I SA/Go 202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę. M.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) z [...] grudnia 2014r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] października 2010 r. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008r. do 31 grudnia 2009r. W trakcie tego postępowania ustalono, że M.P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą C-M.P. i był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący prowadził działalność od dnia [...] listopada 2008 r., a jej przedmiotem miała być m.in. sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (w tym owoców, warzyw, mięsa, herbaty, kawy, kakao, przypraw, czekolady, wyrobów cukierniczych, napojów), a także hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, obuwia, perfum, kosmetyków. Jako miejsce prowadzenia działalności skarżący zgłosił adres w [...], pod którym mieści się lokal użytkowy o pow. 30 m2, wynajęty przez M.P. od Przedsiębiorstwa A sp. z o.o., na podstawie umowy najmu z [...] listopada 2008 r. (k. 253 tom I akt). W ww. lokalu mieściło się wyłącznie biuro firmy C-M.P.. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że z treści ww. umowy wynikało, że ryzyko niewywiązania się z jej postanowień oprócz M.P., miał ponosić również T.J., pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu P sp. z o.o. (nazwa skrócona P sp. z o.o.), które miało być jedynym krajowym odbiorcą artykułów spożywczych firmy C-M.P.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C-M.P. była [...]. W dniu [...] października 2010r. skarżący oświadczył na piśmie, że działalność handlowa w okresie od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. była oparta na poszukiwaniu u dostawców towarów w dobrych cenach i odsprzedaży do klientów, którzy w takiej cenie chcieli kupić ten towar. Przedmiotem sprzedaży były napoje oraz kawa i słodycze. Pod koniec 2009 r. M.P. rozpoczął dodatkową działalność polegającą na prowadzeniu sali zabaw w [...], w związku z czym poczynając od października 2009 r. skarżący zmienił właściwość organu podatkowego do rozliczeń w podatku od towarów i usług z Naczelnika Urzędu Skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ I instancji ustalił, że do prowadzonej działalności gospodarczej M.P. wykorzystywał trzy bieżące rachunki bankowe w: [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., przy czym osobą uprawnioną do korzystania z ostatniego rachunku, oprócz M.P., była S.D. - prywatnie jego konkubina, a zawodowo pełniąca w 2009 r. funkcję regionalnego kierownika sprzedaży, a wcześniej dyrektora ds. sprzedaży w P sp. z o.o. S.D. miała również dostęp do pozostałych ww. rachunków firmy C- M.P., z uwagi na fakt, że banki prowadzące te rachunki przekazywały na numer telefonu użytkowany przez S.D. kody sms autoryzujące dyspozycje bankowe. Do [...] grudnia 2009 r. skarżący zatrudniał tylko jedną osobę, tj. C.R. na stanowisku pracownika biurowego, która także miała dostęp do rachunków firmy C-M.P.. Ponadto w kontrolowanym okresie M.P. oprócz prowadzenia działalności gospodarczej był również zatrudniony na stanowisku Dyrektora ds. Handlowych w I sp. z o.o.. Organ pierwszej instancji ustalił, iż deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2008r. do września 2009r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym, natomiast za okres od października 2009r. do grudnia 2009r. w Urzędzie Skarbowym. M.P. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. wykazał kwoty podatku naliczonego i należnego w wysokościach wynikających z rejestrów zakupów i dostaw (sprzedaży) prowadzonych zgodnie z art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Organ I instancji stwierdził, że wartości wykazane przez skarżącego w rejestrach zakupu i sprzedaży wynikały głównie z faktur mających dokumentować hurtowy obrót artykułami spożywczymi. Skarżący do wykazanej sprzedaży krajowej stosował głównie stawkę VAT podstawową - 22% oraz dodatkowo w kwietniu 2009 r., październiku 2009 r., listopadzie 2009 r. i grudniu 2009 r. wykazał niewielką sprzedaż w stawce VAT 7 %, a za grudzień 2009 r. bardzo małą sprzedaż w stawce VAT 3%. Natomiast stawkę VAT 0% zastosował do deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej za okres od lutego 2009 r. do września 2009 r. oraz za listopad 2009 r. Strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2008r. do grudnia 2009 r. wykazała kwotę do wpłaty za grudzień 2008r. i styczeń 2009r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2008r. oraz od lutego 2009r. do grudnia 2009r., kwotę do przeniesienia za listopad 2008r. i październik 2009r. oraz kwotę do zwrotu od lutego 2009r. do grudnia 2009 r. wraz z wnioskami o zwrot podatku w terminie 25 dni, oprócz sierpnia 2009r., za który został złożony wniosek o zwrot podatku w terminie 60 dni. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] marca 1996 r. do [...] czerwca 1996 r. oraz od [...] listopada 2008 r. do [...] września 2010 r. W badanym okresie M.P. zadeklarował dostawę artykułów spożywczych: 1. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do: I s.r.o., I s.r.o., U; 2. oraz jako krajową sprzedaż do P sp. z o.o. NIP [...]. Z dokumentów źródłowych ujętych w księgach firmy C-M.P. wynikało, iż dostawcami towarów wykazanych przez skarżącego na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż do ww. firm miały być: B B.P. (NIP [...]), B sp. z o.o. (NIP [...]), F.H.U. "S" M.S. (NIP [...]). Ustalono, że skarżący wystawił następujące faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (artykułów spożywczych): 1. dla I s.r.o. NIP [...]: nr [...] z [...].02.2009 r. na wartość net¬to 280.942,64 zł; nr [...] z dnia [...].03.2009r. na wartość netto 384.024,96 zł; nr [...] z dnia [...].03.2009r. na wartość netto 324.284,64 zł; nr [...] z dnia [...].04.2009r. na wartość netto 425.837,88 zł; nr [...] z dnia [...].04.2009r. na wartość netto 268.091,52 zł; nr [...] z dnia [...].05.2009r. na wartość netto 217.800,48 zł; nr [...] z dnia [...].05.2009 r. na wartość netto 154.091,52 zł; nr [...] z dnia [...].06.2009r. na wartość netto 178.745,40 zł; nr [...] z [...].06.2009 r. na wartość netto 145.644,96 zł; nr [...] z dnia [...].06.2009 r. na wartość netto 127.687,20 zł; nr [...] z dnia [...].07.2009 r. na wartość netto 127.008,00 zł; nr [...] z [...].07.2009r. na wartość netto 147.909,60 zł; nr [...] z dnia [...].08.2009r. na wartość netto 239.557,82 zł; nr [...] z dnia [...].08.2009r. na wartość netto 223.212,64 zł; nr [...] z dnia [...].08.2009r. na wartość netto 241.911,80 zł; 2. dla I s.r.o. NIP [...]: nr [...] z dnia [...].09.2009r. na wartość netto 177.489,34 zł; nr [...] z dnia [...].09.2009r. na wartość netto 190.318,58 zł; nr [...] z dnia [...].09.2009 r. na wartość netto 181.124,88 zł; 3. U: nr [...] z dnia [...].11.2009 r. na wartość netto 210.780,08 zł; nr [...] z dnia [...].11.2009 r. na wartość netto 218.404,68 zł. Wg ww. faktur przedmiotem dostaw miały być: kawa Jacobs Kronung, herbata LIPTON, kawa Cronat Gold, napój energetyczny Red Bull, kawa Tchibo Family Classic, Prince Polo Classic, Prince Polo Orzechowe, Prince Polo Mleczne, Milka Alpejska Mleczko Czekoladowe, Milka Alpejska Mleczko Waniliowe, kawa Jacobs Velvet, Knorr GK barszcz czerwony, Knorr GK pomidorowa z makaronem, Alpen Gold Czekolada mleczna, Alpen Gold Czekolada z nadz. trusk, kawa Prima Finezja, herbata Saga, Mentos Fruit, Mentos Mint, Mentos Strongmint, Nescafe Classic, Milka Milk, Milka Hazelnuts, napój energetyczny TIGER, kawa Maxwell House. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż w rzeczywistości M.P. nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, według ww. faktur. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie dokonał części sprzedaży towarów do P sp. z o.o., tj. nie dokonał dostawy towarów do P sp. z o.o. wg faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji. Dodatkowo ustalono, że skarżący nie nabył towaru od firm: B B.P., B sp. z o.o. i F.H.U. "S" M.S., od których miał rzekomo pochodzić towar "sprzedany" zarówno w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i "sprzedany" do P sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w "dostawie" towaru oraz oko-liczności, z których wynikało, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Schematy oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczył w ocenie organu skarżący, organ kontroli skarbowej przedstawił na stronie 8 wydanej decyzji. Wskazano, że schemat nr 1 dotyczy I półrocza 2009 r., a schemat nr 2 dotyczy II półrocza 2009 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B B.P., B sp. z o.o., F.H.U. S M.S.. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również weryfikację transakcji jakie M.P. przeprowadzał z innymi podmiotami. W dokumentacji księgowej za okres objęty postępowaniem skarżący ujął również faktury VAT wystawione przez B M.S., F.H.U. E T.B., P.H.U. T s.c. M.W.-C., K.C., K sp. z o.o., PPHU "L" sp. j., L M.G." sp. j., S sp. z o.o., M S.A., P sp. z o.o., M M.S., T sp. z o.o., J sp. z o.o., "K" s.c. A. i A.K., T sp. j. K.K., P.Z., A M.G.. Stwierdzono, że skarżący rozliczył również faktury VAT wystawione przez E F.H.U. K.S., wystawione tytułem "usługa marketingowa wg porozumienia"; wystawione przez C sp. z o.o. (obecnie B sp. z o.o.) oraz przez B sp. z o.o. tytułem "realizacja umowy"; wystawione przez I S.P., tytułem "deklaracje Intrastat"; fakturę wystawioną przez Firmę A A.M., tytułem 5610 par obuwia damskiego. Organ pierwszej instancji podważył wiarygodność transakcji przeprowadzonych między C-M.P. a: 1. B M.S., według faktur VAT: nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r" nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r" nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009 r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009 r., nr [...] z dnia [...].10.2009r" nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].11.2009r., nr [...] z dnia [...].11.2009r., nr [...] z dnia [...].11.2009r., nr [...] z [...].12.2009r., nr [...] z dnia [...].12.2009r., na łączną wartość netto 4.709.725,59 zł, podatek VAT 1.028.137,65 zł; 2. P.H.U. T s.c. M.W.-C., K.C., według faktur VAT: nr [...] z dnia [...].06.2009 r. i nr [...] z dnia [...].09.2009 r., łącznie na wartość netto 122.585,76 zł, podatek VAT 26.968,87 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w "dostawie" towaru, a także okoliczności, z których wynikało, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ww. faktur VAT. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla C- M.P. przez: 1. E F.H.U. K.S. (faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2009r., nr [...] z dnia [...].06.2009r. i nr [...] z dnia [...].10.2009r.) tytułem "usługa marketingowa", "pośrednictwo wg umowy (Prima 500,250), na łączną kwotę netto 7.785,27 zł, podatek VAT 1.712,75 zł; 2. C sp. z o.o. (następnie B sp.z o.o.) - faktury VAT: nr [...] z dnia [...].11.2008 r., nr [...] z dnia [...].01.2009 r, nr [...] z dnia 27.02.2009 r. nr [...] z dnia [...].03.2009 r., nr [...] z dnia [...].04.2009r. nr [...] z dnia [...].05.2009r., nr [...] z dnia [...].06.2009r., nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].11.2009r., tytułem "realizacji umowy z dnia [...].10.2008 r., które miały rzekomo pośredniczyć w nawiązaniu przez M.P. kontaktu z nowymi kontrahentami; 3. I S.P., wystawione tytułem sporządzenia deklaracji Intrastat, na łączną kwotę netto 1.800,00 zł, podatek VAT 396,00 zł (nr faktury [...] z dnia [...].05.2009 r., nr [...] z dnia [...].06.2009 r., nr [...] z dnia [...].07.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].08.2009r., nr [...] z dnia [...].10.2009r., nr [...] z dnia [...].11.2009 r" nr [...] z dnia [...].12.2009r., nr [...] z dnia [...].12.2009 r.). Organ pierwszej instancji zakwestionował również dwie faktury wystawione przez C- M.P., tj. faktury VAT: 1. nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na rzecz B B.P. tytułem premii za zakup, na kwotę netto 2.855,56 zł, podatek VAT 628,22 zł, 2. nr [...] z dnia [...].12.2008r. na rzecz "S" sp. z o.o. tytułem usługi marketingowej, na kwotę netto 2.708,64 zł, podatek VAT 595,90 zł. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że ww. faktura wystawiona na rzecz B B.P. dotyczy premii za zakupy, których faktycznie M.P. nie zrealizował, natomiast faktura VAT wystawiona na rzecz "S" dotyczy usługi, która faktycznie nie została wykonana. Nadto organ kontroli skarbowej zbadał rzetelność transakcji dotyczącej hurtowego obrotu obuwiem między A A.M., C-M.P. i Firmą P P.M., w wyniku której stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2009 r. (wartość netto 163.980,30 zł, podatek VAT 36.075,67 zł) wystawiona przez A.M. na rzecz C-M.P., jak i faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2009 r. (wartość netto 164.036,40 zł, podatek VAT 36.088,01 zł) wystawiona przez C-M.P. na rzecz P.M., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, był zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez M.P. na rzecz P Sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...].11.2008r., nr [...] z dnia [...].11.2008r., nr [...] z dnia [...].11.2008r.; nr [...] z dnia [...].12.2008r.; nr [...] z dnia [...].12.2008r.; nr [...] z dnia [...].12.2008r.; nr [...] z dnia [...].01.2009r., nr [...] z dnia [...].01.2009r.; nr [...] z dnia [...].01.2009r.; nr [...] z dnia [...].02.2009r.; nr [...] z dnia [...].03.2009r.; nr [...] z dnia [...].03.2009r.; nr [...] z dnia [...].03.2009r.; nr [...] z dnia [...].03.2009r.; nr [...] z dnia [...].04.2009r.; nr [...] z dnia [...].04.2009r.; nr [...] z dnia [...].04.2009r.; nr [...] z dnia [...].04.2009r.; nr [...] z dnia [...].04.2009r., nr [...] z dnia [...].12.2009r.; nr [...] z dnia [...].12.2009r., na rzecz "S" sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...].12.2008r.), na rzecz P P.M. (nr [...] z dnia [...].01.2009r.) oraz na rzecz B B.P. (nr [...] z dnia [...].03.2009r.). Co do prawidłowości wydatków poniesionych przez M.P. na potrzeby Centrum "G" oraz sprzedaży dokonywanej przez M.P. w ramach ww. rodzaju działalności, organ kontroli skarbowej nie miał zastrzeżeń. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], organ kontroli skarbowej określił M.P.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni za grudzień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r. i grudzień 2009 r. Od decyzji Dyrektora UKS skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art.247 §1 pkt 2 w związku z art.21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa i art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na wydaniu decyzji określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy art.21 §3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje kompetencji organu podatkowego do wydania tego rodzaju decyzji, przez co zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej; 2) art. 180 §1 w związku z art. 187 §1 i art. 194 w związku z art.247 §1 pkt 2 oraz art.21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa i art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu jako dowód w sprawie wydanych bez podstawy prawnej szeregu decyzji organów podatkowych określających kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.42 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na stwierdzeniu przez organ kontroli, że doszło do popełnienia przestępstwa "oszustwa karuzelowego" z określonym udziałem w tym oszustwie M.P., w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do M.P. nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie; 4) art.120 oraz art.122 w związku z art.187 §1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne skonstruowanie przez organ kontroli swego rodzaju definicji przestępstwa "oszustwa karuzelowego" oraz form działania rzekomych uczestników, przez co z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego dokonano przypisania M.P. roli tzw. bufora i brokera, tj. podmiotu pośredniczącego oraz podmiotu realizującego zyski z przestępstwa "oszustwa karuzelowego"; 5) art.122 w związku z art.187 §1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu za udowodnione szeregu okoliczności, które bądź nie mają oparcia w materiale dowodowym lub nie wykazują bezpośredniego związku z dokonanymi ustaleniami, jak np. fakt znajomości pomiędzy uczestnikami rzekomego "oszustwa karuzelowego", czy świadomość udziału w oszustwie; 6) art.122 w związku z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U z uwagi na brak dowodów wskazujących jednoznacznie na to, że towar nie został wywieziony z terytorium Polski na terytorium Słowacji oraz Litwy; 7) art.42 ust. 1,4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U; 8) art.210 §1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w podstawie prawnej decyzji przepisu art.42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U w oparciu o ww. przepis ustawy o VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Przyjął w pełni ustalenia organu I instancji jako własne, aprobując przy tym zarówno podjęte działania jak i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalone okoliczności faktyczne świadczyły o tym, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczej działalności wystawiania pustych faktur VAT. Organ II instancji uznał wszystkie zarzuty odwołania za niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji drugoinstancyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.; Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., polegające na wydaniu decyzji określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje kompetencji organu podatkowego do wydania tego rodzaju decyzji, przez co zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a organ I instancji nie stosował art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej jak twierdzi organ II instancji; 2) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z powołaniem się na zastosowanie podstawy prawnej (tj. art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej), która nie była podstawą wydania decyzji organu I instancji; 3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 3 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ I Instancji oraz jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia w przedmiocie: – określenia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r.; – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r.; – określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r. 4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu jako dowód w sprawie wydanych bez podstawy prawnej szeregu decyzji organów podatkowych określających kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 5) art. 120 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu przez Organy obu instancji, że doszło do popełnienia przestępstwa "oszustwa karuzelowego" z określonym udziałem w tym oszustwie M.P., w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do M.P. nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie; 6) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne skonstruowanie przez Organy obu instancji swego rodzaju definicji przestępstwa "oszustwa karuzelowego" oraz form działania rzekomych uczestników, przez co z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego dokonano przypisania M.P. roli tzw. bufora i brokera, tj. podmiotu pośredniczącego oraz podmiotu realizującego zyski z przestępstwa "oszustwa karuzelowego"; 7) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu za udowodnione szeregu okoliczności, którego bądź nie mają oparcia w materiale dowodowym lub nie wykazują bezpośredniego związku z dokonanymi ustaleniami, jak np. fakt znajomości pomiędzy uczestnikami rzekomego "oszustwa karuzelowego", czy świadomość udziału w oszustwa; 8) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U z uwagi na brak dowodów wskazujących jednoznacznie na to, że towar nie został wywieziony z terytorium Polski na terytorium Słowacji oraz Litwy; 9) art. 42 ust. 1, 4 i 11 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U; 10) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 42 u.p.t.u. oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U w oparciu o ww. przepis u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Następnie pismem procesowym z [...] września 2016 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi i podniósł, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie tych rozstrzygnięć w zakresie wykraczającym poza zakres wszczętego postępowania kontrolnego. Uszczegółowiając skarżący wskazał, że w treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] października 2010 r. wskazano zakres następująco: "prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do 31.12.2009 r." Skarżący wyraził pogląd, że zakres postanowienia wyraźnie wskazywał wyłącznie na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podatku od towarów i usług i nie ma podstaw do przyjęcia, że ich wpłata wymagana stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi rozliczenie z tytułu tego podatku. Tym samym kwestie dotyczące rozstrzygnięć o obowiązkach wypływających z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie wchodzą w zakres rozliczenia tego podatku a tym samym nie zostały objęte przedmiotem postepowania kontrolnego. W uzupełnieniu argumentacji skargi wskazał, że w każdym przypadku zwrotu podatku VAT za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. przeprowadzane były kontrole z urzędu skarbowego w których nie stwierdzono, żadnych nieprawidłowości. Ponadto wskazał na okoliczności, które jego zdaniem wskazują na to, że ustalenia organów są niespójne. Na rozprawie 7 września 2016 r. skarżący na pytanie Sądu poinformował, że postępowanie upadłościowe jeszcze się nie skończyło. Natomiast pełnomocnik Dyrektora IS w odniesieniu do pisma procesowego z [...] września 2016 r. poinformował, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko tego organu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art.70 § 1 O.p. w związku z art.70 § 3 oraz art.70 § 6 pkt 1 O.p poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji oraz jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] września 2013 r. zostało wydane postanowienie ogłaszające upadłość M.P. z możliwością zawarcia układu przez Sąd Rejonowy sygn. akt [...]. W pkt 1 ww. postanowienia z dnia [...].09.2013 r. (w aktach sprawy) Sąd ogłosił upadłość dłużnika M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C M.P. z możliwością zawarcia układu. Ww. orzeczenie jest prawomocne z dniem 19.09.2013 r. Powyższy fakt potwierdza również Strona skarżąca w skardze na stronie 12 i 14. Postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. Niniejsze postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. Zgodnie z art.103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art.108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust.2-4 oraz art.33 i 33b. Zgodnie z art.70 §3 Ordynacji podatkowej ustawy, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek ogłoszenia upadłości w związku z treścią cytowanego wyżej art.70 § 3 Ordynacji podatkowej Tym samym w niniejszej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. Błędne jest stanowisko Strony Skarżącej, że "przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 3 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych istniejących na dzień ogłoszenia upadłości, które w związku z jej ogłoszeniem podlegają zgłoszeniu do masy upadłości i mogą zostać objęte układem." Zdaniem Strony skoro nie wydano wobec niej decyzji wymiarowych nie było zobowiązania na dzień ogłoszenia upadłości. Niezasadne są również dalsze twierdzenia Strony Skarżącej zawarte w uzasadnianiu skargi w zakresie naruszenia art.70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanką przerywającą bieg terminu przedawnienia jest ogłoszenie upadłości. Ww. przepis nie ogranicza tej przesłanki wyłącznie do upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego lecz obejmuje również upadłość z możliwością zawarcia układu. Ponadto ustawodawca uzupełniając Ordynację podatkową o dodatkową przesłankę rozszerzającą możliwość dłuższego dochodzenia zobowiązań podatkowych zastosował w zdaniu pierwszym art.70 § 3 Ordynacji podatkowej określenie "ogłoszenie upadłości", co wskazuje na odniesienie tego przepisu do wszelkich sposobów przeprowadzania upadłości. Tym samym nie została wyłączona z zakresu tego przepisu upadłość prowadzona z możliwością zawarcia układu. Z treści art. 70 §. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. W dniu wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia ogłaszającego upadłość Strony Skarżącej, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. do grudnia 2009 r. istniały, gdyż w tym podatku zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym nie jest konieczne (dla powstania zobowiązania podatkowego) wydanie i doręczenie decyzji. Jak wskazano również w skardze, decyzja w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter decyzji deklaratoryjnej, jedynie weryfikuje prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, nie kreuje zaś powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. W przedmiotowej sprawie przed momentem ogłoszenia upadłości, zaistniały zdarzenia, w którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (m.in. wystawienie faktury w której została wykazana kwota podatku). Tym samym na moment ogłoszenia upadłości biegł termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r., który jednak został skutecznie przerwany ogłoszeniem upadłości. Zasadnie organ wskazał, że przepis art.70 § 3 Ordynacji podatkowej, dla zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, nie wymaga wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Skutek taki powoduje m.in. ogłoszenie upadłości. Na marginesie wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zostaje zawieszony na skutek okoliczności określonych w art.70 §6 ww. ustawy. Jedną z okoliczności, o których mowa w ww. przepisie, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W dniu [...] listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze nr [...], w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz podania przez M.P. w deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzania tym samym w błąd właściwy organ podatkowy poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. przestępstwo skarbowe z art.76 § 2 w zw. z art.6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy oraz w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego w okresie od [...] listopada 2008r. do [...] grudnia 2009r. nierzetelnych faktur VAT, tj. przestępstwo skarbowe z art.62 §2 w zw. z art.6 §2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. doręczonym w dniu 3 grudnia 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował M.P. o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art.70 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art.70 § 3 oraz art.70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowej w związku z art.127 ww. ustawy. Zgodnie z art.127 Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy ocenia zatem materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art.230 i art.233 § 2. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zarzut Skarżącego o naruszeniu art.233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa w związku z art.127 cyt. ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu instancji z powołaniem się na zastosowanie podstawy prawnej, która nie była podstawą wydania decyzji organu I instancji, jest bezzasadny. W doktrynie jak i w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że wydając decyzję, o której mowa w art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji. Ponadto w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania właściwej podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. W niniejszej sprawie już w decyzji organu I instancji wyraźnie opisywano naruszenia dotyczące wystawienia "pustych" faktur VAT oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprawa (uzupełnienie) podstawy prawnej organu pierwszej instancji była dopuszczalna, albowiem została dokonana w ramach postępowania przedmiotowo tożsamego z prowadzonym przez organ I instancji. Z decyzji organu odwoławczego jasno wynika, iż uznano, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny odpowiada warunkom wskazującym na wystawienia faktur, do których ma zastosowanie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie doszło zatem do przekwalifikowania przedmiotu sprawy polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia odwoławczego w sprawie innej, aniżeli prowadzonej przez organ I instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Wynika to z tego, że organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Tym samym organ drugiej instancji ma prawo do wskazania odmiennej niż organ pierwszej instancji podstawy prawnej wydanej przez siebie decyzji bądź jej uzupełnienia. Co istotne organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie zmienił w swoim postępowaniu stanu faktycznego, a uzupełnił podstawę wydanej decyzji. Uznanie przez organ odwoławczy, że w sprawie należało wskazać również inny, niż to uczynił organ I instancji, przepis prawa, dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest i jednocześnie prawidłowe orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesnym podaniem właściwej w jego ocenie, podstawy prawnej. Brak jest w tym zakresie podstaw do zastosowania art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Przez uzupełnienie podstawy prawnej o art.21 § 4 Ordynacji podatkowej, nie dochodzi do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany jest podmiot, przedmiot i stan faktyczny sprawy przy niezmienionym stanie prawnym. W sytuacji, gdy w ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego, a zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art.233 § 1 pkt 2, jak i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut Strony Skarżącej dotyczący naruszenia art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz do naruszenia art.180 §1 w związku z art.187 § 1 i art.194 Ordynacji podatkowej polegającego na przyjęciu jako dowód w sprawie wydanych bez podstawy prawnej decyzji organów podatkowych. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie zaś z art.5 ww. ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Art.21 §1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art.21 §3 cyt. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast stosownie do art.21 §3a ww. ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl art.21 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 3 i art.53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik lub inny podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej potwierdziło, iż Skarżący w okresie od listopada 2008r. do kwietnia 2009r. i w grudniu 2009r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w których łącznie wykazał 1.382.719,63 zł podatku od towarów i usług. Do powyższych faktur ma zastosowanie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku. Z powyższego przepisu wynika, że sam fakt wystawienia faktury i wykazanie podatku, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Co więcej art.108 ww. ustawy stanowi implementację art.203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Stosownie do art.103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o jakich mowa w art.108 ust. 1, które wykazały podatek, obowiązane są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Podkreślenia wymaga również fakt, iż kwota podatku wynikająca z fikcyjnych faktur określona na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, którego obowiązek zapłaty wynika z art.103 ust. 1 ww. ustawy, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest podatkiem. Ponadto, skoro zgodnie z art.4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art.108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Do zobowiązań powstających z mocy prawa ma zastosowanie art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś zgodnie z art.21 §4 ww. ustawy, przepisy § 3 i art.53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Skarżący nie zapłacił podatku z zakwestionowanych faktur, bowiem postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec ww. wykazało, iż M.P. podatek wykazany w ww. fakturach obniżał o podatek naliczony z nierzetelnych faktur zakupu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz nie ma miejsce naruszenie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca, tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne, a interpretacja art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organ kontroli skarbowej była prawidłowa, i chociaż niekorzystna dla Skarżącego, to nie stanowiła dowolnej interpretacji przepisów. W ocenie Sądu w toku postępowania wykazano, że Skarżący wystawiał fikcyjne (puste) faktury, niepotwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem pozostawało, że w fakturach Skarżący wykazał kwotę podatku. Konsekwencją powyższego - zgodnie z art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów usług jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez dokonania dostawy towaru lub wykonania usług, prawidłowo zastosowano regulację prawną, określoną w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i określono Skarżącemu kwotę podatku do zapłaty. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art.103 ust.1 tej ustawy. Przy tym nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do dokonania wymiaru podatku na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że art.108 ww. ustawy znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Uprawnienie organów do wydania decyzji określających kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art.247 §1 pkt 2 w związku z art.21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa i art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego też względu również nie jest zasadny zarzut, że zaskarżona decyzja (jak i inne decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdujące się w aktach) wykracza poza zakres przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres, a zaskarżona decyzja określała wysokość zobowiązania z tego tytułu za wskazany okres oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług swoim zakresem obejmuje całość rozliczeń z tytułu tego podatku, w tym wysokość podatku należnego (od wykonania czynności opodatkowanych), rozliczenie podatku naliczonego (w tym prawo do obniżenia o ten podatek podatku należnego), prawidłowość zwrotu tego podatku, również zdarzenia które rodzą obowiązek jego zapłaty (w niniejszej sprawie fakt wystawienia faktur w których została wykazana kwota podatku). Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług obejmuje więc również rozstrzygnięcie wypływające z obowiązku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przy badaniu prawidłowości rozliczenia organy zobowiązane są m.in. do badania rzetelności faktur zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym to trudno uznać, że w przypadku stwierdzenia zaistnienia zdarzenia jakim jest wystawienie nierzetelnych faktur w tym tzw. "pustych" organ wykraczałby poza zakres wszczętego prawidłowości rozliczenia podatku. Tym samym niezasadny jest zarzut wydania przez organy rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres wszczętego postępowania kontrolnego. Strona Skarżąca była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i wystawiała faktury VAT (w tym "puste") jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług podając swój NIP. Treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej zawartym w skardze, kierowana jest do wszystkich podmiotów wystawiających faktury VAT, w tym również do podatników VAT. Ponadto w sprawie bezsprzecznie ustalono, że Strona Skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art.108 ust.1 i art.103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zapłaciła podatku wynikającego z wystawionych przez nią "pustych" faktur VAT. Tym samym została spełniona dyspozycja art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nie ma znaczenia, że zwroty podatku VAT, za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. poprzedzone były kontrolą urzędu skarbowego w trakcie których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, błędów, braków w dokumentacji, które mogłyby nasuwać wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Co istotne wątpliwości co do rzetelności kontrahentów nie miał organ. Natomiast o tym, że Strona miała świadomość co do braku rzetelności transakcji ze swoimi kontrahentami organ kontroli skarbowej wykazał w toku postępowania kontrolnego i bardzo szeroko opisał wszystkie zakwestionowane transakcje. Wskazać należy, że przeprowadzone czynności sprawdzające nie wykluczają możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego w późniejszym okresie. Wobec Skarżącego nie były wydane wcześniej decyzje ostateczne obejmujące swoim zakresem prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 do listopada 2009 r. Nie doszło również do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. W aktach sprawy znajdują się decyzje organów podatkowych wydane dla niektórych podmiotów (w tym kontrahentów Strony Skarżącej). Przy czym nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie. Należy wskazać, że odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, będący organem pierwszej instancji, postępowania kontrolnego w sprawie, prowadzi do wniosku, że organ ten, stosownie do art.187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ma obowiązek gromadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia sprawy aż do momentu wydania rozstrzygnięcia. Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego na mocy przywołanego powyżej przepisu art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (w tym działu IV "Postępowania podatkowe"), oznacza, że organ kontroli skarbowej może w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa). Artykuł 181 Ordynacji podatkowej ustanawia zasady, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym powinny być te materiały, które mają związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą. Ww. przepis prawny jak i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwala na sięganie do dowodów z innych postępowań. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, brak było przeszkód do dopuszczenia jako dowodów w sprawie decyzji organów kontroli skarbowej lub decyzji organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Strony. Ww. dowody nie były sprzeczne z prawem. Tym samym zarzuty zawarte w skardze należy uznać za bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi oparte na naruszeniu prawa karnego oraz prawa karno-skarbowego należy uznać za bezpodstawne, bowiem niniejsza decyzja dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Stronę Skarżącą podatku od towarów i usług, nie została zaś wydana w sprawie karnej. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie "karuzeli podatkowej" ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organy przede wszystkim badały, czy transakcje wykazane i rozliczone w deklaracji przez Stronę Skarżącą zostały faktycznie dokonane. Dokonanie ustaleń w powyższym zakresie było zasadne i znajdowało swoje umocowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które wprost stanowią, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kiedy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem słusznie organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, że działania organów nie dotyczyły orzekania w zakresie "przestępstwa", ale miały na celu ustalenie stanu faktycznego (w tym z uwzględnieniem charakteru jaki pełniła Strona Skarżąca w dostawach realizowanych na jej rzecz oraz przez nią) w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez Stronę skarżącą. Umocowanie do ustalenia stanu faktycznego znajduje zaś swoje umocowanie w art.122 Ordynacji podatkowej, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z m.in. art.5 ust. 1, art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4 i art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony, z materiału dowodowego wynika znajomość pomiędzy uczestnikami "oszustwa karuzelowego". W decyzjach obu instancji wskazano na fakty oraz dowody, z których wynikają powiązania między Stroną skarżącą a S.D. (konkubina Strony Skarżącej) oraz C.R. (wykonującą pracę na rzecz Strony Skarżącej, siostrę S.D.). W decyzji wskazano również na fakty oraz dowody, które dotyczą świadomości udziału Strony Skarżącej w fikcyjnych transakcjach(co szczegółowo zostanie wykazane w dalszej części). Tym samym zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie narusza art.122 , art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że nie doszło do transakcji WDT, a Strona Skarżąca była świadoma udziału w procederze, którego celem było osiągnięcie nienależnych korzyści finansowych. Strona Skarżąca w uzasadnieniu skargi jak i piśmie procesowym pomija szereg dowodów na ww. okoliczność zebranych przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca polemizuje z ustaleniami, pomijając jednak dowody przemawiające na jej niekorzyść. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przedmiotowej sprawie organy badały i wykazały świadomość udziału Strony skarżącej w procederze, którego celem było osiągnięcie nienależnych korzyści finansowych, na moment składania przez Stronę skarżącą deklaracji VAT. Należy wskazać, że Strona Skarżąca zadeklarowała sprzedaż artykułów spożywczych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do: U, I s.r.o., I s.r.o. (wg informacji podsumowujących VAT-UE za I, II, III i IV kwartał 2009 r.). Przy czym w informacjach podsumowujących Skarżący podał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wyłącznie do kontrahenta [...] w kwotach odpowiednio: 989.252,00 zł za I kwartał 2009 r., 1.517.899 zł za II kwartał 2009 r. oraz 1.528.533 zł za III kwartał 2009 r. Natomiast w informacji podsumowującej (VAT-UE) za IV kwartał 2009 r. Skarżący podał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wyłącznie do kontrahenta [...] w kwocie 429.185 zł. Skarżący wystawiał również "faktury - dostawa wewnątrzwspólnotowa" wskazując jako nabywcę: I s.r.o., NIP [...]. Powyższe dotyczy następujących faktur VAT wystawionych przez Skarżącego: nr [...] z dnia [...].09.2009 r., nr [...] z dnia [...].09.2009r., nr [...] z dnia [...].09.2009r. W ewidencji ujmując ww. faktury Skarżący wskazał NIP kontrahenta [...]. Ustalono, że pod wskazanym numerem identyfikacyjnym [...] zarejestrowano I s.r.o. Z dokumentów źródłowych ujętych w księgach firmy C-M.P. wynika, iż dostawcami towarów wykazanych przez Skarżącego na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż do ww. kontrahentów zagranicznych miały być: 1) B B.P. NIP [...], na wartość netto 6.490.597,21 zł, VAT 1.427.931,41 zł; 2) B sp. z o.o. NIP [...], na wartość netto 1.525.008,92 zł, VAT 331.917,20 zł; 3) F.H.U. "S" M.S. NIP [...], na wartość netto 2.320.575,31 zł, VAT 508.449,51 zł. Ponadto Skarżący w badanym okresie wykazywał krajową sprzedaż do P Sp. z o.o., na wartość netto 25.665.596,73 zł, VAT 5.631.788,63 zł. Towary wykazane jako sprzedane do P sp. z o.o. miały również pochodzić od: B B.P., B sp. z ( o.o., F.H.U. "S" M.S., B M.S. (NIP [...]), F.H.U. E T.B. (NIP [...]), P.H.U. T s.c. M.W.-C., K.C. (NIP [...]), K sp. z o.o. (NIP [...]), PPHU "L" Sp. j. (NIP [...]), "L" Sp. j. (NIP [...]), S sp. z o.o. (NIP [...]), M S.A. (NIP [...]), P sp. z o.o. (NIP [...]), M M.S. (NIP [...]), T sp. z o.o. (NIP [...]), J sp. z o.o. (NIP [...]), "K" s.c. A. i A.K. (NIP [...]), T sp. J.K.K., P.Z. (NIP [...]), A M.G. (NIP [...]). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że M.P. w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I s.r.o., I s.r.o. i U, jak i części sprzedaży towarów do P sp. z o.o. W skardze Strona Skarżąca nie kwestionuje ustaleń w zakresie braku sprzedaży do P sp. z o.o. Nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych dotyczących zakupów od polskich kontrahentów oraz braku odliczenia podatku naliczonego. W sprawie ustalono, że Skarżący nie nabył towaru od firm: B B.P., B sp. z o.o. i F.H.U. "S" M.S., od których rzekomo miał pochodzić towar "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie są bardzo szczegółowe i nie budzą wątpliwości. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na zakwestionowanie rzetelności transakcji. Ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w "dostawie" towaru i na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Nie można się zgodzić z podniesionym przez Skarżącego zarzutem naruszenia art.120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.42 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący podkreśla, że w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa jak "oszustwo karuzelowe" nie został uregulowany, a w stosunku do M.P. nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji wskazuje na fikcyjny obrót towarami w postaci artykułów spożywczych w zidentyfikowanym łańcuchu podmiotów, gdzie pierwszy z podmiotów jest jednocześnie ostatnim, co określa się mianem "karuzeli podatkowej". Pojęcie "karuzeli podatkowej" jest pojęciem wynikającym z mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług. Pojęcie karuzeli podatkowej oraz podmiotów zaangażowanych w jej schemat funkcjonuje w powszechnym obiegu od wielu lat. Jest to też pojęcie wskazywane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a także w doktrynie. Wskazać choćby należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji podatku VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Na zjawisko to wskazano np. w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04. W orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt uzasadnienia 85 i 86). Ponadto również w piśmiennictwie używa się pojęcia "oszustwa typu karuzela podatkowa", celem określenia jednego z typów nadużyć w podatku VAT. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie były przypadkowe, lecz miały wymiar nadużycia podatkowego. W zakresie tego typu działań wypowiedziały się sądy administracyjne między innymi w wyroku NSA: IFSK 1834/13 z 3 grudnia 2014 r. i IFSK 1687/11 z 8 stycznia 2013 r. Z przytoczonych wyroków ewidentnie wynika, iż w oszustwie tego typu poszczególne podmioty wykazują typowe zachowania, pozwalające na ich zaszeregowanie ze względu na funkcje jakie pełnią w łańcuchu, którymi są: "znikający podatnik", "bufor", "broker", "firma wiodąca". Nie jest to więc kreowanie nowych norm prawa, co podnosi Skarżący, a ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej uzyskał i przeprowadził w tym zakresie dowody, które potwierdziły typowe zachowanie podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, co zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dlatego też zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art.120 ustawy Ordynacja podatkowa i art.42 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, uznać należy za bezzasadny. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ dokonana przez organy analiza zebranego materiału dowodowego jest spójna, logiczna i pełna. Podkreślić należy, że podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenia, że w sprawie nie miała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wyłącznie na rzecz dwóch firm: 1) I s.r.o., w informacjach VAT-UE o łącznej wartości 4.035.684 zł za trzy pierwsze kwartały 2009 r.; oraz 2) U w informacji VAT-UE za IV kwartał 2009 r. o łącznej wartości 429.185 zł. Faktury, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawiała C.R. (pracownica od listopada 2008 r. firmy C M.P.), co zostało przez nią potwierdzone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].04.2010 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt [...] (karta 5967 tom XI akt) oraz w zeznaniach z dnia [...].07.2011r. złożonych w związku z postępowaniem kontrolnym (karta 2957-2959 tom VI akt). Na podstawie ww. zeznań ustalono, że w C-M.P. nie była prowadzona ewidencja korespondencji przychodzącej i wychodzącej, faktury sprzedaży były wysyłane do odbiorcy mailem, a następnie oryginały tych dokumentów wysyłano pocztą, korespondencja z I s.r.o. przychodziła pocztą, a kontakt był utrzymywany w postaci wiadomości e-mail. Ponadto C.R. zeznała, że nie zna okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmami i nie wie czy ktokolwiek pośredniczył w kontaktach z tymi firmami oraz, że osobiście nikogo z nich nie zna. Zeznała również, że nie wie komu i ile razy zlecano transport towaru i nie wie kto był odpowiedzialny za kontakty z firmą C. M.P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].12.2009 r. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] zeznał, że personalnie z firmy I s.r.o. nikogo nie zna. Natomiast po upływie półtora roku, tj. [...].07.2011 r. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw kontaktował się za pośrednictwem poczty elektronicznej z J.S., który był klientem P sp. z o.o. lub B.P., z którym widział się ze dwa razy. Współpraca między C-M.P., a I s.r.o. została nawiązana za pośrednictwem S.D., pracownicy P sp. z o.o., ale nie zawarto żadnej pisemnej umowy między nimi. Ponadto Skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibie I s.r.o. oraz, że wystawiał faktury ww. spółce z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, które były dostarczane różnym transportem, najczęściej był to transport kontrahenta. Skarżący nie był w stanie podać szczegółów dotyczących miejsc dostarczenia towaru, czy środków transportu którymi miał on być przeważony. Skarżący nie potrafił również nic powiedzieć na temat współpracy i transakcji z U, zeznał jedynie w dniu [...].07.2011 r. na przesłuchaniu, iż z ww. spółką kontaktował się mailowo oraz, że nie ma wiedzy kto ją reprezentował i nie zna żadnego jej przedstawiciela. W trakcie ponownego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].11.2012 r. po okazaniu e-maili kierowanych na adres [...], zapytany od kogo otrzymał dane kontaktowe U i z kim z tej spółki uzgadniał ceny sprzedaży zeznał, że wygląda na to, że były to osoby z B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprawami firmy C-M.P., w tym zakupem i sprzedażą towarów zajmowała się S.D., która jednocześnie była pracownikiem P sp. z o.o. i w ramach tej spółki również zajmowała się transakcjami handlowymi z tymi samymi podmiotami, które były kontrahentami C-M.P.. W dniu [...].04.2010r. funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji przesłuchał S.D. w charakterze świadka, w ramach śledztwa [...]