 r. i 29 sierpnia 2019 r. oraz wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. rozpatrzono odwołanie strony. Decyzje: DIAS z [...] lutego 2024 r. oraz N[...]UCS z [...] maja 2024 r. to pierwsze rozstrzygnięcia będąc odpowiedzią na zarzuty przedstawione przez pełnomocnika Strony. Konsekwencją ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie oraz nie dających się usunąć w momencie kontroli drogowej wątpliwości, co do ryzyka wprowadzenia towaru do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z pominięciem należnych danin publicznoprawnych, była decyzja N[...]UCS o zarządzeniu konwoju, mającego na celu zapewnienie nadzoru nad przemieszczeniem tego towaru przez terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. N[...]UCS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną podjętej decyzji. DIAS podzielił stanowisko N[...]UCS, że istniały realne podstawy do stwierdzenia, że przewóz tego konkretnego towaru, związany był ze zwiększonym ryzykiem i istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca docelowego. Od decyzji DIAS złożona została skarga, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: - jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniało uzasadnione podejrzenie, że olej rzepakowy spożywczy (dalej jako: "towar") nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce jako miejsce docelowe, podczas gdy wbrew twierdzeniom N[...]UCS i organu odwoławczego okoliczności sprawy, jak również zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce jako miejsce docelowe, a tym samym organ II instancji i N[...]UCS bez obiektywnego wyjaśnienia podstaw podjęcia tak radykalnych środków przekroczyli granice uznania administracyjnego, - jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez organ odwoławczy w oparciu o racjonalne i wystarczające argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka istnienia uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, a tym samym organ II instancji i N[...]UCS przekroczyli granice uznania administracyjnego, 2) art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: - jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że przewóz towaru jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podczas gdy wbrew twierdzeniom organu okoliczności sprawy w szczególności w momencie przeprowadzenia kontroli w rzeczywistości nie wskazywały, iż przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym organ przekroczył granice uznania administracyjnego, - jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez organ w oparciu o racjonalne argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka zwiększonego ryzyka, o której mowa w tymże przepisie, a tym samym organ przekroczył granice uznania administracyjnego, 3) art. 67 ust. 2 i ust. 2a ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne zobowiązanie przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, podczas gdy brak było racjonalnych podstaw do zastosowania tego przepisu, 4) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przekroczeniu granicy uznania administracyjnego i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do zarządzenia konwoju, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67 ust. 1 pkt 3 lub 5 ustawy o KAS, 5) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której w rzeczywistości nie wyjaśniono przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję, w tym nieuzasadnienie przez organ dlaczego uznał olej rzepakowy (spożywczy) za towar, którego przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podniesienie przez organ po raz pierwszy po niemalże 7 latach od przeprowadzonej kontroli, że odbiorca towaru i miejsce dostarczenia towaru zostały określono rzekomo nieprecyzyjnie, jak również, iż wśród dokumentów okazanych do kontroli brak jest faktury, z której można byłoby uzyskać potwierdzenie nabycia towaru przez określony podmiot, podczas gdy z art. 106i ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wynika, aby faktura VAT musiała zostać wystawiona przed dostawą towaru, - w konsekwencji naruszeń ww. przepisów naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy brak było merytorycznych i uzasadnionych podstaw do zarządzenia konwoju, 6) naruszenie art. 6 ust. 1 lit. g Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez uznanie przez organ, że brak szczegółowego adresu odbiorcy w dokumencie CMR stanowi wystarczającą przesłankę do uznania przewozu za ryzykowny i zarządzenia konwoju, podczas gdy przepisy Konwencji CMR nie wymagają wskazania szczegółowego adresu odbiorcy, jeśli nie wpływa to na realizację przewozu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialną podstawę decyzji organu I instancji stanowi art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o KAS. Dają one naczelnikowi urzędu celno-skarbowego możliwość zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towarów, w przypadku gdy: pkt 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, pkt 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna (ust. 2a). W ust. 3 tego przepisu stwierdza się jednocześnie, że koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Powyższa regulacja jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje rzepakowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1106/17). W rozpoznawanej sprawie organ wydając decyzję o zarządzeniu konwoju towaru zobowiązany był wykazać, czy zachodziły okoliczności opisane w powołanym jako materialnoprawna podstawa tej decyzji