I SA/Go 202/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "CH" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po kolejnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego ( sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia decyzjami organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2001 r. Nr [...], z dnia [...].04.2003 r. Nr [...]) wydał w dniu [...] października 2003 r. decyzję Nr [...], w której określił CB sp. z o.o.- dalej zwanej CB albo Spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 532.945,00 zł (Spółka zeznała za ten okres podatkowy podatek dochodowy w wysokości 375.153,00 zł) . Według organu I instancji w roku podatkowym 1997 CB zaniżyła przychody o kwotę 94.329,30 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 320.911,03 zł . Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z nieuzasadnionego zdaniem organu kontrolnego zaliczenia przez Spółkę do kosztów różnych wydatków , takich jak : poniesionych za sporządzenie umowy notarialnej dot. przeniesienia własności nieruchomości gruntowych , stanowiących opłatę za zmiany w księdze wieczystej , z tytułu kosztów pośrednictwa przy zakupie kamienicy, na nabycie mechanizmu sterującego bramy wjazdowej na posesję , gdzie znajduje się siedziba CB , poniesionych na prace adaptacyjne i modernizacyjne wynajmowanego obiektu , który podnajmowano w całości L. Sp. z o.o. , na adaptację pomieszczeń salonu sprzedaży , który nie był własnością Spółki oraz poniesionych z tytułu świadczenia usług doradztwa finansowego na rzecz CB przez firmę [...], przy czym ostatnio wymienione koszty stanowiły w porównaniu z innymi zakwestionowanymi znaczącą kwotę , wynoszącą 286.699,52 zł . Zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 94.329,30 zł w ocenie organu I instancji wynikało z udzielenia ZKS L. sp. z o.o. , jako podmiotowi powiązanemu , pożyczki bez oprocentowania oraz zaangażowania środków CB na tzw. kredytowanie tego podmiotu . Pełnomocnik CB odwołał się od decyzji I instancji wydanej przez organ kontroli skarbowej zarzucając naruszenie : - art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 , z późn. zm.) ; - art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 , art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 , z późn. zm. ) ; Sygn. akt I SA /Go 202/05 - art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 , z późn.zm.) poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie a także dokonanie niewłaściwych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy . Odwołujący się poniósł , iż w decyzji I instancji brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego , zaskarżona decyzja jest trzecią z kolei decyzją w sprawie , wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a organ ten w dwóch zasadniczych kwestiach dotyczących postępowania pozostał przy dotychczasowym stanowisku , co oznacza , iż nie zastosował się do wskazań organu odwoławczego . Odnośnie naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik CB zarzucił , iż w protokole z kontroli nie zawarto oceny prawnej sprawy , co ograniczyło prawo podatnika do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym , bowiem ocena taka umożliwiłaby podatnikowi zgłoszenie wniosków dot. ewentualnych innych czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy . Domagając się w odwołaniu uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy bądź też uchylenia i umorzenia postępowania strona odwołująca się w zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiła argumenty dotyczące wyłącznie usług firmy [...], nie wnosząc zastrzeżeń do pozostałych ustaleń . Poniesienie kosztów w wysokości 286.699,52 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...], Spółka uzasadniała skomplikowaniem zagadnień związanych z różnicami kursów walut , co wymagało bardzo szerokiej wiedzy na temat gospodarki światowej , rynków kapitałowych , itp. Wiedzą taką nie dysponowali pracownicy CB , natomiast dzięki firmie [...] w 1997 r. Spółka na różnicach kursowych osiągnęła dochód , a nie stratę , jak miało to miejsce w innych latach . Ustaleniu organu kontroli skarbowej dotyczącemu zaniżenia przychodów Spółki w 1997 r. o kwotę 94.329,30 zł stanowiącą rynkową wartość odsetek od kwoty