. Ww. zeznała, że w 2009 r. P sp. z o.o. współpracowała przez kilka miesięcy z firmą I s.r.o. Kontakt został nawiązany przez firmę słowacką za pośrednictwem reprezentanta w osobie A.B., który kiedyś współpracował z P sp. z o.o. w ramach innej działalności. Warunki współpracy między firmami były omawiane z A.B. w większości telefonicznie oraz mailowo. Poza tym S.D. zeznała, że według jej wiedzy firma C-M.P. także współpracowała z firmą I s.r.o., ale nie znała szczegółów tej współpracy. Natomiast przesłuchana w dniu [...].11.2011 r. w ramach postępowania kontrolnego, S.D. sprostowała poprzednie zeznanie i przyznała, że to ona prowadziła sprzedaż w imieniu C-M.P. zgodnie z udzielonym jej przez M.P. upoważnieniem do reprezentowania jego firmy od początku działalności, a pisemnie od 2010 r. Powyższe potwierdzają zeznania C.R. z dnia [...].02.2012 r., która zeznała, że M.P. nakazał jej wykonywać polecenia wydawane przez S.D. (jej siostrę), które traktowała jak polecenia szefa. Ponadto z zeznań S.D. z dnia [...].11.2011r. wynika, że wiedziała ona, iż formalnym reprezentantem I s.r.o. był J.S., a A.B. załatwiał sprawy ww. firmy, m.in. poprzez wysyłanie maili i pytań o ceny towarów, a także wskazywanie danych kierowców, którzy mieli być ujęci na dokumentach CMR. S.D. potwierdziła, że korespondencję do A.B. wysyłała na adres mailowy [...], nie wie jednak czy był to jego adres służbowy, czy prywatny. Z zeznań S.D. wynika ponadto, iż A.B. był prawą ręką B.P. w sprawach firm B B.P. i B sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że S.D. wszelką korespondencję w postaci wiadomości e-mail prowadziła używając adresu firmy P sp. z o.o., tj. [...] oraz, że wskazywany w wiadomościach numer telefonu, którego posiadaczem jest spółka P, służył S.D. zarówno do załatwiania spraw tej spółki, jaki i akceptacji przez smsKody dyspozycji i identyfikacji użytkownika usług bankowych na rachunkach bankowych należących do M.P.. Na podstawie korespondencji prowadzonej z adresu i na adres [...], dodatkowo ustalono, iż również C.R., na polecenie S.D. kontaktowała się z A.B. w sprawie I s.r.o., kierując wiadomości na adres [...] i [...]. W kontekście zeznań S.D. złożonych w dniu [...].11.2012 r., nie bez znaczenia jest fakt, iż dokumenty i informacje dotyczące U były kierowane, tak jak w przypadku I s.r.o., na adres [...] lub [...]. S.D. potwierdziła, że A.B. oprócz I s.r.o. reprezentował również I s.r.o., U, a także firmy krajowe B B.P. i B sp. z o.o., natomiast wcześniej G GmbH. Za faktury wystawione przez C-M.P. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów kontrahenci dokonywali płatności w formie przelewów bankowych, które miały charakter krajowy. W 2009 r. na konto należące do C-M.P. prowadzone przez Bank [...] wpłynęły środki pieniężne od I s.r.o. w łącznej kwocie 3.486.751,18 zł z rachunku bieżącego prowadzonego w zł przez Oddział [...]. Na ww. rachunek Skarżącego w jednym dniu wpływały od I s.r.o. dwa, trzy, a nawet cztery przelewy w różnych kwotach, część z nich była wykonywana na okrągłe sumy, tj. 100.000 zł, 200.000 zł, 245.000 zł i 250.000 zł, przy czym nie ze wszystkich opisów operacji wynika jakiej faktury przelew dotyczył. Ponadto z analizy płatności wynika, że I s.r.o. nie dokonała zapłaty za ostatnie trzy faktury o nr: [...] z dnia [...].09.2009 r. o łącznej wartości 548.932,80 zł, jednocześnie na ww. rachunek bankowy C-M.P. w dniu [...].10.2009 r. wpłynęły środki w takiej kwocie od I s.r.o. z rachunku spółki prowadzonego w zł przez Oddział Banku [...], a w opisie tej transakcji podano "zapłata stosownie do FV". Na ww. fakturach z dnia [...].09.2009 r. o numerach: [...] w polu "nabywca" widnieje "I s.r.o.", natomiast numer identyfikacyjny VAT przy nabywcy [...] należy do I s.r.o. Przedmiotowe faktury M.P. ujął w informacji podsumowującej VAT-UE jako dostawy do I s.r.o. a nie do I s.r.o. Z wyjaśnień Skarżącego z dnia [...].11.2012 r. wynika, że różnica w zapisie nazwy firmy między danymi na fakturach [...] oraz [...] i na przelewie jest kosmetyczna, dlatego nie została przez nikogo zauważona. Dodatkowo kwota sprzedaży zgadzała się z kwotą zapłaty, dlatego nie wyjaśniano powstałej sytuacji. Z zeznań C.R. wynika, że zarówno w sprawach I s.r.o. jak i I s.r.o. korespondencję przesyłała na ten sam adres firmowy należący do I s.r.o., ale nie wie konkretnie do kogo, nie pamięta również, żeby miała inny adres mailowy. Kolejny kontrahent C-M.P., U przekazał łącznie na rachunek Skarżącego w 2009 r. kwotę 255.000 zł w formie przelewów bankowych z rachunku bieżącego prowadzonego w zł przez Oddział [...]. Porównując sumę przelewów otrzymanych od ww. firmy z sumą wynikającą z wystawionych dla tej spółki faktur organ kontroli skarbowej ustalił, iż M.P. w 2009r. nie otrzymał całości zapłaty za przedmiotowe faktury, z których treści wynika, iż zapłata miała nastąpić w terminie 4 dni. Zaległą kwotę w wysokości 174.184,76 zł M.P. otrzymał dopiero w marcu 2010 r., z tym że z rachunku bankowego U wpłynęła w sumie kwota 114.184,76 zł, natomiast pozostała część kwoty w wysokości 60.000 zł została przelana z rachunku bankowego A.A., który bez zatrudnienia miał pełnić stanowisko dyrektora firmy U. Ustalono, iż zamówienia od I s.r.o. były sporządzane przez C.R. - pracownika C-M.P., a następnie przekazywane przez nią do I s.r.o. i I s.r.o. do podpisu. Powyższe wynika z korespondencji, którą C.R. wysyłała i odbierała ze skrzynki adresowej [...]. Co więcej przedmiotowe zamówienia były przekazywane do podpisu po dacie wystawienia faktury, której miały dotyczyć, a analiza ww. zamówień wykazała, iż nie wszystkie zostały potwierdzone poprzez złożenie na nich podpisu. C.R. przesłuchana w dniu [...].03.2014 r., zapytana dlaczego wystawiała zamówienia firmy I s.r.o. odpowiedziała, że mężczyzna z tej spółki nie miał dostępu do komputera i prosił ją telefonicznie, aby sporządziła te zamówienia. W świetle powyższego zasadnie organy nie dały wiary zeznaniom C.R. w powyższym zakresie, uznając za nieprawdopodobne, żeby bliżej nieokreślony mężczyzna reprezentujący firmę I s.r.o., z którą to C-M.P. miała przeprowadzić transakcje na ponad 4 mln zł, za każdym razem kiedy miał sporządzić zamówienie nie miał dostępu do komputera, tym bardziej że wszystkie uzgodnienia miały odbywać się za pośrednictwem poczty elektronicznej. Powyższe wskazuje, że zamówienia miały być dokumentem uprawdopodabniającym transakcje C-M.P. z I s.r.o. i zarówno C.R., jej siostra S.D., jak i M.P., byli świadomi tego faktu. Ponadto C.R. miała sporządzać również zamówienia za U, co potwierdza ww. korespondencja, z której jednocześnie wynika, iż i w tym przypadku zamówienie zostało odesłane co najmniej po 3 tygodniach od daty wystawienia faktury. C.R. przesłuchana w dniu [...].03.2014 r. odnośnie odsyłania zamówień po terminie rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na Słowację i Litwę zeznała, że nie pamięta takiego faktu, a zapytana komu i na jaki adres wysyłała do zatwierdzenia przedmiotowe zamówienia odpowiedziała, że przekazywała je M.P. albo wysyłała pocztą. Natomiast M.P. zapytany w trakcie przesłuchania w dniu [...].11.2012 r., czy to on wydał polecenie sporządzenia w imieniu firmy I s.r.o. i U zamówień C.R. odpowiedział, że wysyłano tylko wzór zamówienia. Z treści przedłożonego w trakcie przesłuchania e-maila z dnia [...].11.2009 r. wynika jednak, iż chodzi o sporządzenie zamówienia na konkretny towar, natomiast użyty w przedmiotowym mailu zwrot "na wzór" w kontekście całej jego treści wskazuje jednoznacznie, iż zamówienia dla U miało zostać sporządzone w sposób identyczny jak dla I s.r.o. Wywóz towarów na Słowację i Litwę miały potwierdzać listy przewozowe CMR. Zestawienie danych z ww. dokumentów CMR w powiązaniu z fakturami C-M.P. wystawionymi dla I s.r.o. przedstawiono w Tabeli nr 8, natomiast wystawionymi dla U przedstawiono w Tabeli nr 9 znajdujące się na stronach 19-20 decyzji organu kontroli skarbowej. Ustalenia zawarte w tych tabelach odzwierciedlają dane z dokumentów CMR, faktur VAT, dane Straży Granicznej oraz dane z korespondencji e-mail z adresu [...]. Dokumenty CMR zostały sporządzone ręcznie przez C.R., która przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].07.2011 r. i [...].02.2012 r. zeznała, że dane dotyczące kierowcy i samochodu do wypełnienia dokumentów CMR podawali jej M.P. i S.D., a w przypadku danych dotyczących I s.r.o. również J.S.. Ponadto ww. zeznała, że nie zna osobiście kierowców, tj. T.B. i M.S., ani nie znała ładowności samochodów, a ilość towarów wypisywała na podstawie faktur, natomiast miejsce załadunku towaru: [...] wpisywała na polecenie szefa. Dokumenty CMR z firmy C-M.P. wysyłała na adres zamieszkania J.S. w [...] i nie pamięta na jakie inne adresy wysyłała ww. dokumenty. Dokumentacja (CMR), które miały potwierdzić transakcje C-M.P. z zagranicznymi kontrahentami jest nierzetelna, bowiem nie potwierdza tego, co z niej wynika. Po pierwsze, na dokumentach tych jako miejsce załadunku, poza CMR nr [...] z dnia [...].02.2009 r., wykazano [...], gdzie firma C-M.P. nie posiadała magazynów ani placów do przechowywania towarów, a jedynie biuro. Co więcej firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonać rozładunku lub załadunku towarów. Z kolei towary wykazane na CMR nr [...] z dnia [...].02.2009 r., według którego załadunek miał nastąpić w [...], miały zostać nabyte przez Skarżącego od F.H.U. S M.S.. Z zeznań M.S. z dnia [...].01.2010 r. złożonych w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] wynika, iż działalność handlową artykułami spożywczymi, zanim zmienił jej adres na [...], miał rzekomo prowadzić w [...], czego nie potwierdziły czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w dniu [...].12.2009 r.. Z czynności tych wynika, że w [...] już od dawna nie była prowadzona działalność. Rok później M.S. przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze strony w dniu [...].04.2011 r. w związku z postępowaniem kontrolnym oświadczył, iż towary te miały wyjechać z magazynu z [...]. Powyższe niezgodności bez wątpienia świadczą o nierzetelności dokumentów CMR. Po drugie, dane do wystawienia dokumentów CMR (imię i nazwisko kierowcy, nr rejestracyjne pojazdów) C.R. otrzymywała na adres e-mail [...], po dacie, w której miały one zostać wystawione i miał odbywać się transport, następnie dokumenty te były wysyłane do [...] jedynie w celu ich podpisania. Powyższe świadczy, że dokumenty CMR nie dokumentują faktycznego przewozu towarów, a jedynie były wystawiane, aby uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji. Po trzecie, z analizy treści dokumentów CMR wynika, że towary miały być przewożone na Słowację przez T.B., V.G. i P.M.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].12.2010 r. T.B. zeznał, że nigdy nie woził towaru na Słowację, co podtrzymał również po okazaniu mu dokumentów CMR, na których widniał jako kierowca. Jednocześnie zeznania wyżej wymienionego z dnia [...].05.2012 r. potwierdzają dodatkowo, że nie było też żadnych przeczepień naczep, oraz że nie otrzymywał dokumentów CMR. Natomiast z informacji uzyskanych od Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, iż kierowcy ukraińscy V.G. i P.M., nie przebywali na terenie Polski w dniach wskazanych na części dokumentów CMR jako data załadunku towaru. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że V.G. w dniu [...].05.2009 r. musiałby dokonać transportu towarów jednocześnie dla trzech różnych firm, tj. C-M.P., D S.A. i P sp. z o.o., co z uwagi na ilość towaru wykazanego na fakturach oraz ładowność naczepy byłoby fizycznie niemożliwe. Po czwarte, z dokumentów CMR wynika, że przewóz towarów na Słowację miał być realizowany przez pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], a przewoźnikiem miały być I s.r.o. i I s.r.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż od [...].02.2009 r. właścicielem ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] była G sp. z o.o., która od [...].07.2009 r. wynajęła go B sp. z o.o. Właścicielem drugiego ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] od [...].12.2008 r. był B.P., który nabył go od firmy G GmbH, której Prezesem Zarządu był A.B. i od [...].04.2009 r. wynajął firmie G sp. z o.o. W celu wyjaśnienia powyższego przesłuchano w charakterze świadka J.S. (prezes zarządu w I półroczu 2009 r. i jedyny udziałowiec G Sp. z o.o.) w dniach [...].12.2010 r. i [...].05.2011 r. Zeznania, które złożył J.S. były wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony ww. zeznał, że G sp z o.o. w 2009 r. nie świadczyła usług transportowych i nie uczestniczyła w przewozie towarów do I s.r.o., a z drugiej strony podał, że ciągniki siodłowe o nr rejestracyjnych [...] waz z kierowcą, tj. K.L. lub T.B., były wynajmowane na podstawie zawartych umów z I s.r.o. reprezentowanej przez J.S.. Nie pamiętał jednak dokładnie, w jakim okresie najem ciągników miał miejsce. Ponadto J.S. początkowo twierdził, że ww. pojazd o nr rejestracyjnym [...] zepsuł się po dwóch lub trzech miesiącach użytkowania go przez G sp. z o.o., a następnie zeznał, że nie pamięta kiedy zepsuł się ww. ciągnik. Natomiast z zeznań B.P. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...].01.2011r. wynika, iż ww. umowa z G sp. z o.o. w ogóle nie doszła do skutku, a ciągnik o nr rej. [...] nie został jej wydany. Ponadto w dniu [...].07.2009r. B B.P. wynajęła ww. samochód ciężarowy B sp. z o.o., co potwierdza, że samochód ten nigdy nie był użytkowany przez G sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż z ww. samochodów w 2009r. korzystała firma B B.P. i B sp. z o.o. Wynika to z dokumentacji księgowej ww. firm, w szczególności z faktur VAT, które potwierdzają poniesienie przez nie wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Ponadto również zeznania kierowców A.M. i P.R. (pracowników B B.P.) z dnia [...].07.2011 r. wskazują, iż ww. samochody były w dyspozycji tych firm. Powyższe dowodzi, iż ani firma I s.r.o., ani I s.r.o., faktycznie nie wynajmowały samochodów, które wg dokumentów CMR C-M.P., miały zostać wykorzystane do wywiezienia towarów na Słowację. T.B. i K.L. nie potwierdzili, że przewozili towary na polecenie spółek słowackich. Z zeznań T.B. z dnia [...].05.2012 r. (wg kopii świadectw pracy zatrudnionego od [...].12.2007 r. do [...].02.2009r. w E sp. z o.o.; od [...].03.2009 r. do [...].06.2010 r. w G sp. z o.o.) wynika, iż polecenia otrzymywał od B.P. i A.B., natomiast "firma B" była bazą, gdzie się zgłaszał. Umowę o pracę z E sp. z o.o. podpisał w kawiarni w [...]; nie wie, czy spółka ta miała jakąś siedzibę lub biuro, bo nigdy tam nie był. Nie ma też wiedzy na temat G sp. z o.o. Z kolei K.L. (zatrudniony od [...].03.2009 r. do [...].12.2009 r. w G sp. z o.o. - dane z systemu Rem Dat) przesłuchany w dniu [...].04.2012 r. zeznał, iż dyspozycje najczęściej otrzymywał telefonicznie od 2 lub 3 osób, ale na pewno nie od J.S., a jego baza była w firmie B. Zeznania T.B. i K.L. są zbieżne z zeznaniami K.S. z dnia [...].07.2011r. (pracownik F.H.U. S M.S. i B B.P.), który wyjaśnił, że ww. osoby (tj. K.L. i T.B.) miał do dyspozycji jako kierowców B i były one w firmie praktycznie codziennie. Ponadto z analizy rachunku bankowego I s.r.o za okres od [...].01.2009r. do [...].07.2009r. i I s.r.o. za okres od [...].08.2009r. do [...].10.2009r. nie wynika, aby ww. firmy dokonywały płatności z tytułu zakupu paliwa czy innych wydatków związanych z eksploatacją ww. samochodów. W świetle powyższego I s.r.o. ani I s.r.o. nie mogły dokonać usługi przewozu, jak również nie przewieziono towarów pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] wskazanymi w dokumentach CMR. Po piąte, zgodnie z dokumentami CMR towar na Litwę miał być rzekomo zawieziony przez M.S. samochodem o numerze rej. [...]. M.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].04.2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania prowadzonego wobec C-M.P. zeznał, że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą M M.S., w ramach której nie świadczył usług transportowych. Ponadto wyżej wymieniony zeznał, że nigdy nie posiadał i nie dysponował w 2009 r. ciągnikami siodłowymi, naczepami, czy też innymi samochodami ciężarowymi oraz nigdy nie posiadał samochodu o numerze rej. [...], ani nie był na Litwie w 2009 r. Powyższe oznacza, że nie mógł wykonać w listopadzie 2009r. usług transportowych samochodem o ww. numerze rejestracyjnym, polegającej na przewozie towarów określonych na dokumencie CMR nr [...] do [...]. Nie dano natomiast wiary pisemnemu oświadczeniu M.S. z dnia [...].04.2011r., w którym nawiązując do złożonych ww. zeznań podał, że w listopadzie 2009 r. na zlecenie dyrektora litewskiej firmy U podczas załadunku towaru, odbywającego się w magazynie P w [...] na samochód ciężarowy, wykonywał jedynie czynności sprawdzające co do ilości i jakości. W świetle powyższego oczywistym jest, że pomimo wskazania M.S. jako kierowcy dokonującego przewozu towarów na Litwę, to przewozu towarów na Litwę nie dokonał. Nie potwierdza również dokonania przewozu towarów na Litwę ww. pisemne oświadczenie z dnia [...].04.2011 r. dotyczące wykonania czynności sprawdzających co do ilości i jakości. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż towar wykazany przez C-M.P. jako przeznaczony na Litwę nie mógł zostać załadowany w magazynie P sp. z o.o., ponieważ firma ta nie wynajmowała żadnych pomieszczeń od P sp. z o.o., a więc nie przechowywała w magazynach tej spółki żadnych towarów, co potwierdziła również jej dokumentacja magazynowa, a towar który miał zostać przewieziony na Litwę miał pochodzić od B sp. z o.o. i jak ustalono nie został dostarczony do [...]. Towar w ilości wykazanej na fakturach [...] dla U musiałby być zapakowany na 61 paletach, a więc nie mógłby być przewieziony jednym transportem, jak to wynika z CMR, ponieważ zgodnie z zeznaniami K.S. z dnia [...].07.2011 r. na naczepę ciągnika siodłowego można dokonać załadunku do 33 palet z towarem. Po szóste, o nierzetelności danych zawartych w dokumentach CMR świadczą również okoliczności złożenia przez Skarżącego oświadczenia z dnia [...].11.2009 r., któremu nie dano wiary, ze względu na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazujący na uzgodnienie treści ww. oświadczenia z S.D.. Z analizy bowiem wiadomości e-mail między C.R. i S.D. wynika, że wyraźnie sygnalizowano, aby w trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie transakcji z I s.r.o. ze Słowacji za okresy: styczeń 2009r. i od maja 2009r. do października 2009 r., nie prowokować tematu związanego z załadunkiem towaru w [...], a gdyby jednak było konieczne podanie, gdzie był załadunek, należało podać, że na placu przed firmą. Jednak firma C-M.P. nie wynajmowała żadnego placu ani magazynu. Z treści ww. wiadomości e-mail wynika również, iż M.P. był instruowany, co ma mówić odnośnie ww. transakcji w razie bezpośrednich pytań skierowanych do niego przez kontrolujących, natomiast informację o wynikach kontroli, C.R. przekazała za pośrednictwem wiadomości e-mail zarówno S.D., jak i T.J. (prezesowi zarządu P sp. z o.o.). W związku z ww. ustaleniami M.P. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].11.2012 r., zapytany skąd wiedział - oświadczając w dniu [...].11.2009 r. w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy, że I s.r.o. ponosiła koszty transportu i skąd miał przekonanie, że towar dostarczony był do [...] - zeznał, że pytanie to powinno być skierowany do S.D., przyznając iż to ona miała wiedzę na ten temat, z uwagi na fakt prowadzenia przez nią w tym zakresie jego spraw, a powyższe oświadczenie złożył zgodnie z przekazaną przez nią informacją i własną wiedzą. Ustalono zidentyfikowany łańcuch podmiotów, w skład którego weszły m.in. firmy I s.r.o., I s.r.o., F.H.U. S M.S. i P sp. z o.o., jako bezpośredni kontrahenci firmy C-M.P.. W przedmiotowym łańcuchu znalazły się również U, A sp. z o.o., O sp. z o.o., K sp. z o.o., które współpracowały z bezpośrednimi kontrahentami C-M.P.. W celu wyjaśnienia sprawy zgromadzono materiał dowodowy m.in. odnośnie zagranicznych kontrahentów firmy C-M.P.. Z akt założycielskich I s.r.o. wynika, że została założona w 2007 roku przez J.S. (obywatela Polski) zamieszkałego na stałe w [...], który objął 100% jej udziałów i był jej jedynym reprezentantem. Spółka ta posiadała numer identyfikacji podatkowej [...], a jej siedziba miała się mieścić pod adresem: [...], Słowacja. J.S. przesłuchany przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w charakterze świadka w dniu [...].04.2010 r., w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] zeznał, że spółka została założona na Słowacji ze względu na obowiązującą tam niższą stawkę podatku VAT tj. 18%. Ponadto ww. zeznał, że jego praca polegała przede wszystkim na wyszukiwaniu dla spółki U z Litwy różnego rodzaju towarów po atrakcyjnych cenach, które pozyskiwał głównie od P sp. z o.o., C-M.P., D S.A., M sp. z o.o.. Z zeznań J.S. wynika, że odbiorcami zakupionego towaru były również: A sp. z o.o., E sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. W ww. podmiotach krajowych udziałowcem i prezesem zarządu był A.S., poza F sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że I s.r.o. nie posiadała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała magazynów, placów, ani innych miejsc, gdzie mógłby być składowany towar, nie podsiadała własnych środków transportu i nikogo nie zatrudniała, natomiast J.S. faktycznie przebywał na terenie Polski. Ponadto zeznania J.S. na temat firm za pośrednictwem, których I s.r.o. rzekomo dokonywała obrotu artykułami spożywczymi, są bardzo ogólnikowe. J.S. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska przedstawicieli tych firm, a odnośnie transportu towarów na Słowację oświadczył, że korzystał tylko z usług G sp. z o.o., ale nie potrafił wskazać skąd towar miał być zabierany, ani z kim z imienia i nazwiska był utrzymywany kontakt w tej kwestii. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważono, iż J.S. w dniu [...].04.2010 r. składał wyjaśnienia, występując jako właściciel i jedyna osoba reprezentująca I s.r.o., mimo że w tym czasie nie pełnił już tych funkcji, co wynika z umowy sprzedaży 100% udziałów na rzecz obywatela Litwy A.A. z dnia [...].07.2009 r oraz kserokopii dokumentu o przekazaniu w dniu [...].07.2009r. z firmy V całości dokumentacji dotyczącej I s.r.o. nowemu właścicielowi, (zeznania dnia [...].06.2010r. w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]). Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej, dotyczącej transakcji zawartych z M.P. wynika, że: I s.r.o. nie posiada lokali ani magazynów na terenie Słowacji, a adres spółki: [...] jest adresem "wirtualnym". Nie było kontaktu z przedstawicielem ustawowym ww. spółki, a upoważniony przedstawiciel występował jedynie w imieniu przedstawiciela ustawowego i nie posiadał informacji odnośnie transakcji I s.r.o. Przewóz, zgodnie z dokumentami transportowymi, miał się odbywać pojazdami o nr rejestracyjnych: [...], wynajętymi od G sp. z o.o. na koszt firmy słowackiej. Podatnik nie udowodnił jednak, że towar został przewieziony na terytorium Słowacji, co więcej ustalono, że towar nie dotarł na Słowację, na dodatek nie było możliwości powiązania faktur z przedłożonymi notami ze względu na różnice w ilości czy dacie. Według przedłożonych dokumentów I s.r.o. zafakturowała towary na A sp. z o.o. i U. Litewska firma miała z kolei dostarczyć towary do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K, będącej jej jedynym kontrahentem. Ponadto I s.r.o. wykazywała nabycia od P sp. z o.o. oraz D S.A.. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową w zakresie transakcji przeprowadzonych przez I s.r.o. z P sp. z o.o. wynika, że słowacka spółka nie udowodniła prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji, jak również, iż jest podatnikiem w świetle prawa o podatku VAT. Funkcję jednoosobowego prezesa zarządu spółki pełnił do [...].02.2010 r. J.S., a obecnie obywatel Litwy A.A., jednak od [...].06.2010 r. nie ma przedstawiciela działającego na terenie Słowacji, w związku z czym nie ma kontaktu ze spółką. Dodatkowo na podstawie materiałów uzyskanych z akt śledztwa o sygn. akt [...] od Prokuratury Okręgowej ustalono, że I s.r.o. posiada rachunek bankowy w Banku [...], za pośrednictwem którego dokonywano rozliczeń w polskich złotych, co wynika z historii rachunku za okres od [...].09.2007 r. do [...].07. 