art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o KAS. Wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Jednakże nie powoduje to, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Przeciwnie: organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów, tj. że w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz, że przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 6/20). W ocenie składu orzekającego tut. Sądu zaskarżona decyzja spełniała powyższe wymogi. Przechodząc do analizy spełnienia przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS organy słusznie wskazały, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. W przedmiotowej sprawie w dokumencie CMR z dnia [...] czerwca 2017 r. zapisano w sposób nieczytelny miejsce docelowe na Litwie, a adres odbiorcy towaru jest niepełny, gdyż ograniczono się jedynie do podania kraju, kodu pocztowego i miejscowości. Podobnie ma się sytuacja w przypadku pozostałych dokumentów, które towarzyszyły kontrolowanemu transportowi i nie posiadały dokładnego adresu dostawy. Na dokumencie "[...]", który można przetłumaczyć jako certyfikat ważenia, o nr [...] widnieje prawdopodobnie nazwa odbiorcy: U "[...]" z nazwą miejscowości [...], z kodem odpowiadającym Rejonowi [...] na Litwie. Należy dodać, że w uzupełnieniu argumentacji organu I instancji DIAS słusznie wskazał, iż w aktach sprawy brak jest również faktury sprzedaży, z której można by było uzyskać potwierdzenie kto był nabywcą towaru. Weryfikacja faktury sprzedaży i listu przewozowego stanowi podstawę do przesądzenia w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju. Pełnomocnik strony skarżącej zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powołał się fragmentarycznie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 2/20, pomijając kluczową wypowiedź ww. Sądu, gdyż skład orzekający wskazał, że ocenie co do zasadności zarządzenia konwoju "podlegać będzie zarówno faktura towarzysząca towarowi, jak i list przewozowy CMR, stosowany w przewozach drogowych, dokumentujący zawarcie umowy przewozu. Weryfikacja tych dokumentów może przesądzić w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju". Zacytowanie wyroku w części pasującej do tezy stawianej przez pełnomocnika skarżącej, zmieniło sens wypowiedzi Sądu, według którego zarówno faktura jak i list przewozowy stanowią łącznie istotny dowód na zarządzenie konwoju. Mając na względzie, że w niniejszej sprawie brak jest faktury, a list przewozowy posiada braki, w ocenie Sądu mogło to uzasadniać podejrzenie co do niedotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Odnośnie prawidłowości wypełnienia listu przewozowego należy przytoczyć przepisy regulujące powyższe kwestie. I tak, zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 - dalej konwencja CMR) dokument listu przewozowego CMR jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 konwencji CMR w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać m.in.: nazwisko (nazwę) i adres nadawcy (lit. b), miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania (lit. d), nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy (lit. e). W przedmiotowej sprawie ww. dokumentach dane te były niepełne, gdyż adres dostawy został ograniczony do kodu i nazwy miejscowości. Ponadto w liście przewozowym pole nr 22 pozostało niewypełnione, brakowało w nim podpisu i pieczęci nadawcy, co stanowi wymóg zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji CMR. Powyższa kwestia obniża w zasadniczy sposób wiarygodność tego dokumentu. Nie jest jasne, czy rzeczywiście zawarto umowę przewozu, czy jest to rzeczywisty nadawca i czy wpisane miejsce przeznaczenia jest rzeczywistym celem transportu. Zatem zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów Konwencji o CMR (błędnie określonych jako art. 6 ust. 1 lit. g, zamiast prawidłowo lit. e) okazał się niezasadny. Niniejsze okoliczności same w sobie mogły wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach towarzyszącym przesyłce. Konsekwencje ustaleń dokonanych przez NUCS oraz nie dające się usunąć w momencie kontroli drogowej wątpliwości co do ryzyka wprowadzenia towaru do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z pominięciem należnych danin publicznoprawnych miały słuszne odzwierciedlenie w decyzjach organów. Skład orzekający tut. Sądu jednoznacznie przyznał rację organom podatkowym, że w sprawie zachodziła przesłanka wskazana w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Organ celno-skarbowy może zarządzić konwój towarów, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Przesłanka uzasadnionego podejrzenia implikuje wniosek, że nie w każdym przypadku organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. By zarządzić konwój, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ powinien wykazać, że ma podejrzenie co do tego, iż towar w trakcie jego przewozu zostanie zamieniony lub nawet zostanie usunięty spod dozoru celnego. Oznacza to, że podejrzenie, o którym mowa w powołanym przepisie nie może przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie przesłankami tymi były braki w dokumencie CMR takie jak chociażby wskazanie dokładnego miejsca przeznaczenia przesyłki, gdyż wskazanie jedynie kraju i kodu pocztowego i dużego miasta nie spełnia tego wymogu. Również brak podpisu i pieczęci nadawcy mógł wpłynąć na decyzję organu konieczności zastosowania konwoju towaru. Wobec powyższego zarzut skargi odnośnie naruszenia ww. przepisu i jego niewłaściwego zastosowania