I SA/Go 205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Skarżący – A.K. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. Zaskarżoną decyzją organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2014r. i orzekł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127.015,00 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: A.K. w dniu [...] stycznia 2009r. na podstawie aktu notarialnego dokonał zakupu nieruchomości w [...], od D.K. za kwotę 450.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A.K. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. A.K. przedłożył oświadczenie z dnia [...] września 2011 r. dotyczące źródeł finansowania zakupu za kwotę 450.000,00 zł nieruchomości położonej w [...], w którym stwierdził, iż na dzień [...] grudnia 2001r. posiadał oszczędności na kwotę ok. 220.000,00 zł. Zgromadził je z tytułu wykonywania usług transportowych w latach 1994 i 1995 (70.000,00 zł), za które to środki kupił w 1996r. luksusowy autokar [...] wraz z koncesją, prowadził działalność w zakresie usług przewozowych, a po dwóch latach sprzedał autokar wraz z koncesją (150.000,00 zł). Środków tych nie inwestował w działalność swojej galerii, gdyż były to oszczędności, które chciał wykorzystać w przyszłości. Od roku 2001 inwestował w lokaty terminowe i zasilał rachunki bankowe, co jest udokumentowane w wysokości 100.000,00 zł od stycznia 2002r. Posiadał środki z pożyczki z dnia [...] czerwca 2007r. (5000 euro, tj. ok 20.000,00 zł), na rachunku walutowym (w okresie 2006- styczeń 2009 zgromadził 8.000,00 euro, tj. 32.000,00 zł) oraz przyznano mu kredyty (w dniu [...] grudnia 2008r. w kwocie 60.000,00 zł, w roku 2007 obrotowy w kwocie ok. 60.000,00 zł). Ponadto oświadczył, że środki w wysokości 75.595,00 zł na poczet zakupionej nieruchomości przekazał na konto D.K.. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej dokonał analizy przychodów i wydatków strony za lata poprzedzające rok podatkowy 1996-2008. Przychody podatnika ze stosunku pracy ustalił na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, ponadto przychody z tytułu prowadzonej działalności skorygował o wysokość VAT należnego i naliczonego. Zakup autokaru [...] w 2000r. uwzględnił w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast w kosztach działalności uwzględnił amortyzację bądź niezamortyzowaną wartość środków trwałych. Środki pieniężne na lokatach i rachunkach bankowych, w tym walutowych ustalił w oparcie o dane przekazane z banku, uwzględnił także kwoty przyznanych kredytów. W zestawieniu ujął także pożyczkę z 2007r. oraz spłaty, które zgodnie z wyjaśnieniami strony wyliczył do końca 2008r. Organ ocenił zeznania strony i świadka D.K. dotyczące kredytu i prac remontowych odnośnie nieruchomości przy ul. [...]. Do protokołu z dnia [...] lipca 2013r. Podatnik potwierdził zeznania świadka tj., że faktycznie spłacał kredyt. Na potwierdzenie powyższego A.K. przedłożył umowę kredytu mieszkaniowego [...] zawartą pomiędzy [...] S.A. a D.K. na kwotę 142.200 zł. Organ ustalił kwoty z tytułu remontu i spłat kredytu na podstawie oświadczeń strony i świadka oraz w oparciu o dokumenty bankowe. W dniu [...] czerwca 2014r. A.K. przedłożył akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2014r. tj., swoje oświadczenie i D.K. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. W dokumencie tym oświadczyli, iż gdyby nie działali pod wpływem błędu, nie złożyliby oświadczeń o sprzedaży praw do nieruchomości (o której mowa w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2009r. Rep. A nr [...]) i o zapłacie ceny, lecz o przeniesieniu praw do nieruchomości w wykonaniu zlecenia. Mocą tejże umowy A.K. zlecił D.K. nabycie nieruchomości przy ul. [...] za cenę nie wyższą niż 180.000,00 zł, czego dokonała w dniu [...] kwietnia 2003r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Na cel ten zaciągnęła kredyt zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną do sumy najwyższej 182.000,00 zł, który, zgodnie z umową zlecenia, spłacał wyłącznie A.K.. Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej ustalił wydatek Strony z tytułu zakupu ww. nieruchomości w 2009r. w wysokości 20.294,63 zł., na którą to kwotę składają się koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz suma wpłat na rachunek D.K. dokonanych w 2009r. z rachunku strony. Organ I instancji poddał także analizie oświadczenie A.K. z dnia [...] lipca 2013r., w którym stwierdził, iż w roku 2009 osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 190.355,28 zł i najmu lokalu przy ul. [...] w kwocie 66.000,00 zł. Przychody i wydatki z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu oraz raportów imiennych RCA. Przychody z tytułu najmu ustalił na podstawie złożonego przez podatnika zeznania PIT-28 oraz historii rachunków bankowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127.059,00 zł. Organ I instancji do wydatków A.K. w roku podatkowym 2009 zaliczył nabycie towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami, zasilenia konta A.K. (syna skarżącego), spłaty kredytów, w tym na rzecz J.K. (obecnej konkubiny), opłaty czynszu za pomieszczenie gospodarcze przy ul. [...], składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zasilenia konta D.K. (byłej konkubiny), koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., opłaty i prowizje bankowe, podatek od odsetek kapitałowych, salda na koniec okresów rozliczeniowych na rachunkach bankowych, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, opłaty za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, opłaty za wodę, ścieki i gaz, opłaty za użytkowanie wieczyste, polisa w [...], zakup samochodu [...], wpłaty na podatek od czynności cywilnoprawnych. Na pokrycie wydatków organ I instancji zaliczył przychody ze sprzedaży towarów, podatku należnego, kapitalizacji odsetek, kapitalizacji odsetek, zwrotu nadpłaty, przychody z kaucji gwarancyjnej, zwrotu pożyczki, przyznanego kredytu, a ponadto salda na początek okresów rozliczeniowych. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia ww. wydatków i przychodów, w wyniku którego wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego w wysokości: - za styczeń 14.224,56,z}, - za luty 5.209,64 zł, - za marzec 21.586,13 zł, - za kwiecień 15.506,32 zł, - za maj 3.944,32 zł, - za czerwiec 19,414,57 zł, - za lipiec 8.913,69 zł, - za sierpień 12.127,90 zł, - za wrzesień 31.070,84 zł, - za listopad 126,47 zł, - za grudzień 37.287,62 zł. Łączna kwota niedoborów, od której organ wyliczył zobowiązanie w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniosła 169.412,06zł. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie , w którym zarzucił: rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego z art. 120-128 Ordynacji podatkowej, w szczególności brak realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy; rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej i następnych regulujących postępowanie dowodowe w sprawie poprzez brak zrozumienia jego istoty; naruszenie wartości konstytucyjnych wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt 18/09 w kwestii opodatkowania nieujawnionych przychodów jak również orzecznictwa m.in. Sądu Najwyższego w kwestii uznania przychodu jako przychodu z nieujawnionych źródeł. Decyzją z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127.015,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w zakresie roku podatkowego skorygował wyliczenia organu kontroli skarbowej uwzględniając odsetki, prowizje i opłaty na rachunku bankowym podatnika oraz obniżył koszty utrzymania gospodarstwa domowego przyjmując wydatki na wypoczynek i rekreację na podstawie historii rachunku bankowego strony. W zakresie przychodów i wydatków lat poprzedzających rok 2009 organ dokonał korekty wyliczeń z tytułu wydatków A.K. poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez byłą konkubinę strony, D.K., na zakup nieruchomości zakup w 2003r. nieruchomości przy ul. [...] opierając się na treści umowy kredytu z dnia [...] kwietnia 2003r. Ponadto skorygował wyliczenia organu instancji wynikające z zapisów na rachunkach bankowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015r. A.K. reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 30 marca 2015r. skargę, w której zaskarżył decyzję w całości i zarzucił mające wpływ na wynik sprawy; 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne orzeczenie zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127.015,00 zł, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia zobowiązania Skarżącego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym przypisaniem skarżącemu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w szczególności poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie, że z tytułu remontu domu przy ul. [...] w okresie od kwietnia 2003r. do grudnia 2008r. Skarżący wydatkował kwotę 100.000,00 zł, tymczasem wydatki te są niewykazane, a organy podatkowe przyjęły je jedynie na podstawie szacunków świadka D.K. bez oparcia w innych dowodach. Ponadto większość prac remontowych w tym domu skarżący wykonywał osobiście, pomagał mu też brat i inne osoby. Materiały do remontu były pozyskiwane głównie z odzysku oraz część została zakupiona przez D.K.; b) błędne odjęcie od przychodów skarżącego w latach 1998, 1999, 2000 kwoty po 10.049,50 zł razem 30.148,50 zł przez organ podatkowy II instancji z tytułu wpłaty z dnia [...] czerwca 1998r. na konto Skarżącego nr [...] związanego prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ten w sposób bezzasadny przyjął, iż z uwagi na nadwyżki przychodów w latach 1998 i 1999 kwota ta pomniejsza przychody skarżącego w tych latach i na początek 2000 roku. c) nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu wskazywanej przez skarżącego okoliczności, iż zbył luksusowo wyposażony autokar [...] wraz z koncesją. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie i odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącego odnośnie zgromadzonych oszczędności oparł się wyłącznie na fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. na kwotę 23.000,00 zł wystawionej dla Zakładu "T" H.Ł.. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy i za jaką kwotę skarżący zbył również koncesję przypisaną do zbytego pojazdu, mimo, że Skarżący twierdził, iż za autokar wraz z koncesją uzyskał łącznie 150.000,00 zł. d) bezpodstawne przyjęcie, iż przed poniesieniem wydatków w roku podatkowym 2009 Skarżący nie gromadził na dzień [...] grudnia 2001r. oszczędności w kwocie 220.000,00 zł z tytułu działalności gospodarczej w okresie od 1994r. oraz ze sprzedaży autokaru [...] wraz z koncesją; e) bezpodstawną odmowę wiarygodności oświadczeniom Skarżącego o zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2001r. oszczędnościach w kwocie 220.000,00 zł w oparciu o rzekome wprowadzenie w błąd organów podatkowych przez skarżącego podczas zeznań złożonych w dniu [...] maja 2013r. podczas, gdy przedmiotowy błąd został wykryty przez Skarżącego dopiero w marcu 2014r. i dotyczył treści czynności prawnej - umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] zawartej przez skarżącego z D.K. w dniu [...] stycznia 2009r. W wyniku powyższego błędu strony umowy z dnia [...] stycznia 2009r. oświadczeniem z dnia [...] maja 2014. złożonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchyliły się od skutków oświadczeń woli złożonych w umowie. Organ podatkowy odmówił wiarygodności skarżącemu, mimo, iż nie zakwestionował skuteczności ani zgodności z prawem przedmiotowych oświadczeń strony umowy z dnia [...] stycznia 2009r. f) poprzez dowolne oparcie ustaleń organu podatkowego na oświadczeniach skarżącego skutkujące ustaleniem jego wydatków oraz dowolne pominięcie jako rzekomo niewiarygodnych oświadczeń skarżącego wskazujących na jego przychody lub majątek, przykładowo organ podatkowy przyjął, iż skarżący zapłacił gotówką J.K. na zakup nieruchomości w 2003r. kwotę 40.000,00 zł, a pominął oświadczenie o posiadanych oszczędnościach na dzień [...] grudnia 2001r. w kwocie 220.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wszczęte postępowanie wobec skarżącego związane było z czynnością udokumentowaną aktem notarialnym z [...] stycznia 2009r. z treści którego wynikało, że skarżący zakupił od D.K. nieruchomość za którą zapłacił 450.000 zł. Skarżący w toku postępowania do pewnego momentu utrzymywał, że zapłacił kwotę 450.000,00 zł za nieruchomość położoną w [...]