I SA/Go 2041/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi RP Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2815 zł ( dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] września 2002r. Urząd Skarbowy "ustalił" dla RP Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 124.872,90 zł i zobowiązał spółkę do wpłaty różnicy podatku w wysokości 10.649 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego zmieniono klasyfikację towarową importowanych przez skarżących samochodów z kodu PCN 8704 na kod PCN 8703, a to wobec uznania, że przedmiotem importu nie były – jak deklarowała strona – pojazdy samochodowe do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, lecz samochody osobowo – towarowe. Decyzje te na skutek zaskarżenia przez spółkę zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Zmiana klasyfikacji towarowej skutkowała w ocenie organu celnego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który winien być określony według stawki 15%. W efekcie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 – dalej cyt. jako ustawa o VAT), zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, urząd organ celny obliczył różnicę pomiędzy podatkiem rzeczywiście należnym, a wynikającym z treści zgłoszenia celnego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej cyt. jako ord. pod.) poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż do zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją stanowią zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa, ponieważ decyzja była konstytutywna. W efekcie – w ocenie spółki – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem trzech lat licząc od zakończenia roku, w którym zostało dokonane zgłoszenie celne (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z art. 208 § 2 ustawy Kodeks celny). Zdaniem skarżącej, skoro zgłoszenia celne przedmiotowego towaru miały miejsce w roku 1998, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2001. Odwołanie na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) rozpoznał Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z [...] grudnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Motywując tej treści rozstrzygnięcie, ponad argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że – wbrew stanowisku Spółki – zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 11 c) ustawy o VAT, przedawniają się z upływem 5 lat od zakończenia roku w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli roku w którym dokonano zgłoszenia celnego. Stwierdzono bowiem, że obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2000r. sygn. akt. III SA 2640-2661/99. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą - art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. nr 2 poz. 3) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: - Art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia - Art. 120 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie - Art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatników - Art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024 Podnosząc tej treści zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP skarżąca upatrywała w obciążeniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy załącznik nr 6 do ustawy o VAT nie uznawał samochodów takich jak importowane przez spółkę za towary akcyzowe. Tam mowa była bowiem jedynie o samochodach osobowych zaklasyfikowanych według przepisów o statystyce publicznej do kodu SWW 1021 i 1022, zaś samochody importowane przez Spółkę klasyfikowane były jako należące do pojazdów ujętych pod kodem SWW 1024. W skardze wywiedziono, że w przypadku różnic pomiędzy zakresem klasyfikacji towarowej dokonywanej na podstawie Taryfy celnej a klasyfikacją Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym pierwszeństwo ma klasyfikacja SWW, ponieważ do niej odwołuje się ustawa o VAT. Dlatego – w ocenie skarżącej – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko organów celnych o zmianie klasyfikacji towarowej nie mają znaczenia dla orzeczenia o podatku akcyzowym. Skarżąca powołała się również na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] sierpnia 1995r. ([...]), że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym. Fakt, iż importowane samochody nie były samochodami osobowymi potwierdzała również treść świadectwa homologacji. Skarżąca podniosła, iż importowane samochody zostały poddane znacznym przeróbkom w celu uzyskania homologacji. Spółka miała zatem podstawy do klasyfikowania tych samochodów według kodu SWW 1204, co stoi na przeszkodzie uznaniu tych samochodów za wyroby akcyzowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż decyzja dokonująca klasyfikacji taryfowej towaru według kodów PCN jest wiążąca dla organów podatkowych, ponieważ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Wywiódł również, iż uprawnienie do obciążenia spółki z tytułu importu przedmiotowych samochodów podatkiem akcyzowym wynikało z klasyfikacji dokonanej na podstawie załącznika nr 4 do wydanego na podstawie art. 54 ust.2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154 poz. 798), zgodnie z którym samochody osobowo – ciężarowe stanowiły towary akcyzowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw do kwestionowania uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzenia, ponieważ delegacja do jego wydania wypływa wprost z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, powodującym konieczność jej uchylenia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są do zawarcia w decyzjach uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ramach uzasadnienia faktycznego winny być przytoczone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tak by umożliwić stwierdzenie, jakie zdarzenie stanowi przesłankę do wydania danego orzeczenia. W przypadku decyzji określających podatek, ustalenia muszą obejmować całość okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego. Decyzja winna identyfikować i konkretyzować zarówno przedmiot opodatkowania jaki i w sposób ścisły wskazywać elementy służące ustaleniu podstawy opodatkowania. Uzasadnienie faktyczne ma służyć możliwości prześledzenia toku rozumowania, którym kierował się organ podatkowy przy wydawaniu określonej treści rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej cyt. jako ustawa o VAT), obok ustalenia przedmiotu opodatkowania (importu indywidualnie wskazanych towarów) okolicznościami niezbędnymi do określenia podatku od towarów i usług była wartość celna importowanych pojazdów, wysokość należnego cła oraz kwota należnego podatku akcyzowego. Zważywszy, iż część elementów służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była przedmiotem postępowań administracyjnych, ostatecznie ustaleniami faktycznymi były okoliczności rozstrzygnięte w drodze ostatecznych decyzji wydanych: 1. w sprawie celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodów marki R 2. w sprawie podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu tych pojazdów. Tymczasem ustalenia faktyczne przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji ograniczyły się do wskazania, że Urząd Celny wydał decyzje o określonych numerach zmieniające klasyfikację taryfową z kodu 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i podniósł wartość celną samochodów. Organy celne nie przedstawiły żadnych informacji dotyczących importowanego towaru (tj. bliższych danych identyfikacyjnych samochodów), uniemożliwiając sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania (importu określonych samochodów). Nie zawarły w uzasadnieniach swoich decyzji wskazania elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wskazano tam bowiem ani wartości samochodów, ani wysokości należnego cła i podatku akcyzowego. Decyzje nie wskazywały jednocześnie wysokości podatku od towarów i usług, jaki deklarowała strona w zgłoszeniach celnych. Organ II instancji nie uzupełnił tych braków, uznając ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy za prawidłowe i – jak należy domniemywać – za wystarczające do wydania decyzji. Tymczasem braki wyżej wskazanych elementów koniecznych orzeczeń w sposób oczywisty dyskredytują zaskarżoną decyzję. Nie pozwalają bowiem na zbadanie prawidłowości obliczenia podatku ani oceny istnienia przesłanek jego określenia. Także akta postępowania podatkowego nie zawierają dokumentów istotnych z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie dołączono do nich bowiem ani zgłoszenia celnego, ani decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe i określające na nowo kwotę wynikającą z długu celnego. Brak jest również odpisu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Brak tych dokumentów – mimo powoływania się na nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 181 ord. pod. Zasadnicze zastrzeżenia budzą również braki uzasadnienia prawnego decyzji organów obydwu instancji. W przypadku decyzji organu podatkowego I instancji ogranicza się ono do przytoczenia treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej ponad jej przywołanie, winno obejmować objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Trzeba też zauważyć, że uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczą w głównej mierze podatku akcyzowego, mimo, że jej przedmiotem był podatek od towarów i usług. Decyzja Urzędu Skarbowego wskazuje zresztą błędnie, iż jej przedmiotem jest również podatek akcyzowy. Ostatecznie braki w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji świadczą o naruszeniu art. 210 § 4 i ord. pod. Zarazem stwierdzić należy, iż wady te w sposób oczywisty mogły mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej cyt. jako P.p.s.a.). Sąd nie rozważył jednocześnie zawartych w skardze zarzutów natury merytorycznej, ponieważ z uwagi na oczywiste braki uzasadnienia i niekompletność akt postępowania zaskarżona decyzja w ogóle nie poddawała się kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej Sąd uznaje za konieczne wskazanie na błędność wyrażonego w skardze poglądu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, będące przedmiotem decyzji wydawanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT, stanowią zobowiązania o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i tym samym nie powstają jeżeli ustalająca je decyzja zostanie doręczona stronie po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 ord. pod.). W uzasadnieniu skargi wskazano iż zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., co oznacza, że decyzje organów obydwu instancji mają charakter decyzji konstytutywnych – ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przypomnieć bowiem należy, że ustawa rozróżnia przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68 ord. pod.) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 ord. pod.). Instytucja przedawnienia z art. 68 ord. pod. odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Wówczas decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998r., zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 ord. pod., a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyr. 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02 ONSA 2003/3/84, uchw. NSA z 25 kwietnia 2005r. w FPS 3/04). Mimo to, wobec stwierdzenia wcześniej naprowadzonych uchybień zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie to podlegało uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.