wynikającej z umowy pożyczki i od pozostałych środków CB udostępnionych bez oprocentowania podmiotowi powiązanemu gospodarczo - Sp. z o.o. L. pełnomocnik podatnika przeciwstawił twierdzenie , iż przedmiotowa pożyczka była oprocentowana i została spłacona w 1998 r. , a ponadto w 1997 r. CB nie naliczała i nie obciążała odsetkami wielu innych kontrahentów , z którymi nie była powiązana , przy czym w stosunku do spółki L. nie stosowano warunków korzystniejszych . Po rozpatrzeniu odwołania i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , uznając za bezzasadne zarzuty CB w zakresie nieuznania za koszt Sygn. akt I SA /Go 202/05 uzyskania przychodów wydatków w wysokości 286.699,52 zł poniesionych w związku z fakturami wystawionymi przez firmę [...] na podstawie umowy z dnia [...].01.1997 r. w przedmiocie usług doradztwa finansowego , Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2003 r. wydał decyzję Nr [...], w której działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej oraz art. 7 , art. 15 ust. 1 i 6 , art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) , b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 35.845,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 497.100,00 zł . Oceniając wydatki w łącznej wysokości 286.699,52 zł poniesione na podstawie wystawionych przez firmę [...] faktur : nr [...] z dnia [...].06.1997 r. w kwocie 30.632,99 USD , nr [...] z dnia [...].06.1997 r. w kwocie 19.137,49 USD , nr [...] z dnia [...].07.1997 r. w kwocie 7.817,60 USD oraz nr [...] z dnia [...].10.1997 r. w kwocie 43.645,80 DEM organ odwoławczy podkreślił , iż brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających świadczenie wymienionych usług doradztwa finansowego przez firmę [...]. Organ II instancji nie kwestionując samej potrzeby zawarcia umowy doradztwa finansowego stwierdził , że w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego podatnik nie udowodnił , iż przedmiotowe usługi zostały wykonane . W wątpliwość poddany został przy tym sam fakt zawarcia w dniu [...].01.1997 r. w Berlinie umowy w zakresie świadczenia usług doradztwa finansowego , bowiem prezes Spółki , którego podpis widnieje na dokumencie wymienionej umowy , w dniach [...].01.1997 r. przebywał służbowo w zupełnie innym , znacznie oddalonym miejscu w Niemczech , [...]. Na potwierdzenie , iż umowa z dnia [...].01.1997 r. nie była wykonana Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg okoliczności , a mianowicie : brak potwierdzenia przez odpowiednie władze istnienia firmy [...]; nieujęcie przedstawionych przez CB a związanych ze sprawą usług doradztwa finansowego dokumentów , w tym faktur , w ewidencji pism , pomimo przyjętej i stosowanej w Spółce ewidencji korespondencji ; brak jakichkolwiek kontaktów pracowników Spółki, w tym innych członków Zarządu , z firmą [...] oraz zeznania , że pozostali pracownicy , nawet akceptujący faktury, nigdy nie widzieli dokumentów sporządzonych przez tę firmę , jak też propozycji handlowych przez nią składanych . Sygn. akt I SA /Go 202/05 Według oceny organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania , że wydatek w kwocie 286.699,52 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej , gdyż brak jest dowodu na śiadczenie kwestionowanych usług przez firmę [...], a wobec powyższego brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem i uzyskanym przychodem . Dyrektor Izby Skarbowej przyjął natomiast , iż zasadny okazał się zarzut odwołania dotyczący zwiększenia przychodów Spółki za 1997 r. o kwotę 94.329,30 zł stanowiącą rynkową wartość odsetek od kwoty wynikającej z umowy pożyczki z dnia 25.07.1996 r. i od pozostałych środków CB , które zostały udostępnione bez oprocentowania podmiotowi powiązanemu gospodarczo , to jest sp. z o.o. L.. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji , przeprowadzona kontrola i zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalają na stwierdzenie , że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Wymieniony przepis wymaga ustalenia , iż podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na jego rzecz wykonuje świadczenia w warunkach korzystniejszych , odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu wykonywania świadczenia . Organ I instancji nie udowodnił , że Spółka stosowała wobec L. sp. z o.o. warunki korzystniejsze , odbiegające od warunków ogólnie stosowanych , wykazując jedynie , że od nieterminowo uregulowanych należności CB w 1997 r. otrzymała odsetki w kwocie 157.272,00 zł . Ustalając należne odsetki od pożyczki udzielonej sp. z o.o. L. organ kontrolny nie wziął pod uwagę postanowień umowy , określonych w niej warunków spłaty , w tym oprocentowania . Kapitał użyczony L. sp. z o.o. w 1996 r. był zwracany sukcesywnie w ratach , począwszy od [...] lipca 1998 r. i ostatecznie został uregulowany w 1999 r. , zatem zagadnienie zwiększenia przychodów Spółki o wartość rynkową odsetek może być przedmiotem analizy dopiero w momencie spłaty , tj. w latach 1998 i 1999 . Nie ma natomiast podstaw , aby z tego tytułu zwiększać przychody CB w 1997 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji wydał decyzję reformatoryjną , ustalając w oparciu o art. 7 ustawy podatkowej dochód do opodatkowania i dokonując stosownego wyliczenia podatku dochodowego za 1997 r. , przy przyjęciu w szczególności , iż przychody wynosiły 97.222.044,65 zł ( tak samo Spółka , natomiast według organu I instancji 97.316.373,95 zł ) a koszty uzyskania przychodów to kwota 95.894.436,35 zł ( tak samo organ I instancji , natomiast według Spółki 96.215.347,38 zł ) . Podatek według stawki Sygn. akt I SA /Go 202/05 38% obliczono od podstawy opodatkowania 1.308.158,00 zł , określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 497.100,00 zł ( w decyzji I instancji 532.945,00 zł). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części orzekającej zobowiązanie podatkowe CB w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 497.100,00 zł zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki , zarzucając nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy , co spowodowało naruszenie przepisu art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Według strony skarżącej nastąpiło również naruszenie przepisów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej . Jak wynika z uzasadnienia skargi naruszenie art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej skarżąca upatruje w braku , w sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego protokole , oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania skarbowego , co ograniczyło prawo aktywnego uczestnictwa strony . Zawarcie takiej oceny w protokole z dnia [...].10.2003 r. umożliwiłoby podatnikowi "wnioskowanie ewentualnie innych czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy " . Podniesiono przy tym , iż zarzut powyższy nie został w ogóle rozpatrzony przez wydający zaskarżoną decyzję organ odwoławczy. Skarżąca podaje , iż pod względem merytorycznym zaskarżona część decyzji sprowadza się do jednej kwestii , rozpatrywanej od marca 2001 r. , a mianowicie do zawyżenia zdaniem organów podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez CB o kwotę 286.699,54 zł z tytułu poniesionych przez Spółkę wydatków na rzecz firmy [...] za świadczone przez tę firmę na podstawie umowy z dnia [...].01.1997 r. usługi doradztwa finansowego w zakresie realizacji przez CB kontraktów na zakup węgla w Czechach . Strona skarżąca zaprezentowała przy tym pogląd , iż Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując za niezasadne twierdzenia organu kontroli skarbowej , że doradztwo finansowe w zakresie uzgodnień rozliczeń dewizowych pomiędzy skarżącą a jej czeskim kontrahentem , spółką [...], nie wymagało wiedzy specjalistycznej i mogło być w pełni wykonane przez pracowników CB , tym samym wprost stwierdził , że istniała w przypadku strony skarżącej potrzeba skorzystania w tym zakresie z usług firmy zewnętrznej . Na tej podstawie strona skarżąca wywodzi , iż niesporne jest zatem , że nowa regulacja rozliczeń CB z firmą [...], oparta najpierw o prognozowany na wiele miesięcy naprzód kurs dolara , a następnie o tak samo prognozowany kurs dolara i marki niemieckiej , była kwestią bardzo skomplikowaną , której nie można było rozwiązać tylko w oparciu o śledzenie Sygn. akt I SA /Go 202/05 bieżących kursów walut , zatem tego typu ustalenia i prognozy musiały pochodzić od specjalistycznej firmy zewnętrznej . Skarżąca nie zgadza się przy tym z , jej zdaniem dość zaskakującym , wnioskiem organu odwoławczego , zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie usług doradztwa finansowego przez firmę [...] na rzecz CB . Skarżąca zarzuca , iż wniosek powyższy wynika z całkowicie błędnej oceny materiału dowodowego . Przytoczone zostały w tym zakresie argumenty zmierzające do zwalczenia zważeń Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących m.in. ustaleń co do istnienia firmy [...]