. W trakcie postępowania kontrolnego przed organem I instancji zmienił swoje oświadczenia stwierdzając, że umowa sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009r. była fikcyjna, oraz że środki z jej tytułu nie były przekazane. Na potwierdzenie powyższego przedłożył w dniu [...] czerwca 2014r. notarialne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły twierdzenia strony i przyjęły, że wydatek strony w 2009 r. związany z nabyciem nieruchomości nie wyniósł 450.000 zł, a jedynie poniesiony został w wysokości 20.294,63 zł. Wyjaśniono również, że na tę kwotę składają się koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz suma wpłat na rachunek D.K. dokonanych w 2009 r. z rachunku skarżącego. Przyjmując twierdzenie strony udokumentowane oświadczeniem notarialnym z [...] czerwca 2014 r. organ dokonał jego oceny przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału w tym zeznania D.K. jak i wyjaśnienia skarżącego. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2013r. D.K. zeznała, że ze skarżącym miała taki układ, iż kredyt na nieruchomość spłacił A.K.. Ze względu na to, że skarżący nie posiadał zdolności kredytowej, kredyt zaciągnęła D.K.. Dalej zeznała, że to A.K. zależało na zakupie nieruchomości, ona była właścicielem tylko na papierze. W momencie sprzedaży nieruchomości nieruchomość znajdowała się w stanie dobrym. Powodem sprzedaży przez świadka nieruchomości była chęć uregulowania własności nieruchomości, w związku z tym, że chciała zakończyć znajomość i przenieść się do Słońska. Nieruchomość sprzedała w styczniu 2009r. Fizycznie otrzymała za nią 7.000,00 zł. z uwagi na to, że to skarżący spłacał raty kredytu. Kwota 7.000,00 zł była przeznaczona na spłatę prawnika, środki z tego tytuł zostały przelane na rachunek w dniu podpisania aktu notarialnego. Koszty związane z podpisaniem aktu poniósł skarżący. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. D.K. oświadczyła, iż opłaty notarialne z tytułu nabycia nieruchomości aktem notarialnym w dniu [...] kwietnia 2003r. oraz za operat szacunkowy tejże nieruchomości poniósł A.K.. Do pisma załączyła fakturę z dnia [...] grudnia 2008r. z której wynika, że skarżący opłacił opinię o wartości przedmiotowej nieruchomości. Prawidłowo więc organy oceniając materiał dowodowy stwierdziły, że nieruchomość przy ul. [...] była inwestycją skarżącego. Wśród dowodów potwierdzających wskazać należy na oświadczenie A.K. i D.K. w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2014r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. W treści tego dokumentu oświadczyli, iż gdyby nie działali pod wpływem błędu, nie złożyliby oświadczeń o sprzedaży praw do nieruchomości (o której mowa w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2009r.) i o zapłacie ceny, lecz o przeniesieniu praw do nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia. Mocą tejże umowy A.K. zlecił D.K. nabycie nieruchomości przy ul. [...] za cenę nie wyższą niż 180.000,00 zł, czego dokonała w dniu [...] kwietnia 2003r. Na cel ten zaciągnęła kredyt zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną do sumy najwyższej 182.000,00 zł, który, zgodnie z umową zlecenia, spłacał wyłącznie skarżący. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, wskazać należy, że strona dopiero w skardze zakwestionowała wysokość wydatków związanych z remontem nieruchomości jakie strona poniosła w latach 2003-2008. W dniu [...] maja 2013r. A.K. zeznał, iż dom zakupiony przez jego życiową partnerkę był w stanie dobrym, ale do remontu. Od momentu zakupu domu do momentu jego sprzedaży wiele prac remontowych wykonywał osobiście sposobem gospodarczym. Do protokołu z przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] lipca 2013r. oświadczył, iż starał się nie ponosić zbyt dużych kosztów przy remoncie, większość prac wykonywał z pomocą brata i innych osób, z którymi nie utrzymuje na dzień dzisiejszy kontaktu i nie pamięta ich danych osobowych. Wymienił prace remontowe przeprowadzone niedługo po zakupie budynku przed wprowadzeniem się do niego (nie pamięta roku), w tym: zakup i montaż okien, zakup kafelek, kleju i montaż z tym związany, zakup dwóch luster, położenie parkietu w 1 pokoju i cyklinowanie parkietów w 6 pomieszczeniach (wykonywał cykliniarz), zakup grzejników (nie pamięta czy montażu dokonał sam czy kogoś wynajął), szpachlowanie i malowanie, zakup mebli i montaż, położenie dachu (zatrudnił 2 osoby, którym pomagał), zakup onduliny, kantówki, kładzenie elewacji zewnętrznej (zatrudnił firmę, zapłacił za ta usługę prawdopodobnie 10.000,00 