I SA/Go 205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu adwokat E.K. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę 4 428 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) obejmującą należny podatek od towarów i usług. M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, w pozostałym zaś zakresie utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M.K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzji m.in. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ ustalił, że w związku z utratą w dniu [...] czerwca 2007 r. zwolnienia z VAT skarżąca od dokonanej w 2008 r. sprzedaży towarów i usług zobowiązana była zadeklarować podstawę opodatkowania i należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 617/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w dniu [...] kwietnia 2006 r. (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy) rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą "S" M.K. w zakresie sprzedaży głównie telefonów komórkowych nowych i używanych, części i akcesoriów GSM (karty pamięci, kable USB, smycze do komórek itp.) oraz naprawy aparatów telefonicznych, usuwania blokad SIMLOCK, wgrywania oprogramowania, doładowywania telefonów (POP, SIM-PLUS, PLAY, HEYAH, TAKTAK, Online PLAY). Sprzedaż była prowadzona zarówno w lokalu położonym w Szprotawie, jak i za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (którą ewidencjonowała na kasie fiskalnej) oraz dla podmiotów gospodarczych (wystawiając rachunki). W oparciu o informację otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że skarżąca w okresie od kwietnia 2006r. do grudnia 2008r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres. Z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r. rozliczała się na zasadach ogólnych, prowadząc księgę podatkową na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie informacji otrzymanej od administratora portalu [...] - Q Spółka z o.o. i Poczty Polskiej, organ podatkowy uznał, że z działalności tej M.K. osiągnęła wyższy obrót niż wykazała w raportach fiskalnych oraz prowadzonych ewidencjach. Organ uznał bowiem po stronie jej dochodu, wbrew twierdzeniom skarżącej, która zeznała, że sprzedaży za pośrednictwem [...] dokonywała jedynie z nicku "S", również dochód z tytułu sprzedaży towarów przy użyciu nicku "s" zarejestrowanego na Ł.S., ponieważ dane zawarte w powiadomieniach do nicku "s" (numer telefonu, numer rachunku bankowego na jaki mają być dokonywane wpłaty za zakupiony towar) w rzeczywistości należały do M.K.. Co więcej, analiza rachunku bankowego skarżącej potwierdziła te wpływy. Ustalono także, że nabywcy na zakupiony towar otrzymywali gwarancję, na której widniała pieczęć firmy "S" M.K., zaś ilość nadanych przez firmę "S" M.K. paczek pobraniowych znacznie przekracza ilość sprzedanych towarów za nickiem zarejestrowanym na skarżącą "S". W ocenie organu potwierdzeniem powyższych ustaleń może być również to, że zakup na [...] potwierdzony przez klientów M.K. miał miejsce przed końcem pierwszej aukcji na koncie zarejestrowanym na M.K. tj. "S. Także rachunki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawione zostały przez skarżącą wcześniej niż została zakończona pierwsza aukcja na koncie "S". Dodatkowo z danych uzyskanych od właściciela portalu internetowego [...] wynika, że skarżąca prowizje za sprzedaż na nicku "s" zapłaciła tylko za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawiała rachunki dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych także w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2008 r. Zatem, w ocenie organu, wskazanej sprzedaży dokonywała nie z nicku "S", ale przy użyciu nicku "s". Powyższych ustaleń organu w żadnym razie nie podważyli przesłuchiwani: w charakterze strony M.K., oraz w charakterze świadka Ł.S., którzy zeznali jedynie, że znają się, ale nie utrzymują już ze sobą kontaktu, że Ł.S. nie pomagał skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej "S" M.K., że nie łączą ich żadne powiązania, zaś zbieżność nazw i nicków jest czysto przypadkowa, a ponadto, że nie pamiętają, nie przypominają sobie, czy nick "s" na portalu [...] udostępniany był skarżącej, dlaczego M.K. zapłaciła prowizje z tytułu sprzedaży dokonanej z