I SA/Go 2042/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi RP Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2961 zł ( dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] września 2002r. Urząd Skarbowy "ustalił" dla RP Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 208.183,50 zł i zobowiązał spółkę do wpłaty różnicy podatku w wysokości 18.191,80 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego zmieniono klasyfikację towarową importowanych przez skarżącą samochodów z kodu PCN 8704 na kod PCN 8703, a to wobec uznania, że przedmiotem importu nie były -jak deklarowała strona - pojazdy samochodowe do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, lecz samochody osobowo - towarowe. Decyzje te na skutek zaskarżenia przez spółkę zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi na rozstrzygnięcia organu celnego II instancji. Zmiana klasyfikacji towarowej skutkowała w ocenie organu celnego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który winien być określony według stawki 15%. W efekcie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 - dalej cyt. jako ustawa o VAT), zgodnie z którym podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło, w wypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Podwyższenie wartości celnej oraz wymiaru cła spowodowało zatem zwiększenie zobowiązania w podatku VAT a w konsekwencji jego niedobór. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 68 § l ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej cyt. jako ord. pod.) poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją stanowią zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na ich konstytutywny charakter. W efekcie - w ocenie spółki - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem trzech lat licząc od zakończenia roku, w którym zostało dokonane zgłoszenie celne (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z art. 208 § 2 ustawy Kodeks celny). Zdaniem skarżącej, skoro zgłoszenia celne przedmiotowego towaru miały miejsce w roku 1998, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2001. Odwołanie na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) rozpoznał Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z [...] grudnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Uzasadniając treść rozstrzygnięcia, ponad argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że -wbrew stanowisku Spółki - zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 11 c ustawy o VAT, przedawniają się z upływem 5 lat od zakończenia roku w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli roku w którym dokonano zgłoszenia celnego. Stwierdzono bowiem, że obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2000r. sygn. akt. III SA 2640-2661/99. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: -art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem -art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą -art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą -art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej -§ l rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. nr 2 poz. 3) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: -Art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia -Art. 120 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie -Art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatników -Art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. Podnosząc tej treści zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP skarżąca upatrywała w obciążeniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy załącznik nr 6 do ustawy o VAT nie uznawał samochodów takich jak importowane przez spółkę za towary akcyzowe. Tam mowa była bowiem jedynie o samochodach osobowych zaklasyfikowanych według przepisów o statystyce publicznej do kodu SWW 1021 i 1022, zaś samochody importowane przez Spółkę klasyfikowane były jako należące do pojazdów ujętych pod kodem SWW 1024. W skardze wywiedziono, że w przypadku różnic pomiędzy zakresem klasyfikacji towarowej dokonywanej na podstawie Taryfy celnej a klasyfikacją Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym pierwszeństwo ma klasyfikacja SWW, ponieważ do niej odwołuje się ustawa o VAT. Dlatego - w ocenie skarżącej - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko organów celnych o zmianie klasyfikacji towarowej nie mają znaczenia dla orzeczenia o podatku akcyzowym. Skarżąca powołała się również na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] sierpnia 1995r. ([...]), że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym. Fakt, iż importowane samochody nie były samochodami osobowymi potwierdzała również treść świadectwa homologacji. Skarżąca podniosła, iż importowane samochody zostały poddane znacznym przeróbkom w celu uzyskania homologacji. Spółka miała zatem podstawy do klasyfikowania tych samochodów według kodu SWW 1204, co stoi na przeszkodzie uznaniu tych samochodów za wyroby akcyzowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł ojej oddalenie. Podniósł, iż decyzja dokonująca klasyfikacji taryfowej towaru według kodów PCN jest wiążąca dla organów