. W skardze wskazano m.in. , że pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].07.2003 r. nie zawiera stwierdzenia o nieistnieniu firmy , a jedynie podaje , iż [...] nie jest zarejestrowana na terenie [...]. Zarzucając dodatkowo , że organ podatkowy nie wystąpił do odpowiednich władz terytorium wskazanego w fakturach wystawionych przez firmę [...] ani też do specjalistycznych wywiadowni gospodarczych pełnomocnik Spółki podniósł , iż fakt przelania za granicę środków pieniężnych wynikających z wymienionych faktur świadczy wyraźnie, że firma ta rzeczywiście istniała i prowadziła działalność gospodarczą . Strona skarżąca utrzymuje także , że pozycja Prezesa Zarządu CB P.T., głównego udziałowca Spółki , jak również zakres jego uprawnień w porównaniu z pozostałymi członkami Zarządu , którzy byli tylko pracownikami Spółki , a nie jej udziałowcami , jest okolicznością uzasadniającą okoliczności związane z nieuwzględnieniem korespondencji z firmą [...] w ewidencji pism prowadzonej w CB . Pełnomocnik skarżącej kwestionuje również ustalenie organu II instancji , że zeznaniami świadków nie zostało potwierdzone wykonanie umowy przez firmę [...]. Według skarżącej wnioski powinny być odwrotne , skoro żaden świadek - pracownik Spółki nie stwierdził , iż któryś z nich był autorem koncepcji oparcia rozliczeń z czeskim kontrahentem o prognozowane kursy walut , a rozwiązania te przedstawiał na posiedzeniach Zarządu Prezes P.T.. W skardze wskazano też , iż organy podatkowe nie kwestionują uzyskania ewidentnych efektów finansowych wprowadzenia w 1997 r. innych zasad rozliczeń i to właśnie te efekty są podstawowym dowodem realizacji usługi przez firmę [...] na rzecz CB , bowiem tylko i wyłącznie dzięki wprowadzeniu formy rozliczeń zaproponowanej w ramach zawartej umowy osiągnięto ewidentne efekty finansowe w wysokości kilkuset tysięcy złotych . Sygn. akt I SA /Go 202/05 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy podkreślił , iż w szczególności nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej , bowiem wymieniony w skardze protokół z dnia [...].10.203 r. nie jest protokołem kontroli , zawierającym ustalenia faktyczne i prawne , natomiast dotyczył czynności zapoznania CB z materiałami i dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 286.699,52 zł z tytułu usług doradztwa finansowego firmy [...] na rzecz CB , na podstawie umowy z dnia [...].01.1997 r. O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony, ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Z materiałów zebranych w sprawie wynika , że skarżąca wykazała fakt poniesienia wydatku w wysokości 286.699,54 zł na rzecz firmy [...], jak również zawarcia umowy o świadczenie usług o charakterze doradczym, jednakże nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Działania konsultingowe mogą mieć różną formę , niemniej zaliczenie wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej musi opierać się na konkretnych zdarzeniach . Obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko poniesienia kosztu , ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu . Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty określonych środków według faktur wystawionych przez kontrahenta nie są Sygn. akt I SA /Go 202/05 dowodem na istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami Spółki w kontrolowanym roku podatkowym. CB nie przedstawiła żadnego materialnego dowodu realizowanych świadczeń , jak chociażby opracowanych analiz i propozycji , o których mowa w § 2 umowy z dnia 14.01.1997 r. Z oceny całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie zasadne było wyprowadzenie wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej , że usługi doradztwa finansowego firmy [...] na rzecz CB nie były wykonane , więc nie ma