nicku "s", dlaczego wpłaty z tytułu sprzedaży za pomocą nicku "s" wpływały na rachunek bankowy skarżącej, z jakiego tytułu skarżąca otrzymywała pieniądze od Ł.S.. Na podstawie informacji otrzymanych z Poczty Polskiej ustalono także, że w 2008 r. z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...] skarżąca otrzymywała należności za pobraniem pocztowym w formie gotówkowej oraz na wskazany Poczcie Polskiej przez M.K. rachunek bankowy. W toku prowadzonego postępowania skarżąca wskazała, że nie wszystkie przesyłki wysłane przez nią, czy jej firmę, dotyczą jej działalności, gdyż część z nich nadała w imieniu osoby trzeciej, na jej prośbę. Nie wskazała jednak danych tej osoby, ani jakich transakcji to dotyczyło. W związku z powyższym, należności przekazane przez Pocztę Polską w formie gotówki oraz na wskazany przez nią rachunek bankowy z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K., a także wpłacone na rachunek bankowy M.K. z tytułu sprzedaży przez internet za cały 2008 r. w łącznej wysokości 594.503,62 zł, organ kontroli skarbowej uznał za przychód skarżącej. W konsekwencji prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów (w księdze skarżąca wykazała obrót w wysokości 43.051,66 zł) uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną w części niewykazanego w niej obrotu z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jednocześnie, stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z okresowych raportów fiskalnych za 2008 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej ustalił, że odpłatna dostawa towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przez M.K., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; towary i usługi sprzedawane przez skarżącą nie korzystają z obniżek, ani ze zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Odnośnie zakupów dokonanych w 2008 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że M.K. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ przed dniem utraty prawa do zwolnienia, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 tej ustawy. Dokonując jednak interpretacji ww. przepisu z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz prawa unijnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, organ kontroli skarbowej ostatecznie uznał kwotę podatku naliczonego z oryginałów faktur przedłożonych przez M.K.. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniosła przede wszystkim to, że konto "s" nie należało do niej i z tytułu sprzedaży dokonywanej na tym koncie nie czerpała żadnych przychodów. Wyjaśniła, że konto zarejestrowane na jej firmę to konto o nick'u "S", na którym dokonywała sprzedaży telefonów i niekiedy akcesoriów gsm. Numer telefonu, email czy numer konta bankowego nie są powodami przypisania komuś sprzedaży na czyimś koncie, ponieważ takie dane każdy może umieścić na swoim koncie, nawet bez wiedzy jego właściciela. W ocenie skarżącej, jej firma była "nievatowa". Znając progi przejścia na stawkę VAT 22%, progi te nie zostały przez nią osiągnięte. Nielogiczne jest, że świadomie ukryła dochody z konta "s", które powinna dopisać do swoich miesięcznych przychodów i przejść na VAT 22% oraz składać miesięczne deklaracje VAT, bo gdyby tak było, to przedstawiłaby faktury kosztowe związane z działalnością, zakupami, ale z uwagi na nieposiadanie statusu "vatowca", nie czuła przymusu księgowania faktur oraz wymagania ich od swoich kontrahentów. Jeśli otrzymywała rachunki lub dokumenty zakupowe, przedstawiała je księgowej, która decydowała, czy je zaksięgować. Stąd zdaniem skarżącej, wyliczone w decyzji kwoty są nieprawidłowe, w tym VAT 23%. Dodała, że prowadząc działalność gospodarczą miała głównie do czynienia z używanymi telefonami. Podniosła nadto, że pobrania pocztowe w formie gotówki w całości nie są jej. Wyjaśniła przy tym, że konto bankowe, widniejące na niektórych paczkach, w celu przekazania pieniędzy, to konto S.K.. Posiadał on konta na [...], na których dokonywał sprzedaży. S.K. jako właściciel konta, dokonywał zakupu, a ona tylko pomagała mu wysyłając paczki na poczcie, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, że jako nadawcę na paczkach wpisywała "S" M.K.. Poza tym była pewna, że S.K. zachowa wszelką dokumentację wysyłkową swoich paczek, co potwierdzi, że wysyłane paczki oraz pieniądze za nie, są jego. Niestety S.K. takiej dokumentacji nie dostarczył, gdyż mieszaka za granicą i nie chce brać udziału w tej sprawie. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 5.564 zł, marzec 2008 r. w wysokości 7.282 zł, kwiecień 2008r. w wysokości 6.989 zł, maj 2008r. w wysokości 10.231 zł, czerwiec 2008r. w wysokości 13.513 zł, lipiec 2008r. w wysokości 10.384 zł, sierpień 2008r. w wysokości 5.808 zł, wrzesień 2008r. w wysokości 6.548 zł, październik 2008r. w wysokości 5.749 zł, listopad 2008r. w wysokości 4.353 zł, grudzień 2008r. w wysokości 8.587 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżąca otrzymywała zapłatę za sprzedaż towarów przez internet nie tylko za pomocą nicku "S", ale częściowo również nicku "s" zarejestrowanego wprawdzie na Ł.S., a z którego także ona korzystała, co potwierdzają różnorodne dowody. Z tym, że obliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy trafnie przyjął wyłącznie kwoty uzyskane za pośrednictwem nicku "s" wpływające na rachunek bankowy M.K. oraz kwoty pobrań, które ona otrzymała od Poczty Polskiej z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K.. W ocenie Dyrektora, nie można zgodzić się ze skarżącą, że sprzedawane przez nią towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wskazując na regulację art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarty w niej wymóg używania towaru obejmuje faktyczne korzystanie, wykorzystywanie, posługiwanie się towarem w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy, a co więcej, odnosi się bezpośrednio do zbywcy; nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. W rozpoznawanej zaś sprawie, skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że używała zakupione przez siebie telefony komórkowe przez co najmniej pół roku. Dyrektor zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zakupu przez skarżącą towarów (głównie telefonów) będących przedmiotem późniejszej sprzedaży. Podkreślił, że w oparciu o wyniki przeprowadzonej weryfikacji rzetelności umów zakupu, zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, iż 22 umowy faktycznie nie dokumentują zakupu towarów przez skarżącą. Co do pozostałych 9, z uwagi na brak możliwości sprawdzenia danych w nich zawartych, organ nie kwestionował zakupu towarów dokonanych na ich podstawie. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej niesłusznego przypisania jej dochodu S.K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca ujawniła, że rachunek bankowy, na który Poczta Polska wpłacała pieniądze za towar sprzedawany z nicku "c" należy do S.K., zaś ona jedynie w formie przysługi koleżeńskiej jako "S" M.K. wysyłała towar należący do S.K. do nabywców. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ odwoławczy, stąd też wpłat za towary przesłane w 2008 r. przez "S" M.K. za pośrednictwem Poczty Polskiej w łącznej kwocie 73.328,75 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy nr [...] należący do S.K., nie wliczono do podstawy opodatkowania. Brak jest bowiem dowodów na to, że skarżąca nimi dysponowała. Dodał przy tym, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie daje podstaw do uznania, jak chce tego skarżąca, o większej ilości paczek zwróconych, które nadawała skarżąca, a które w rzeczywistości należały do S.K.. W pismach procesowych z [...] marca 2013r. skarżaca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że większość kwot z tytułu sprzedaży nie należą do niej i dlatego nie może być obciążona tym zobowiązaniem. Wyjaśniła, że prowadząc działalność "S" i sprzedając za pośrednictwem [...], posługiwała się jedynie nickiem "S". Transakcje dokonane za pośrednictwem konta "s" nie należą do niej, a do właściciela konta "s" Ł.S.. Nawet jeżeli jakieś wpłaty za towar sprzedany za pośrednictwem nicku "s" trafiły na jej rachunek bankowy, to wynika to jedynie z prośby Ł.S. użyczenia mu rachunku bankowego skarżącej ("chyba chodziło o chwilową zmianę banku i tymczasowy brak posiadania konta do wpłat), ale pieniądze te zawsze były przekazywane Panu S. lub wskazanej przez niego osobie. Odnosząc się zaś do ustaleń organu, że niektóre rachunki z tytułu sprzedaży pod nazwą "S" M.K. były sprzedażą zarejestrowaną na koncie "s" skarżąca wyjaśniła, że wynika to z tego, że niekiedy Ł.S. sprzedał towar, którego już realnie nie miał na stanie, więc tego klienta oddawał jej. Przejmując klienta od S. skarżąca wystawiała rachunek i sprzedawała swój towar. Podkreśliła, że to jedyne powiązania skarżącej z Ł.S.. Podniosła nadto, że na jej nazwisko niewłaściwie przypisane zostały również transakcje należące do S.K., właściciela konta "c", z tym, że w tym przypadku, brakuje jej narzędzi, by móc przedstawić na to dowody. S.K. nie chce bowiem jej nic udostępnić. Koniecznym zatem, według jej oceny, będzie zapytanie portalu [...] o zestawienie sprzedaży S.K. oraz wystąpienie z żądaniem do niego w celu potwierdzenia jego paczek i udostępnienia korespondencji. Skarżąca jedynie na jego prośbę wysyłała towar przez niego sprzedawany, on zaś czerpał korzyści z tej sprzedaży. Dodała przy tym, że konto bankowe o nr [...] to konto należące do S.K. i wszystkie wpłaty jakie wpłynęły na to konto są jego pieniędzmi. Podniosła, że wskazała Urzędowi Kontroli Skarbowej znany jej adres zamieszkania S.K. w Anglii. Ponadto, w piśmie z dnia [...] marca 2013r. zatytułowanym "skarga", decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do wskazanych przez skarżącą zarzutów w złożonym odwołaniu, które to zarzuty powinny być uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym badaniu sprawy, przede wszystkim w zakresie dotyczącym: • błędnego ustalenia, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu [...], używając oprócz nicku "S" również nicku "s", • błędnego ustalenia, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów współpracując ze S.K., właściciela kont "T", "c", "ca", • wydanych decyzji z dnia [...].12.2010 r., nr [...] określających Ł.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2005- 2008, z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], używającemu nicku "s", • zakwestionowania części zawartych umów kupna-sprzedaży telefonów oraz akcesoriów GSM i uznaniem tych umów za fikcyjne, • błędnym ustaleniu, iż wszelkie towary będące przedmiotem sprzedaży były towarami nowymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270) zw. dalej. "P.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Na wstępie wskazać należy, że ogólne przywołanie w skardze jako jej postawy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), bez wskazania i uzasadnienia w jaki sposób organy podatkowe w swoich działaniach naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Nie można wszak uznać go za uzasadniony tylko z tego powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez skarżącą. W ocenie Sądu, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, umożliwiając przy tym stronie pełny udział w postępowaniu, co jednak skarżąca wykorzystała jedynie w sposób bardzo wybiórczy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy wielokrotnie wzywały stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (pisma z dnia [...].12.2009 r., [...].12.2009 r., [...].02.2010 r., [...].03.2010 r., [...].03.2010 r., [...].07.2010 r., [...].10.2010 r.), zaś ona w większości z nich odmówiła zgody na przesłuchanie, a jeżeli już składała wyjaśnienia w charakterze strony, to bardzo ogólne, najczęściej odpowiadając na zadane pytania: "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", "nie posiadam wiedzy", "najprawdopodobniej", "chyba". Sąd stwierdza również, że realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należy, że niniejsze postępowanie prowadzone było w sposób spełniający wskazane w Ordynacji podatkowej wymogi, a zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe prawidłowo rozpatrzony. W ocenie Sądu, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szczegółowy przedstawił w nim stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i wyjaśnił konieczność ich zastosowania w niniejszej sprawie. Odniósł się nadto do wszystkich zarzutów w zawartych w odwołaniu, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa i logiczna, zaś wywody - jasne i zrozumiałe. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudził ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, a w szczególności ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania zasadnie ustalono, że skarżaca dokonywała sprzedaży towarów (głównie telefonów komórkowych nowych i używanych, części i akcesoriów GSM: karty pamięci, kable USB, smycze do komórek itp.) i usług (naprawy aparatów telefonicznych, usuwanie blokad SIMLOCK, wgrywanie oprogramowania, doładowywanie telefonów: POP, SIM-PLUS, PLAY, HEYAH, TAKTAK, Online PLAY) nie tylko w swoim sklepie w Szprotawie, ale także za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pod nickiem "S", który był na nią zarejestrowany, jak również częściowo przy użyciu konta "s", zarejestrowanego na Ł.S.. O ile sama skarżąca przyznaje, że sprzedaż była prowadzona na [...] pod nickiem "S", to całkowicie nie zgadza się z przypisaniem jej dochodów z transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem konta "s" podnosząc, że ww. nick nie jest na nią zarejestrowany i ona z niego nie korzystała. Z tym, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego swe twierdzenia, a jej wyjaśnienia ocenić należy nie tylko jako gołosłowne, ale przede wszystkim jako lakoniczne. Za ustaleniami organu przemawia to, że pieniądze ze sprzedaży internetowej za pośrednictwem nicku "S", jak i częściowo "s" wpływały na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...], który należał do skarżącej. O zasadności powyższych ustaleń organu świadczy również porównanie kwot pobranych przez Pocztę Polską a następnie wypłaconych stronie skarżącej w formie gotówki, jak i wpłat dokonanych na ww. rachunek bankowy skarżącej (cena za towar powiększona o koszty przesyłki) z zestawieniem aukcji pod nickiem "s" przesłanym przez właściciela portalu internetowego [...] - Q Spółka z o.o. Co więcej, to dane osobowe skarżącej oraz jej numer rachunku bankowego i telefonu do kontaktu został podany w powiadomieniach dla kupujących od użytkownika nicku "s", zaś z informacji uzyskanych od właściciela portalu internetowego [...] na temat nicka "s" wynika, że wprawdzie został on zarejestrowany [...] stycznia 2002 r. na Ł.S., to jednak z konta tego korzystał nie tylko on, ale również skarżąca, o czym świadczą loginy, czyli unikalne nazwy dla danego użytkownika tego konta. Potwierdzeniem powyższych ustaleń organu są także wyjaśnienia kontrahentów tj. osób i firm, które w 2008 r. dokonały zakupu towarów na podstawie rachunków wystawionych przez skarżącą, którzy zeznali, że zakupując telefon przez internet na nicku "s" zapłaty dokonywali na rachunek bankowy skarżącej lub Ł.S.. O prawidłowości ustaleń organu świadczy również fakt, że pomimo zapłaty prowizji za sprzedaż na nicku "S" tylko za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. skarżąca wystawiała rachunki dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych przez cały rok. Zatem trafnie wskazał organ, że powyższej sprzedaży skarżąca dokonywała nie z nicku "S", ale przy użyciu nicku "s". Ponad wszelką wątpliwość, zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały również powiązania i fakt współpracy M.K. z Ł.S., co w konsekwencji nie pozostało bez wpływu na sposób i wysokość obliczonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług skarżącej za 2008 rok. W świetle powyższego, zasadnie organ podatkowy obliczając podstawę opodatkowania, oprócz kwot otrzymanych ze sprzedaży dokonanej w lokalu położonym w Szprotawie, przyjął także kwoty ze sprzedaży przeprowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] z nicków "S" i "s", ale tylko i wyłącznie te wpływające na rachunek bankowy skarżącej w [...] oraz te, które skarżąca otrzymała od Poczty Polskiej z tytułu przesyłania towarów jako "S" M.K.. Dodać przy tym należy, że w sprawie Ł.S. toczyło się odrębne postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzji, a prawidłowość wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 712/11, oddalił skargę Ł.S. na ww. decyzję. W ocenie Sądu jakiekolwiek zakwestionowanie przedstawionego przez organy zestawienia transakcji, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich, jak już wspomniano wyżej, skarżąca nie przedstawiła. Z tych samych też względów na aprobatę nie zasługują twierdzenia skarżącej, że w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży telefonów używanych. Organ kontroli skarbowej w celu potwierdzenia