podatkowych, ponieważ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Wywiódł również, iż uprawnienie do obciążenia spółki z tytułu importu przedmiotowych samochodów podatkiem akcyzowym wynikało z klasyfikacji dokonanej na podstawie załącznika nr 4 do wydanego na podstawie art. 54 ust.2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154 poz. 798), zgodnie z którym samochody osobowo - ciężarowe stanowiły towary akcyzowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw do kwestionowania uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzenia, ponieważ delegacja do jego wydania wypływa wprost z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, powodującym konieczność jej uchylenia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są do zawarcia w decyzjach uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ramach uzasadnienia faktycznego winny być przytoczone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tak by umożliwić stwierdzenie, jakie zdarzenie stanowi przesłankę do wydania danego orzeczenia. W przypadku decyzji określających podatek, ustalenia muszą obejmować całość okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego. Decyzja winna identyfikować i konkretyzować zarówno przedmiot opodatkowania jaki i w sposób ścisły wskazywać elementy służące ustaleniu podstawy opodatkowania. Uzasadnienie faktyczne ma służyć możliwości prześledzenia toku rozumowania, którym kierował się organ podatkowy przy wydawaniu określonej treści rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej cyt. jako ustawa o VAT), obok ustalenia przedmiotu opodatkowania (importu indywidualnie wskazanych towarów) okolicznościami niezbędnymi do określenia podatku od towarów i usług była wartość celna importowanych pojazdów, wysokość należnego cła oraz kwota należnego podatku akcyzowego. Zważywszy, iż część elementów służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była przedmiotem postępowań administracyjnych, ostatecznie ustaleniami faktycznymi były okoliczności rozstrzygnięte w drodze ostatecznych decyzji wydanych: 1. w sprawie celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodów marki R 2. w sprawie podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatki akcyzowym z tytułu importu tych pojazdów. Tymczasem ustalenia faktyczne przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji ograniczyły się do wskazania, że Urząd Celny wydał decyzje o określonych numerach zmieniające klasyfikację taryfową z kodu 8704 3191 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i podniósł wartość celną samochodów. Organy celne nie przedstawiły żadnych informacji dotyczących importowanego towaru (tj. bliższych danych identyfikacyjnych samochodów), uniemożliwiając sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania (importu określonych samochodów). Nie zawarły w uzasadnieniach swoich decyzji wskazania elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wskazano tam bowiem ani wartości samochodów ani wysokości należnego cła i podatku akcyzowego. Decyzje nie wskazywały jednocześnie wysokości podatku od towarów i usług, jaki deklarowała strona w zgłoszeniach celnych. Organ II instancji nie uzupełnił tych braków, uznając ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy za prawidłowe i - jak należy domniemywać - za wystarczające do wydania decyzji. Tymczasem braki wyżej wskazanych elementów koniecznych orzeczeń, w sposób oczywisty dyskredytują zaskarżoną decyzję. Nie pozwalają bowiem na zbadanie prawidłowości obliczenia podatku ani oceny istnienia przesłanek jego określenia. Także akta postępowania podatkowego nie zawierają dokumentów istotnych z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie dołączono do nich bowiem ani zgłoszenia celnego, ani decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe i określające na nowo kwotę wynikającą z długu celnego. Brak jest również odpisu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Brak tych dokumentów - mimo powoływania się na nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 181 ord. pod. Zasadnicze zastrzeżenia budzą również braki uzasadnienia prawnego decyzji organów obydwu instancji. W przypadku decyzji organu podatkowego I instancji ogranicza się ono do przytoczenia treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej ponad jej przywołanie, winno obejmować objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Trzeba też zauważyć, że uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczą w głównej mierze podatku akcyzowego, mimo, że jej przedmiotem był podatek od towarów i usług. Decyzja Urzędu Skarbowego wskazuje zresztą błędnie, iż jej przedmiotem jest również podatek akcyzowy. Ostatecznie braki w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji świadczą o naruszeniu art. 210 § 4 i ord. pod. Uchybienia te w sposób oczywisty mogły mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. -dalej cyt. jako P.p.s.a.). Sąd nie rozważył jednocześnie zawartych w skardze zarzutów natury merytorycznej, ponieważ z uwagi na oczywiste braki uzasadnienia i niekompletność akt postępowania zaskarżona decyzja w ogóle nie poddawała się kontroli sądowoadministracyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.