podstaw do przyjęcia , iż wynagrodzenie wypłacone tej firmie na podstawie wystawionych przez nią faktur stanowi koszt uzyskania przychodów związanych z korzystnymi rozliczeniami ze sprzedawcą węgla , firmą [...] w Czechach . Co do zasady należy przyjąć , że skarżąca miała prawo skorzystać z usług firmy zewnętrznej w zakresie ustalenia sposobu rozliczeń z dostawcą węgla , niemniej nieuprawnione jest twierdzenie skargi , iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przesądził o konieczności wykonania usług doradztwa finansowego przez specjalistyczną firmę zewnętrzną a następnie bezpodstawnie wywiódł , że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie usług doradztwa finansowego przez firmę [...] na rzecz CB . W ramach prowadzonego postępowania zgromadzone zostały dowody , które zostały ocenione przez organ podatkowy zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Wymieniony przepis zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki , zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo m.in. poddać w wątpliwość sam fakt zawarcia umowy w dniu [...].0101997 r. , prawidłowe też były jego oceny co do istnienia firmy [...]; przy czym słuszne było podkreślenie , iż sprawdzenie za pośrednictwem Ministerstwa Finansów dotyczyło terytorium Wielkiej Brytanii , bowiem w przedstawionych przez CB dokumentach kontrahent jako siedzibę określił [...]. Ewentualne poszukiwanie istnienia firmy [...] na innym terytorium nie obciążało organu podatkowego. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek Sygn. akt I SA /Go 202/05 przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik , a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika ( zob. teza 1. wyroku WSA w Warszawie z dnia 7.04.2004 r. , sygn. akt III SA 2081/02 , LEX nr 146544 ). Mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 .06. 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 , z 6.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału jest niezasadny. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się przy tym z oceną dokonaną przez organ podatkowy , iż również zeznania świadków są potwierdzeniem niewykonania usług doradztwa finansowego przez firmę [...]. Znaczące jest , że przesłuchani pracownicy CB , w tym członkowie Zarządu Spółki pełniący funkcję w 1997 r. , mimo że akceptowali faktury wystawione przez firmę [...], nie widzieli żadnych innych dokumentów , nie mieli żadnych kontaktów z tą firmą , nie znali jej reprezentanta/ów ; od żadnego z pracowników nie uzyskano potwierdzenia istnienia opracowań przygotowanych przez [...]. Wzięto zatem pod uwagę szereg okoliczności , dowody oceniono rzetelnie , zgodnie z zasadami logiki , jak również doświadczenia życiowego . Natomiast wobec zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy zwrócić uwagę , iż od [...].09.2003 r. ( zm. w Dz.U. z 2003 r. Nr 137 , poz.1302 - art. 8 tam ) w treści tego przepisu jest wskazanie na odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej , z wyłączeniem m.in. jej art. 290 § 3 , co pozwala twierdzić , iż w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej protokół ma zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli . Nie wchodząc przy tym w szczegółowe rozważania , czy zapis powyższy odnosi się tylko do postępowania kontrolnego czy odpowiednio również, na zasadzie art. 31ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej , do postępowania podatkowego - wzgląd należy mieć przede wszystkim na przepis przejściowy ustawy nowelizującej , tj. art. 31 ust.2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów (...) , w myśl którego postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej są prowadzone na zasadach określonych w Sygn. akt I SA /Go 202/05 przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym . Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało przed dniem [...].09.2003 r. , zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest całkowicie pozbawiony podstaw. W tym stanie rzeczy , wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn.zm.) skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie , zatem na podstawie art. 151 cyt. ustawy orzeczono jak w sentencji . sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko