I SA/Go 204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę. M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i w tym zakresie określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M.K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] grudnia 2010 r. m.in. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Ustalił bowiem, że w związku z utratą w dniu [...] czerwca 2007 r. zwolnienia z VAT skarżąca od dokonanej sprzedaży towarów i usług zobowiązana była zadeklarować podstawę opodatkowania i należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 618/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w dniu [...] kwietnia 2006 r. (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy) rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą "S" M.K. w zakresie sprzedaży głównie telefonów komórkowych nowych i używanych, części i akcesoriów GSM (karty pamięci, kable USB, smycze do komórek itp.) oraz naprawy aparatów telefonicznych, usuwania blokad SIMLOCK, wgrywania oprogramowania, doładowywania telefonów (POP, SIM-PLUS, PLAY, HEYAH, TAKTAK, Online PLAY). Sprzedaż była prowadzona zarówno w lokalu położonym w [...], jak i za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (którą ewidencjonowała na kasie fiskalnej) oraz dla podmiotów gospodarczych (wystawiając rachunki). W oparciu o informację otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że skarżąca w okresie od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres. Z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2007 r. rozliczała się na zasadach ogólnych, prowadząc księgę podatkową na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie informacji otrzymanej od administratora portalu Q Spółka z o.o. i Poczty Polskiej S.A., organ podatkowy uznał, że z działalności tej M.K. osiągnęła wyższy obrót niż wykazała w raportach fiskalnych oraz prowadzonych ewidencjach. Organ uznał bowiem po stronie jej dochodu, wbrew twierdzeniom skarżącej, która zeznała, że sprzedaży za pośrednictwem [...] dokonywała jedynie z nicka "S", również dochód z tytułu sprzedaży towarów przy użyciu nicka "so" zarejestrowanego na Ł.S.. Bowiem, jak ustalił, dane zawarte w powiadomieniach do nicka "so" (numer telefonu, numer rachunku bankowego na jaki mają być dokonywane wpłaty za zakupiony towar) w rzeczywistości należały do M.K.. Co więcej, analiza rachunku bankowego skarżącej potwierdziła te wpływy, jak również fakt, że z tego samego rachunku dokonano zapłaty prowizji od nicka "so". Ustalono także, że nabywcy na zakupiony towar otrzymywali gwarancję, na której widniała pieczęć firmy "S" M.K., zaś ilość nadanych przez firmę "S" M.K. paczek pobraniowych znacznie przekracza ilość sprzedanych towarów za nickiem zarejestrowanym na skarżącą "S". W ocenie organu potwierdzeniem powyższych ustaleń może być również to, że zarówno zakup na [...] potwierdzony przez klientów M.K. miał miejsce przed końcem pierwszej aukcji na koncie zarejestrowanym na M.K. tj. "S. Także rachunki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawione zostały przez skarżącą wcześniej niż została zakończona pierwsza aukcja na koncie "S". Powyższych ustaleń organu w żadnym razie nie podważyli przesłuchiwani: w charakterze strony M.K., oraz w charakterze świadka Ł.S., którzy zeznali jedynie, że znają się, ale nie utrzymują już ze sobą kontaktu, że Ł.S. nie pomagał skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej "S" M.K., że nie łączą ich żadne powiązania, zaś zbieżność nazw i nicków jest czysto przypadkowa, a ponadto, że nie pamiętają, nie przypominają sobie czy nick "so" na portalu [...] udostępniany był skarżącej, dlaczego M.K. zapłaciła prowizje z tytułu sprzedaży dokonanej z nicka "so", dlaczego wpłaty z tytułu sprzedaży za pomocą nicka "so" wpływały na rachunek bankowy skarżącej, z jakiego tytułu skarżąca otrzymywała pieniądze od Ł.S.. Na podstawie informacji otrzymanych z Poczty Polskiej S.A. ustalono także, że w 2007 r. z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...] skarżąca otrzymywała należności za pobraniem pocztowym w formie gotówkowej oraz na wskazany Poczcie Polskiej przez M.K. rachunek bankowy. W toku prowadzonego postępowania skarżąca wskazała, że nie wszystkie przesyłki wysłane przez nią czy jej firmę dotyczą jej działalności, gdyż część z nich nadała w imieniu osoby trzeciej, na jej prośbę. Nie wskazała jednak danych tej osoby, ani jakich transakcji to dotyczy. W związku z powyższym, należności przekazane przez Pocztę Polską w formie gotówki oraz na wskazany przez nią rachunek bankowy z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K., a także wpłacone na rachunek bankowy M.K. z tytułu sprzedaży przez internet za cały 2007 r. w łącznej wysokości 180.839,20 zł, organ kontroli skarbowej uznał za przychód skarżącej. W konsekwencji prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów (w księdze skarżąca wykazała obrót w wysokości 39.003,81 zł) uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, w części niewykazanego w niej obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jednocześnie, stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z okresowych raportów fiskalnych za okres od dnia [...] czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r., po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres. Z uwagi na to, że w 2007 r. M.K. kontynuowała działalność gospodarczą, i w związku z tym, że w 2006 r. nie przekroczyła kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (w 2006 r. osiągnęła przychody w wysokości 25.521,71 zł), stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także w 2007 r. mogła korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Wartość sprzedaży towarów i usług, uprawniająca w 2007 r. do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosiła 39.700 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwotę tę przekroczyła dnia [...] czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżka sprzedaży ponad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty. Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązana była przed dniem [...] czerwca 2007 r. do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, zaś na podstawie art. 99 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne do 25-tego dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W okresie od czerwca do grudnia 2007 r. skarżąca obowiązku tego nie dopełniła. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej ustalił, że odpłatna dostawa towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przez M.K., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; towary i usługi sprzedawane przez skarżącą nie korzystają z obniżek ani ze zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.). Odnośnie zakupów dokonanych przed dniem [...] czerwca 2007 r. (dniem utraty zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), organ kontroli skarbowej stwierdził, że M.K. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ zgodnie z przepisem art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: a. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku oraz b. przedłożenia w urzędzie skarbowym ww. spisu w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja księgowa za 2007 r. nie zawierała sporządzonego spisu zapasu towarów na dzień [...] czerwca 2007 r., również Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że M.K. korzystała ze zwolnienia za cały okres objęty postępowaniem (od kwietnia 2006r. do grudnia 2008r.). W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżącej nie przysługuje pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów przed dniem utraty zwolnienia, a także w przypadku korekt tych zakupów. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 4 ww. ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 tej ustawy. Dokonując jednak interpretacji przepisu art.88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz prawa unijnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, organ kontroli skarbowej uznał kwotę podatku naliczonego z oryginałów pozostałych faktur przedłożonych przez M.K.. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postepowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła jej naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniosła przede wszystkim to, że konto "so" nie należało do niej i z tytułu sprzedaży na tym koncie nie czerpała żadnych przychodów. Wyjaśniła, że konto zarejestrowane na jej firmę to konto o nick'u "s", na którym dokonywała sprzedaży telefonów i niekiedy akcesoriów gsm. Numer telefonu, email czy numer konta bankowego nie są powodami przypisania komuś sprzedaży na czyimś koncie, ponieważ takie dane każdy może umieścić na swoim koncie, nawet bez wiedzy jego właściciela. W ocenie skarżącej, jej firma była "nievatowa". Znając progi przejścia na stawkę VAT 22%, progi te w 2007 r. nie zostały przez nią osiągnięte. Nielogiczne jest, że świadomie ukryła dochody z konta "so", które powinna dopisać do swoich miesięcznych przychodów i przejść na VAT 22% oraz składać miesięczne deklaracje VAT, bo gdyby tak było, to przedstawiłaby faktury kosztowe związane z działalnością, zakupami, ale z uwagi na nieposiadanie statusu "vatowca", nie czuła przymusu księgowania faktur oraz wymagania ich od swoich kontrahentów. Jeśli otrzymywała rachunki lub dokumenty zakupowe, przedstawiała je księgowej, która decydowała, czy je zaksięgować. Stąd zdaniem skarżącej, wyliczone w decyzji kwoty są nieprawidłowe, w tym VAT 23%. Dodała, że prowadząc działalność gospodarczą miała głównie do czynienia z używanymi telefonami. Podniosła nadto, pobrania pocztowe w formie gotówki w całości nie są jej, w szczególności te dotyczące S.K.. Wyjaśniła, że konto bankowe, widniejące na niektórych paczkach, w celu przekazania pieniędzy, to konto S.K.. Posiadał on konta na [...], na których dokonywał sprzedaży. S.K. jako właściciel konta, dokonywał zakupu, a ona tylko pomagała mu wysyłając paczki na poczcie, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, że jako nadawcę na paczkach wpisywała "S" M.K.. Pza tym była pewna, że S.K. zachowa wszelką dokumentację wysyłkową swoich paczek, co potwierdzi, że wysyłane paczki oraz pieniądze za nie, są jego. Niestety S.K. takiej dokumentacji nie dostarczył, gdyż mieszaka za granicą i nie chce brać udziału w tej sprawie. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wys. 10.996 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wys. 9.866 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono, że M.K. otrzymywała zapłatę za sprzedaż towarów przez internet nie tylko za pomocą nick'a "s", ale częściowo również nicka "so" zarejestrowanego wprawdzie na Ł.S., a z którego także ona korzystała, co potwierdzają różnorodne dowody. Z tym, że obliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy trafnie przyjął wyłącznie kwoty uzyskane za pośrednictwem nicka "so" wpływające na rachunek bankowy M.K. oraz kwoty pobrań, które ona otrzymała od Poczty Polskiej z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K.. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej niesłusznego przypisania jej dochodu S.K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca ujawniła, że rachunek bankowy, na który Poczta Polska wpłacała pieniądze za towar sprzedawany z nicka "c" należy do S.K., zaś ona jedynie w formie przysługi koleżeńskiej jako "S" M.K. wysyłała towar należący do S.K. do nabywców. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ odwoławczy, stąd też wpłat za towary przesłanych w 2007 r. przez "S" M.K. za pośrednictwem Poczty Polskiej w łącznej kwocie 6.263 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy nr [...] należący do S.K., nie wliczono do podstawy opodatkowania. Brak jest bowiem dowodów na to, że skarżąca nimi dysponowała. Dodał przy tym, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie daje podstaw do uznania, jak chce tego skarżąca, o większej ilości paczek zwróconych, które nadawała skarżąca, a które w rzeczywistości należały do S.K.. W pismach procesowych z [...] marca 2013 r. M.K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że większość kwot z tytułu sprzedaży nie należą do niej i dlatego nie może być obciążona tym zobowiązaniem. Wyjaśniła, że prowadząc działalność "S" i sprzedając za pośrednictwem [...], posługiwała się jedynie nickiem "s". Transakcje dokonane za pośrednictwem konta "so" nie należą do niej, a do właściciela konta "so" Ł.S.. Nawet jeżeli jakieś wpłaty za towar sprzedany za pośrednictwem nicka "so" trafiły na jej rachunek bankowy, to wynika to jedynie z prośby Ł.S. użyczenia mu rachunku bankowego skarżącej ("chyba chodziło o chwilową zmianę banku i tymczasowy brak posiadania konta do wpłat), ale pieniądze te zawsze były przekazywane Panu S. lub wskazanej przez niego osobie. Odnosząc się zaś do ustaleń organu, że niektóre rachunki z tytułu sprzedaży pod nazwą "S" M.K. były sprzedażą zarejestrowaną na koncie "so" skarżąca wyjaśniła, że wynika to z tego, że niekiedy Ł.S. sprzedał towar, którego już realnie nie miał na stanie, więc tego klienta oddawał jej. Przejmując klienta od S. skarżąca wystawiała rachunek i sprzedawała swój towar. Podkreśliła, że to jedyne powiązania skarżącej z Ł.S.. Podniosła nadto, że na jej nazwisko niewłaściwie przypisane zostały również transakcje należące do S.K., właściciela konta "c", z tym, że w tym przypadku, brakuje jej narzędzi, by móc przedstawić na to dowody. S.K. nie chce bowiem jej nic udostępnić. Koniecznym zatem, według jej oceny, będzie zapytanie portalu [...] o zestawienie sprzedaży S.K. oraz wystąpienie z żądaniem do niego w celu potwierdzenia jego paczek i udostępnienia korespondencji. Skarżąca jedynie na jego prośbę wysyłała towar przez niego sprzedawany, on zaś czerpał korzyści z tej sprzedaży. Dodała przy tym, że konto bankowe o nr [...] to konto należące do S.K. i wszystkie wpłaty jakie wpłynęły na to konto są jego pieniędzmi. Według jej obliczeń dotyczy to kwoty 24.745 zł. Podniosła, że wskazała Urzędowi Kontroli Skarbowej znany jej adres zamieszkania S.K. w Anglii. Ponadto, w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. zatytułowanym "skarga", decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do wskazanych przez skarżącą zarzutów w złożonym odwołaniu, które to zarzuty powinny być uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym badaniu sprawy, przede wszystkim w zakresie dotyczącym: • błędnego ustalenia, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu [...], używając oprócz nicka "s" również nicka "so", • błędnego ustalenia, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów współpracując ze S.K., właściciela kont [...] "T", "c", "ca", • wydanych decyzji z dnia [...].12.2010 r., nr [...] określających Ł.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2005- 2008, z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], używającemu nicka "so", • zakwestionowania części zawartych umów kupna - sprzedaży telefonów oraz akcesoriów GSM i uznaniem tych umów za fikcyjne, • błędnym ustaleniu, iż wszelkie towary będące przedmiotem sprzedaży były towarami nowymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270) zw. dalej. "P.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Na wstępie wskazać należy, że ogólne przywołanie w skardze jako jej postawy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), bez wskazania i uzasadnienia w jaki sposób organy podatkowe w swoich działaniach naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Nie można wszak uznać go za uzasadniony tylko z tego powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez skarżącą. W ocenie Sądu, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, umożliwiając przy tym stronie pełny udział w postępowaniu, co jednak skarżąca wykorzystała jedynie w sposób bardzo wybiórczy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy wielokrotnie wzywały stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (pisma z dnia [...].12.2009r., [...].12.2009r., [...].02.2010r., [...].03.2010r., [...].03.2010r., [...].07.2010r., [...].10.2010 r.), zaś ona w większości z nich odmówiła zgody na przesłuchanie, a jeżeli już składała wyjaśnienia w charakterze strony, to bardzo ogólne, najczęściej odpowiadając na zadane pytania: "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", "nie posiadam wiedzy", "najprawdopodobniej", "chyba". Sąd stwierdza również, że realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należy, że niniejsze postępowanie prowadzone było w sposób spełniający wskazane w Ordynacji podatkowej wymogi, a zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Wbrew zarzutom skargi, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szczegółowy przedstawił w nim stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i wyjaśnił konieczność ich zastosowania w niniejszej sprawie. Odniósł się nadto do wszystkich zarzutów w zawartych w odwołaniu, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - jasne i zrozumiałe. Również żadnych zastrzeżeń Sądu nie wzbudza ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, a w szczególności ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącą w 2007 r. działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania zasadnie ustalono, że M.K. dokonywała sprzedaży towarów (głównie telefonów komórkowych nowych i używanych, części i akcesoriów GSM: karty pamięci, kable USB, smycze do komórek itp.) i usług (naprawy aparatów telefonicznych, usuwanie blokad SIMLOCK, wgrywanie oprogramowania, doładowywanie telefonów: POP, SIM-PLUS, PLAY, HEYAH, TAKTAK, Online PLAY) nie tylko w swoim sklepie w [...], ale także za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pod nickiem "s", który był na nią zarejestrowany, jak również częściowo przy użyciu konta "so", zarejestrowanego na Ł.S.. O ile sama skarżąca przyznaje, że sprzedaż była prowadzona na [...] pod nickiem "s", to całkowicie nie zgadza się z przypisaniem jej dochodów z transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem konta "so" podnosząc, że ww. nick nie jest na nią zarejestrowany i ona z niego nie korzystała. Z tym, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego swe twierdzenia, a jej wyjaśnienia ocenić należy nie tylko jako gołosłowne, ale przede wszystkim jako lakoniczne. Ustaleniom organu dowodzi zaś przede wszystkim to, że pieniądze ze sprzedaży internetowej za pośrednictwem nicku "s", jak i częściowo "so" wpływały na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...], który należał do skarżącej. O zasadności powyższych ustaleń organu świadczy również porównanie kwot pobranych przez Pocztę Polską a następnie wypłaconych stronie skarżącej w formie gotówki, jak i wpłat dokonanych na ww. rachunek bankowy skarżącej (cena za towar powiększona o koszty przesyłki) z zestawieniem aukcji pod nickiem "so" przesłanym przez właściciela portalu internetowego - Q Spółka z o.o. Trafnie też ustalił organ podatkowy, że z tego również rachunku dokonywano opłat prowizji za nick "so", a także wypłat, w tytułach których pojawia się nazwa "so"; chodzi tutaj o wypłaty z dnia z [...].07.2007 r. kwoty 252 zł, z [...].07.2007 r. - 200 zł, z [...].08.2007 r. - 15 zł, i z [...].09.2007 r. - 250 zł. Co więcej, to dane osobowe skarżącej oraz jej numer rachunku bankowego i telefonu do kontaktu został podany w powiadomieniach dla kupujących od użytkownika nicka "so", zaś z informacji uzyskanych od właściciela portalu internetowego [...] na temat nicka "so" wynika, że wprawdzie został on zarejestrowany [...] stycznia 2002 r. na Ł.S., to jednak z konta tego korzystał nie tylko on, ale również skarżąca, o czym świadczą loginy czyli unikalne nazwy dla danego użytkownika tego konta. Potwierdzeniem powyższych ustaleń organu są także wyjaśnienia kontrahentów tj. osób i firm, które w 2007 r. dokonały zakupu towarów na podstawie rachunków wystawionych przez skarżącą, którzy zeznali, że zakupując telefon przez internet na nicku "so" zapłaty dokonywali na rachunek bankowy skarżącej lub Ł.S.. Ponad wszelką wątpliwość, zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały również powiązania, fakt współpracy M.K. i Ł.S., co w konsekwencji nie pozostało bez wpływu na sposób i wysokość obliczonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług skarżącej za 2007 rok. Zasadnie zatem organ podatkowy obliczając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, oprócz kwot otrzymanych ze sprzedaży dokonanej w lokalu położonym w [...], przyjął także kwoty ze sprzedaży przeprowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] z nicków "s" i "so", ale tylko i wyłącznie te wpływające na rachunek bankowy skarżącej w [...] oraz te, które skarżąca otrzymała od Poczty Polskiej z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K.. Dodać przy tym należy, że w sprawie Ł.S. toczyło się odrębne postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzji, a prawidłowość wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 711/11, oddalił skargę Ł.S. na ww. decyzję. W ocenie Sądu jakiekolwiek zakwestionowanie przedstawionego przez organy zestawienia transakcji, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich, jak już wspomniano wyżej, strona nie przedłożyła. Z tych samych też względów na aprobatę nie zasługują twierdzenia skarżącej, że w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży telefonów używanych. Organ kontroli skarbowej w celu potwierdzenia przeprowadzenia transakcji sprzedaży przez skarżącą towarów zwrócił się do jej klientów, którzy w zdecydowanej większości potwierdzili, że był to towar nowy, oryginalnie zapakowany. Nieliczne tylko transakcje dotyczyły telefonów używanych. Potwierdzeniem bez wątpienia są też tytuły aukcji. Podkreślić przy tym należy, że wymóg "używania" określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Używanym towarem nie jest zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Ponadto, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "używać" to zastosować coś jako środek, narzędzie; korzystać z czegoś, posługiwać się czymś. Nie jest więc wystarczającym samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo zatem uznał organ odwoławczy, że sprzedawane przez M.K. towary nie korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Również skala i częstotliwość dokonywanych transakcji, powtarzalność wystawionego na aukcjach asortymentu dodatkowo potwierdzają ustalenia organów i wskazują na zorganizowany charakter tej działalności. Nadto skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że używała zakupione przez siebie telefony komórkowe przez co najmniej pół roku. Za chybiony Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut bezzasadnego przypisania jej przychodów z transakcji sprzedaży towarów, które w rzeczywistości dotyczyły S.K., właściciela kont [...]: "T", "c" i "ca". Wyjaśnienia wymaga, że na podstawie zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień klientów sprzedawcy posługującego się nickiem "c" i analizy dokonanych transakcji, jednoznacznie ustalono, że sprzedaż towarów dokonana z ww. nicka w rzeczywistości dotyczyła S.K.; to on był użytkownikiem ww. nicka, to on był właścicielem sprzedawanych za jego pośrednictwem towarów, wreszcie to na jego rachunek wpływała zapłata za sprzedawany z tego nicka towar i to on dysponował tymi pieniędzmi. Jak ustalono, skarżąca jedynie, na prośbę S.K., nadawała na poczcie i wysyłała sprzedany przez S.K. towar, jako nadawcę wpisując "S" M.K.. Wskazana przy tym, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że to właśnie skarżąca dysponowała pieniędzmi wpływającymi na rachunek bankowy należący do S.K.. Powyższe zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, i odzwierciedlenie znalazło w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niższej wysokości. Kończąc dodać należy, że w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, bezspornie i jednoznacznie, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i usług w lokalu w [...] oraz wysyłkowej poprzez portal [...]. Sąd przychyla się do zaprezentowanej przez organy obu instancji argumentacji, zgodnie z którą skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie obejmującym niniejszą sprawę. W ocenie Sądu nie można mieć też zastrzeżeń do sposobu określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z okresowych raportów fiskalnych za okres od [...] czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r., oraz na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu [...] w poszczególnych miesiącach 2007 roku. Dodać przy tym także należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły przy określaniu podstawy opodatkowania ceny sprzedaży, a nie, jak tego chciała skarżąca, ceny marży. Organ powołując regulację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej odpowiednik w prawie unijnym (art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE) prawidłowo wywiódł, że podstawą opodatkowania, ogólnie rzecz ujmując, jest wszystko, co stanowi zapłatę. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług jak np. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Co więcej, zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W konsekwencji organ słusznie stwierdził, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez M.K. w 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.