przeprowadzenia transakcji sprzedaży przez skarżącą towarów zwrócił się do jej klientów, którzy w zdecydowanej większości potwierdzili, że był to towar nowy, oryginalnie zapakowany. Potwierdzeniem bez wątpienia są też tytuły aukcji. Nieliczne tylko transakcje dotyczyły telefonów używanych. W związku z tym należy podkreślić, że wymóg "używania" określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. W świetle powyższej regulacji, używanym towarem w żadnym razie nie jest towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "używać" to zastosować coś jako środek, narzędzie; korzystać z czegoś, posługiwać się czymś. Nie jest więc wystarczającym samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo zatem uznał organ odwoławczy, że sprzedawane przez skarżącą używane towary nie korzystały ze statusu towarów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji ich sprzedaż nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że używała zakupione przez siebie telefony komórkowe przez co najmniej pół roku. Również skala i częstotliwość dokonywanych transakcji, powtarzalność wystawionego na aukcjach asortymentu dodatkowo potwierdzają ustalenia organów i wskazują na zorganizowany charakter tej działalności. Za chybiony Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut bezzasadnego przypisania jej przychodów z transakcji sprzedaży towarów, które w rzeczywistości dotyczyły S.K., właściciela kont [...]: "T", "c" i "ca". Wyjaśnienia wymaga przy tym to, że na podstawie zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień klientów sprzedawcy posługującego się nickiem "c" i analizy dokonanych transakcji, jednoznacznie ustalono, że sprzedaż towarów dokonana z ww. nicku w rzeczywistości dotyczyła S.K.; to on był użytkownikiem ww. nicku, to on był właścicielem sprzedawanych za jego pośrednictwem towarów, wreszcie, to na jego rachunek wpływała zapłata za sprzedawany z tego nicku towar i to on dysponował tymi pieniędzmi. Jak ustalił organ odwoławczy, skarżąca jedynie, na prośbę S.K., nadawała na poczcie i wysyłała sprzedany przez S.K. towar, jako nadawcę wpisując "S" M.K.. Wskazano przy tym, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że to właśnie skarżąca dysponowała pieniędzmi wpływającymi na rachunek bankowy należący do S.K.. Dotyczyło do kwoty w łącznej wysokości 73.328,75 zł za 2008 rok. Okoliczność ta została uwzględniona przez organ odwoławczy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niższej wysokości (szczegółowe wyjaśnienie na 23-25 zaskarżonej decyzji). Kończąc dodać należy, że w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, bezspornie i jednoznacznie, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i usług w lokalu w Szprotawie oraz wysyłkowej poprzez portal [...]. Sąd przychyla się do zaprezentowanej przez organy obu instancji argumentacji, zgodnie z którą skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie obejmującym niniejszą sprawę. W ocenie Sądu nie można mieć też zastrzeżeń do sposobu określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z okresowych raportów fiskalnych za 2008 r., oraz na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu [...] w poszczególnych miesiącach 2008 roku. Dodać przy tym także należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły przy określaniu podstawy opodatkowania ceny sprzedaży, a nie, jak tego chciała skarżąca, ceny marży. Organ powołując regulację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej odpowiednik w prawie unijnym (art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE) prawidłowo wywiódł, że podstawą opodatkowania, ogólnie rzecz ujmując, jest wszystko, co stanowi zapłatę. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług jak np. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Co więcej, zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W konsekwencji organ słusznie stwierdził, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez skarżącą w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił. O przyznaniu wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącej z tytułu poniesienia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 cyt. wyżej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).