2009 r. Rachunek ten został założony [...].09.2007 r. w Oddziale [...] przez J.S.. Z historii rachunku w okresie od [...].01.2009 r. do [...].07.2009 r. wynika, że ww. firma dokonywała krajowych przelewów przychodzących i wychodzących, w ramach oddziałów banków funkcjonujących na terenie Polski pomimo, iż kontrahentami tej firmy oprócz podmiotów z Polski miały być podmioty z Litwy. Były to przelewy krajowe. Ponadto z kwoty przelewu przychodzącego, w tym samym dniu lub dzień później, był wykonywany przelew wychodzący, najczęściej w równej kwocie 200.000 zł lub 250.000 zł. Z warunków korzystania z przedmiotowego konta wynika, iż kwota 250.000 zł stanowiła dzienny limit przelewów na rachunki obce dla I s.r.o. W okresie od [...].01.2009r. do [...].07.2009r. ww. rachunek był zasilany przelewami pochodzącymi od A sp. z o.o (102 przelewy) i U (20 przelewów), łącznie na kwotę powyżej 29 min zł, a beneficjentami tych środków były głównie: D S.A. (74 przelewy za faktury), P sp. z o.o. (177 przelewów za faktury) i C-M.P. (18 przelewów za faktury). Pozostałe środki, które zgodnie z wyliczeniami organu kontroli skarbowej stanowiły 0,21% otrzymanych wpływów I s.r.o. przeznaczyła na zrealizowanie przelewów głównie za usługi rachunkowe, finansowe i prawne, usługę administracyjną, usługi hotelowe i wynajem lokalu biurowo-mieszkalnego, które miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej. I s.r.o. posiadała numer identyfikacji podatkowej [...], a jej siedziba, tak jak siedziba I s.r.o., miała się mieścić pod adresem: [...], który jest adresem wirtualnego biura. Także brak posiadania, czy wynajmowania magazynów i brak zatrudnienia pracowników oraz posiadanie statutowego reprezentanta w osobie J.S., to kolejne podobieństwa stwierdzone między I s.r.o. a I s.r.o. Ponadto z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową, do sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że księgowość I s.r.o. prowadził pełnomocnik, z którym ww. firma kontaktowała się bardzo rzadko za pośrednictwem agenta mieszkającego w Polsce i nie przedkłada dokumentów do księgowości. Pełnomocnik przedstawił faktury mające dokumentować dostawę kawy do I przez D S.A. w III kwartale 2009 r., ale zgodnie z jego oświadczeniem faktur nie zapłacono, a transport towarów nie został dowiedziony, ponieważ nie ma w księgowości firmy faktury za transport. Pełnomocnik zadeklarował w oświadczeniu podatkowym nabycie towarów, lecz został wezwany do złożenia korekty deklaracji, zgodnie bowiem z jego oświadczeniem firma nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast z materiałów uzyskanych z akt śledztwa o sygn. akt [...] od Prokuratury Okręgowej wynika, iż I s.r.o. posiadała rachunek bankowy prowadzony w polskich złotych od [...].08.2009 r., za pomocą którego dokonywano rozliczeń w Oddziale Banku [...], a pełnomocnikiem do ww. rachunku był J.S.. Na podstawie historii rachunku za okres od [...].08.2009 r. do [...].10.2009 r. ustalono, że przebieg operacji na rachunku odbywał w sposób identyczny jak na rachunku I s.r.o., tzn. pieniądze wpływały i w tym samym dniu lub dzień później były przekazywane dalej, przeważnie w okrągłych kwotach 200.000 zł lub 250.000 zł. Wskazany rachunek w ww. okresie zasilany był przelewami pochodzącymi od: I s.r.o. (4 przelewy) i U (20 przelewów) o łącznej kwocie powyżej 4,9 mln zł, a z otrzymanych środków do [...].10.2009 r. zostały dokonane przelewy na rzecz: P sp. z o.o. (17 przelewów), I s.r.o. (5 przelewów), C-M.P. (1 przelew), G sp. z o.o. (2 przelewy) i V (1 przelew). Należy stwierdzić, że zarówno I s.r.o. jak i I s.r.o. faktycznie nie dokonywały obrotu artykułami spożywczymi, a jedynie go pozorowały. Adres tych firm jest adresem wirtualnego biura i został podany jedynie do celów rejestracyjnych, a towar nigdy nie dotarł na Słowację. Skarżący podniósł, iż fakt, że zagraniczni kontrahenci Skarżącego korzystali z usług wirtualnego biura samo w sobie nie tworzy z nich automatycznie podmiotów podejrzanych o jakiekolwiek przestępstwo, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej w wirtualnym biurze nie jest zabronione. Wskazać należy, że informacja o korzystaniu przez zagranicznych kontrahentów firmy C-M.P. z usług wirtualnego biura jest stwierdzeniem stanu faktycznego, nie zaś jak podnosi Skarżący, próbą narzucenia przedsiębiorcom inwestowania w kosztochłonne środki trwałe w sytuacji, w której podstawowa działalność gospodarcza nie wymaga posiadania takich składników majątku. Fakt posiadania wirtualnego biura przez ww. podmioty jest jedną z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, która jednak w kontekście pozostałych ustaleń, nie pozostaje bez znaczenia. Ww. podmioty występujące w łańcuchu transakcji, posiadały bowiem jedynie wirtualne biura, nie posiadały magazynów, nie zatrudniały pracowników. Kontakt z ww. spółkami na terenie Słowacji był utrudniony. Organy administracji słowackiej nie potwierdziły, że towar faktycznie został przewieziony na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zrealizowanego przez te podmioty. Kolejnym zagranicznym kontrahentem firmy C-M.P., który w listopadzie 2009 r. zajął miejsce I s.r.o. i I s.r.o., była U o numerze identyfikacji podatkowej [...], z siedzibą zgłoszoną pod adresem [...]. Z informacji otrzymanej od litewskiej administracji podatkowej wynika, iż U zadeklarowała działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Dodatkowo w październiku i listopadzie 2009 r. ww. spółka nie zadeklarowała dostaw ani nabyć w deklaracjach VAT, a deklaracji za grudzień 2009 r. w ogóle nie złożyła. Jedyną upoważnioną osobą w firmie w okresie od [...].11.2007 r. do [...].12.2010 r. jest R.S., który mimo wezwania nie przedłożył dokumentów firmy do kontroli. Ponadto od czerwca 2009 r. dyrektorem firmy U, bez oficjalnego zatrudnienia, jest A.A., który zgodnie z informacją uzyskanymi od administracji słowackiej od [...].07.2009r. występuje również jako przedstawiciel I s.r.o. Powyższe ustalenia wskazują, iż firma U nie prowadziła działalności i nie nabyła towarów od C-M.P.. Wbrew zarzutom Skarżącego udowodniono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm: I s.r.o. i I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący tworzył dokumentację w postaci faktur VAT, listów przewozowych CMR i zamówień, które miały uprawdopodobnić dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Postępowanie przeprowadzone wobec Skarżącego potwierdziło, że towar wykazany na fakturach, które wystawił na rzecz I s.r.o., I s.r.o. i U, nie występował w obrocie, dane wykazane na listach przewozowych CMR przez C.R. były nieprawdziwe, a zamówienia pochodzące rzekomo od zagranicznych kontrahentów sporządzała C.R.. Również informacje uzyskane od litewskiej i słowackiej administracji podatkowej, uzupełnione o inne dowody, potwierdzają, że dostawy do ww. kontrahentów nie były realizowane. Osoby wskazane na listach przewozowych CMR jako kierowcy albo zaprzeczyły wykonywaniu takowych transportów, albo nie przebywały na terenie Polski w datach rzekomego załadunku, albo nie zajmowały się działalnością transportową. Co więcej ciągniki siodłowe, którymi miał być wykonywany transport nie były wynajmowane przez słowackie firmy, co wynika z zeznań świadków i analizy dokumentacji. Ponadto firma U zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie obrotu artykułami spożywczymi. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut o naruszeniu art.122 w związku z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, że Strona Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o., I s.r.o. i Litwy do firmy U. Ponadto w sprawie ustalono dalsze podmioty uczestniczące w fakturowych łańcuchach rzekomych dostaw, a także dokonano analizy ich działalności, w celu uzyskania pełnego obrazu przebiegu transakcji. Ustalenia w ww. zakresie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie potwierdziło, iż towar wykazany na fakturach wystawionych przez M.P. na rzecz I s.r.o. i I s.r.o. oraz U nie występował w obrocie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar ten miał być nabyty od firm B B.P., B sp. z o.o. i F.H.U. S M.S., funkcjonujących na jednym magazynie w [...]. Postępowanie wykazało, że ww. towar nie został dostarczony do P sp. z o.o., ani do [...], skąd według dokumentów CMR wystawionych przez C.R. miał wyjeżdżać. Towary wykazane przez M.P. jako "sprzedane" do I s.r.o. i I s.r.o. oraz U nie zostały również zawiezione na Słowację i Litwę z [...]. Co więcej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dane wykazane na listach przewozowych CMR, które wystawiła C.R. są nieprawdziwe, co zostało przedstawione powyżej. Ponadto uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego informacje od litewskiej i słowackiej administracji podatkowej, uzupełnione o inne dowody potwierdziły, że w obrocie nie było towarów i nie doszło do ich przemieszczenia między krajami członkowskimi. Dodatkowo informacje od słowackiej i litewskiej administracji podatkowej oraz dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej z akt śledztwa o sygn. akt [...] potwierdziły, iż I s.r.o. i I s.r.o. oraz U nie prowadziły działalności, lecz ją pozorowały dokonując przelewów z rachunków prowadzonych przez banki działające na terenie kraju. Z korespondencji handlowej prowadzonej przez S.D. i z jej zeznań wynika, iż ww. firmy były reprezentowane przez A.B., który reprezentował jednocześnie firmy B B.P. i B sp. z o.o., od których M.P. miał zakupić towar, który następnie wykazał jako "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z analizy danych wykazanych na listach przewozowych CMR mających dokumentować przewóz towarów, które P sp. z o.o. miała rzekomo nabyć od C-M.P., na Słowację do I s.r.o. i I s.r.o. wynika, że transportu towarów dokonywali ci sami kierowcy, którzy mieli dostarczać towar w ramach wewnątrzwspómotowych dostaw do tych słowackich firm z ramienia firmy C-M.P.. Z dokumentów CMR wystawionych przez P sp. z o.o. w okresie od [...].12.2008 r. do [...].03.2009 r. wynika, iż w tym czasie towar na Słowację miał być przewożony przez T.B., który jednak w dniu [...].12.2010 r. zeznał, że nie woził nigdy towaru na Słowację. Co więcej w zeznaniach z [...].05.2012 r. ww. wskazał, iż nie było żadnych "przeczepień" naczep, jak również, że nie otrzymywał dokumentów CMR. W dniach [...].03.2009 r. i [...].04.2009 r. przewozu towarów na Słowację miał dokonywać K.L., jednak jak wynika z jego zeznań z dnia [...].06.2011 r. nigdy nie woził towaru na Słowację. W okresie od [...].04.2009 r. do [...].11.2009 r. przewozów na Słowację miało dokonywać dwóch ukraińskich kierowców: V.G. i P.M.. Ze względu na brak zgłoszenia adresu pobytu przez wyżej wymienionych, organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać ich przesłuchania, jednak z informacji uzyskanych z Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, iż ww. osoby nie przebywały na terenie Polski w dniach wskazanych na dokumentach CMR jako data załadunku towaru. W przypadku V.G. dotyczy to CMR z dnia: [...].04.2009r., [...].06.2009r., [...].08.2009r., [...].08.2009r., [...].08.2009r., [...].08.2009r. i [...].11.2009r., a w przypadku P.M. dotyczy to CMR z dnia: [...].04.2009r., [...].04.2009r., [...].04.2009r., [...].04.2009r., [...].04.2009 r., [...].04.2009r., [...].04.2009r. i [...].04.2009r., [...].06.2009r., [...].06.2009r., [...].06.2009 r. i [...].06.2009 r., [...].07.2009 r. i [...].07.2009 r., [...].08.2009 r., [...].08.2009 r. i [...].08.2009 r. oraz [...].09.2009 r. Dokonane przez organ kontroli skarbowej porównanie przykładowych dokumentów CMR z dokumentacji D S.A. z dokumentami magazynowymi i CMR za ten sam okres wystawionymi przez P sp. z o.o. oraz dokumentami CMR wystawionymi przez C-M.P., wskazują, iż T.B., K.L., P.M. i V.G. musieliby w tym samym dniu wykonywać przewóz towarów dla dwóch, a w jednym przypadku nawet trzech firm. Tym samym w sprawie wykazano, że wystawione przez Stronę skarżącą dokumenty CMR (na które powołano się w skardze) są dokumentami nierzetelnymi. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art.5 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, a przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, o czym stanowi art. 13 ust.1 w związku z art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art.20 ust.1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust.2 - oraz art.20a i 20b. W toku postępowania ustalono, iż dla faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę artykułów spożywczych do I s.r.o., I s.r.o. oraz U nie wystąpiła faktyczna dostawa towarów. Zgodnie z art.41 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa wewnątrzwspólnotową jest opodatkowana według preferencyjnej stawki 0%, jeżeli spełnia warunki określone przepisami prawa, w tym wynikające m.in. z art. 42 ww. ustawy. Definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawiera art. 13 ww. ustawy. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów, tj. przeniesienia na odbiorcę prawa do "rozporządzenia towarem jak właściciel". Z ustaleń postępowania wynika, że towary te nie zostały wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury, listy przewozowe CMR, dowody Wz, zamówienia oraz inne dokumenty, które miały jedynie uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Niemniej nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę, a także do faktycznego wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie zostały spełnione warunki uznania danych "transakcji" za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie wykazało, iż C-M.P. nie nabyło towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy B B.P., B sp. z o.o. i F.H.U. S M.S.. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Do faktur, które firma M.P. otrzymała od ww. podmiotów i ujęła w ewidencjach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem, ma zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sprawie ustalono, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dla C- M.P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Bezpodstawny jest zarzut Skarżącego o naruszeniu art.180 §1 w związku z art.187 §1 i art.194 w związku z art.247 §1 pkt 2 oraz art.21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa i art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku przyjęcia jako dowodu w sprawie wydanych bez podstawy prawnej decyzji organów podatkowych określających kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec B B.P., B sp. z o.o. i P S M.S.. Przepis art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organy, w tym organy kontroli skarbowej, do określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do akt postępowania kontrolnego zostały włączone decyzje wydane wobec B B.P., B sp. z o.o. i P S M.S.. Dowody te, stosownie do art.180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią dowód w sprawie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisu art.187 §1 i art.194 ustawy Ordynacja podatkowa. O fakcie, że ww. faktury VAT (wystawione przez Skarżącego, jak i otrzymane przez Skarżącego) dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz świadomości o tym fakcie Skarżącego, świadczą m.in. zeznania Skarżącego, zeznania Pani C.R.. C.R. do protokołu z [...].07.2011 r. zeznała, że "robiłam faktury sprzedażowe i przyjmowała faktury zakupowe. W przypadku towarów handlowych robiłam dokumenty PZ (przyjęcia towarów). Ustawiałam przelewy (...) Ja sama nie zamawiałam towarów. Wyłącznie na polecenie szefa. Sama mogłam potwierdzać u księgowej odbiór dokumentów. Sama sporządzałam dokumenty CMR". Ponadto wyżej wymieniona zeznała, że oferty handlowe dla P sp. z o.o. sporządzała na polecenie szefa, "dane na ofercie podał szef". Zeznała również, że nie brała udziału w załadunku towarów firmy "C". Zeznała, że większość informacji przekazywał jej szef i na podstawie tych danych sporządzała CMR-y. Na pytanie, czy jest jej wiadomo gdzie dostarczane były towary kupowane przez firmę C w firmach B B.P., B Sp. z o.o. i S M.S. z przeznaczeniem sprzedaży dla I s.r.o., zeznała, że nie wie, gdzie był dostarczany towar. Na pytanie, kto wystawiał dokumenty CMR mające dokumentować wywóz towarów firmy C na Słowację i Litwę, zeznała, że ona wystawiała dokumenty CMR, podpisywała je i stawiała pieczątki firmy C, wpisywała dane kierowcy, dane auta i ilość kartonów towarów ("ilość tą sama obliczałam") i wypełniony dokument przekazywała szefowi. Zeznała również, że na polecenie szefa jako miejsce załadunku wpisana została [...]. Zeznała, że nie znała ładowności pojazdów, których numery rejestracyjne wpisywała do CMR; z faktur wynikały ilości wpisane na dokumencie CMR. Zeznała również, że kierowcy nie przyjeżdżali do "naszej firmy" i nie wie dokąd kierowcy zawozili odebrany towar. Składając zeznania w dniu [...].02.2012 r. (karta 3296 tom VII akt) C.R. podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania z dnia [...].11.2011 r. i zeznała, że "polecenia S.D. traktowała tak jak polecenia szefa. E-mailem otrzymywałam faktury informacyjne. Oryginały tych faktur przychodziły pocztą. Faktury sprzedaży najpierw osobiście wysyłałam do odbiorcy mailem, a następnie również osobiście oryginały dokumentów sprzedażowych wysyłałam pocztą." Zeznała, że dane wpisywane do CMR uzyskiwała od "szefa i S.D.". Do protokołu z dnia [...].07.2011 r. (karta 2955-2952 tom VI akt) M.P. zeznał m.in., że raczej nie uczestniczył przy załadunku lub rozładunku towaru. W zakresie niektórych transakcji z P sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta szczegółów transakcji. Na pytanie dotyczące wystawiania dokumentów CMR mających dokumentować wywóz towarów firmy C na Słowację i Litwę, zeznał, że wszystkie dokumenty były wystawiane w biurze przez C.R.; nie sporządzał dokumentów CMR, C.R. była upoważniona do wykonywania tych czynności. Ponadto zeznał, że uzgadniał cenę i ilości towarów które miały być sprzedane, "Nic więcej nie odpowiem na ten temat." Na pytanie, z kim kontaktował się w sprawie WDT zeznał, że kontaktował się mailowo z J.S., "Widziałem go ze dwa razy. Raz spotkałem go na trasie między [...] na kawie (..) To był klient P lub pana P." Ponadto M.P. zeznał, że nic mu nie mówią nazwiska K.L. i T.B.. M.P. zeznał, że nie miał żadnej umowy z I s.r.o. na transport towarów. Na pytanie, czy zna przedstawicieli I s.r.o. i U zeznał, że nikogo poza J.S. nie znał, "On wylegitymował mi się wizytówką firmy jako President I. Kontakt zakończył się po wizycie policji gospodarczej. A jeżeli chodzi o K - były to kontakty mailowe. Nie mam wiedzy kto reprezentował tą spółkę." Przesłuchany w dniu [...].11.2012 r. M.P. na pytanie od kogo otrzymał dane kontaktowe spółki U i z kim z tej spółki uzgadniał ceny sprzedaży zeznał: "Wygląda na to że to chłopcy z B. Podejrzewam, że to od nich. Nie wiem dokładnie. Nie potrafię powiedzieć dokładnie od kogo miałem kontakt. To też nie jest wprost w mailach." Również zeznania M.P. z dnia [...].11.2012 r. (karta 5501 tom X akt) nie potwierdziły dobrej wiary Skarżącego. Skarżący na większość pytań nie potrafił odpowiedzieć. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2014 r. (karta 7142-7139 tom XIV akt) M.P. napytanie z jakimi firmami osobiście negocjował ceny, warunki dostawy i płatności zeznał: nie pamiętam. Na pytanie, czy odbiorcą firmy C była firma I s.r.o. zeznał, że " Minęło 5 lat nie pamiętam." Na pytanie, z jaka firmą kojarzy A.B. zeznał: "Z B". Na pytanie, dlaczego firma C M.P. uczestniczyła w transakcjach pomiędzy firmami, które były reprezentowane przez A.B. tj. B B.P. i B s. z o.o., od których C miała dokonywać zakupu towarów oraz I s.r.o. i U, do których C miała dokonywać WDT, zeznał: "Bo trzeba ( było czekać na VAT, albo kogoś jest na to stać albo nie. Mnie było na to stać." Ponadto na większość pytań M.P. zeznając w dniu [...].08.2014 r. nie udzielił odpowiedzi zasłaniając się nie pamięcią. Tym samym zeznania składane przez Skarżącego w niniejszej sprawie nie potwierdziły jego dobrej wiary, a wręcz przeciwnie wskazują, w kontekście całego materiału dowodowego, że Skarżący miał świadomość, iż kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Należy również w tym miejscu wskazać, na wielkość obrotu wynikającego z ww. faktur, który wskazuje, że gdyby czynności były faktycznie dokonane, Skarżący posiadałby wiedzę co do sposobu nawiązania kontaktów, faktycznego miejsca załadunku i rozładunku towarów, negocjacji cen, warunków dostaw i płatności. W sprawie należy również wskazać na zeznania T.J. w dniu [...].09.2011 r. (karta 3060-3058 tom VII akt), który zeznał m.in., że nie nawiązywał kontaktów z G i I oraz z U. Wydaje mu się, że współpracę najprawdopodobniej nawiązała S.A.; jeżeli chodzi o klientów eksportowych umowami zajmowała się S.D.. Z tego co mu się wydaje nie było zawartej żadnej umowy na transport towarów z firmą zagraniczną. Spółka zawierała umowy z polskimi firmami transportowymi na transport towarów na terenie Polski, nie wie czy na transport za granicę. S.A. do protokołu z dnia [...].04.2010 r. (karta 5964 tom XI akt) zeznała, że od stycznia 2008 r. jest na emeryturze i w firmie P sp. z o.o. nie pełni żadnej funkcji. Zeznała: "Ja po raz pierwszy słyszę o firmie I z siedzibą w Słowacji. Skoro nic nie wiem na ten temat to ja na pewno nie prowadziłam rozmów handlowych z ta firmą. Ja nie pamiętam abym zawierała umowę o współpracy z przedmiotową firmą, nie posiadam takiej umowy. Ja nie byłam nigdy w siedzibie I i nie wiem, czy ktoś z pracowników był w tej firmie. Ja nie wiem o tej firmie nic. Zatem nie mogę powiedzieć o kontaktach handlowych. Ja nie przypominam sobie współpracy z firmą C Zasadnie organ wskazał, że powyższe dodatkowo potwierdza fikcyjność transakcji. Strona Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I s.r.o. I s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U. Dowiedziono pozorności wskazanych przez M.P. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do I s.r.o., I s.r.o. i U. Skoro więc Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów to ani uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010r. o sygn. akt I FPS 1/10, ani art.42 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący warunków jakie powinno się spełnić dla zastosowania stawki VAT 0%, nie mają zastosowania. W związku z powyższym także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na pominięciu w zaskarżonej decyzji art.42 ustawy o podatku od towarów i usług, mówiącego o warunkach jakie należy spełnić dla zastosowania stawki VAT 0%, jest bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne świadczące o oszukańczej działalności dotyczące wystawiania pustych faktur VAT były znane Skarżącemu przed i w trakcie dokonywania transakcji. Dokonując interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniającej orzecznictwo NSA i TSUE, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie nie nastąpiła, to organy podatkowe nie mają prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych "dostaw". Tym bardziej, że dowody zebrane w sprawie w sposób obiektywny potwierdzały wiedzę Skarżącego bądź możliwości poznawcze Skarżącego co do faktu, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8. Powyższy przepis stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki: 1) faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz 2) aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższe dowiedziono i uzasadniono w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie nie naruszono zasad: legalizmu (art.120 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania (art.187). Na podstawie obowiązujących przepisów prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, wyjaśniono zasadność przesłanek, jakimi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Strona skarżąca w skardze nie kwestionuje innych ustaleń organów, a w ocenie Sądu ustalenia te zostały również poczynione prawidłowo. Materiał dowodowy, który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji zebrany został szczegółowo i drobiazgowo rozpatrzony. Ustalenia organów w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: B B.P.; C sp. z o.o.; A A.M.; F.H.U. S M.S.; B sp. z o.o.; P.H.U. T s.c. M.W.-C., K.C.; I S.P.; B M.S. są jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Tak samo należy ocenić ustalenia organu odnoszące się do zaniżenia podatku naliczonego jak i zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur, które zostały wymienione w tabeli nr 29 na stronie 191-192 decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne. W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, jego oceny dokonano z zachowaniem zasad postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz.718) skargę oddalił.