należało uznać za nieprawidłowe. W ocenie sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. Należy podkreślić, iż okoliczność przewozu oleju rzepakowego o kodzie CN 1514 per se nie może stanowić podstawy do zarządzenia konwoju, czyli ziszczenie się przesłanki określonej w pkt 5 powołanego przepisu. Rację ma organ, że olej rzepakowy ma zastosowanie jako alternatywne paliwo w różnych pojazdach silnikowych (domieszka) lub do celów opałowych. Należy również się zgodzić z organem podatkowym, że powyższa praktyka naraża budżet Państwa na znaczące uszczuplenia z tytułu należności podatkowych jakim podlegają paliwa płynne. Z tego względu oleje spożywcze należą do grupy towarów wrażliwych, objętych systemem monitorowania przewozu drogowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wynika to z załącznika nr 13 poz.12 do ustawy o podatku od towarów i usług), a jak wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 14247 z 21 lipca 2017 r., zawartą w piśmie z 2 sierpnia 2017 r., nr DZP1.1627877.2017, zarządzenie konwoju było w głównej mierze związane z przewozem tzw. towarów wrażliwych, tj. paliw, olejów smarowych, oleju rzepakowego, gazu LPG, w stosunku do których występuje bardzo wysokie ryzyko niepłacenia bądź wyłudzenia podatku VAT albo podatku akcyzowego. Jednakże organy zobowiązane były do wykazania dlaczego uznały ten, konkretny przewóz za związany ze zwiększonym ryzykiem. Organy w rzeczywistości nie przedstawiły czym się kierowały, czy przeprowadziły analizę ryzyka, a jeżeli tak to jakie dane, z jakiego rejestru wpłynąć miały na decyzję o zastosowaniu konwoju. Ocena ryzyka powinna być dokonywana na podstawie, np. danych konkretnego przewozu, podmiotów w nim uczestniczących. W ocenie Sądu nie można automatycznie uznać, że możliwość wykorzystywania oleju rzepakowego w ogólności jako alternatywne paliwo lub do celów opałowych, świadczy o tym, że właśnie ten konkretny przewóz jest związany z podwyższonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłą koniecznością stosowania konwoju do przewozu oleju rzepakowego. Organ zastosował błędną wykładnię przepisu art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, która uprawnia organ do zastosowania konwoju, lecz nie baczył na skutki, jakie powstają dla podmiotu kontrolowanego jak i dla całego procesu transportowego przy takiej interpretacji przepisów. Należy podkreślić, że organ wprost w decyzji wskazał, że we wstępnej fazie obowiązywania nowych uregulowań prawnych organy wykazują się daleko idącą ostrożnością co do oceny okoliczności faktycznych, co jednak w żadnej mierze nie "usprawiedliwia" zarządzenia konwoju, a może świadczyć jedynie o braku doświadczenia w zakresie stosowania tego rodzaju zabezpieczenia. Organy w rzeczywistości nie uprawdopodobniły, aby zachodziło wysokie ryzyko związane z przedmiotowym przewozem. Powyższe opierało się tylko na arbitralnym twierdzeniu organu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki wskazane w pkt 5 wskazanego przepisu. Ponadto organ nie wskazał, czy i jakie informacje zgromadzone w systemach informatycznych służby celno-skarbowej odnoszące się do tego przewozu miały stanowić podstawę do zastosowania konwoju. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania, że w dacie zarządzenia konwoju w systemie informatycznym znajdować się miały jakiekolwiek informacje dotyczące nadawcy towaru, przewoźnika, czy też odbiorcy, które uzasadniałyby zarządzenie konwoju. Obciążenie strony obowiązkiem konwoju nie może być uzasadnione wyłącznie doświadczeniem zawodowym funkcjonariuszy bez wskazania konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Go 347/24). Jak już wyżej wskazano, przesłanka "uzasadnionego podejrzenia" implikuje wniosek, że - nie w każdym przypadku - organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. Inne rozumienie tegoż przepisu doprowadziłoby bez wątpienia do sytuacji, w której - każdy przewóz - produktów [...] musiałby być konwojowany. Taka wykładnia przepisu - z uwagi na treść art. 67 ustawy o KAS – jest niedopuszczalna i sprzeczna z intencją ustawodawcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 646/18). O ile można przyjąć, że w stosunku do nowo powstałych podmiotów, czy też podmiotów które zaczęły działać na nowym rynku, czy też które rozszerzyły działalność, organy zobowiązane są do zachowania ostrożności, to nie oznacza, że są to podmioty niewiarygodne. Do wykazania przesłanki z pkt 5 ww. przepisu powołanie się na doświadczenie funkcjonariuszy, że olej rzepakowy może być wykorzystany jako paliwo lub opał jest niewystarczające do przyjęcia, że każdy przewóz oleju rzepakowego jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Powyższy wywód, co do błędnej wykładni przepisu art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS nie rzutuje jednak w ocenie Sądu, na prawidłowość ocenianego rozstrzygnięcia. Zgodzić się należało z pozostałą argumentacją organu odnośnie wykazanego przez niego uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS). W tym aspekcie prawidłowo oceniono zasadność zarządzenia konwoju, czym w ocenie Sądu nie naruszono przepisów art. 67 ust. 2 i ust. 2a ustawy o KAS. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ dokonał sprawdzenia i weryfikacji odpowiednich dokumentów jak i towaru, zaś przy ocenie tych ustaleń nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p. wskazując jakimi przesłankami kierował się zarządzając konwój towaru. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.