zł). A.K. poinformował, że kredyt na zakup nieruchomości zaciągnęła D.K. w jego imieniu, ponieważ nie miał zdolności kredytowej oraz nie miał uregulowanego podziału majątku z byłą żoną i obawiał się, że środki ujawnione przez niego mogłyby wejść do podziału majątku. Skarżący potwierdził to co powiedziała D.K., tj. że spłacał zaciągnięty przez nią kredyt. Wcześniej nie podał prawdy, ponieważ obawiał się, że jego była żona mogłaby mieć do tego roszczenia. Kredyt spłacał najczęściej w kasie banku podając jako wpłacającą D.K., na numer kredytu. Nie figurował nigdzie jako spłacający. W dniu [...] marca 2014r. do protokołu przesłuchania zeznał, że nie pamięta kto ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami z lat 2004-2007, z których wynika, że nabywcą jest D.K.. Do protokołu przesłuchania z [...] czerwca 2013 r. D.K. zeznała m.in., że budynek nadawał się do remontu, na pewno należało wymienić okna, wyremontować łazienki, wycyklinować podłogi itp. Dalej podała, że w domu zostały wymienione okna, wyremontowane dwie łazienki, przełożony i wycyklinowany parkiet, szpachlowane i malowane ściany, wymiana centralnego ogrzewania, elewacja, zmieniony dach. Świadek nie potrafi precyzyjnie określić, kiedy były wykonane poszczególne prace. W pierwszej kolejności wykonano remont pomieszczeń wewnątrz, który pozwalał na zamieszkanie. Remontem zajmowali się "ludzie z ulicy", bez kwalifikacji, sporo prac wykonał sam skarżący. Remont oraz zakup materiałów budowlanych mógł wynieść ok. 100.000,00 zł. Zakup materiałów budowlanych finansował skarżący w całości, ona nie ponosiła żadnych wydatków, jedynie te związane z ogrodem. Niezasadnie skarżący zarzuca w skardze błędne przyjęcie kwoty ww. wydatków poniesionych na remont. Zarzut ten jest gołosłowny. Skarżący nie podaje nawet orientacyjnej kwoty, którą w jego ocenie poniósł z tego tytułu. Za obniżeniem wydatków z tego tytułu nie przemawia okoliczność ze skargi, iż w aktach sprawy znajdują się faktury za zakup materiałów budowlanych, których, według treści faktur, nabywcą była D.K., skoro skarżący co do zasady przekazywał jej pieniądze na wydatki związane z nieruchomością, co wynika chociażby z historii rachunku bankowego, jak i z faktu, że faktycznie nieruchomość została nabyta dla skarżącego. Zasadnie organ wskazał na wyjaśnienia skarżącego, w których z jednej strony stwierdził, że to on ponosił wydatki na remont, z drugiej nie pamiętał kto ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami z lat 2004- 2007.Wobec powyższego wyjaśnienia A.K. ze skargi przeczyłyby jego wyjaśnieniom złożonym w toku postępowań przed organami podatkowymi, których nie kwestionował do momentu złożenia skargi. Wniosek organów o ponoszeniu wydatków przez skarżącego na przedmiotową nieruchomość nie opierał się zatem na przypuszczeniach, lecz został wywiedziony na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Jak już wskazano dopiero w skardze skarżący zakwestionował wysokość wydatków na remont przedmiotowej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że A.K. poniósł wydatek na remont nieruchomości położonej przy ul. [...]. Wniosek ten jest konsekwencją uznania, że faktycznie zakupił budynek, poniósł koszty notarialne z tego tytułu oraz spłacił kredyt. Ponadto jak wynika z zeznań strony i świadka po zakupie w 2003r. zamieszkiwał w przedmiotowej nieruchomości wspólnie z D.K.. Pomimo, że oświadczenia skarżącego w zakresie remontu nie są do końca spójne (z jednej strony stwierdza, że to on ponosił wydatki na remont, z drugiej nie pamięta kto ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami z lat 2004-2007), to jednak logicznym jest, iż to osoba, która faktycznie zakupiła nieruchomość z zamiarem jej zamieszkania ponosi następnie wydatki na jej remont. Powyższe wnioski potwierdza fakt złożenia przez A.K. w dniu [...] lipca 2013r. szczegółowych wyjaśnień co do prac wykonanych przy remoncie nieruchomości, w tym materiały oraz usługi, za które płacił w związku z remontem. Wobec nie kwestionowania przez skarżącego w toku postępowania zeznań D.K. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] czerwca 2013r., w których wartość remontu oraz zakupu materiałów budowlanych wyceniła ona na kwotę 100.000,00 zł., organ miał podstawę przyjąć wskazaną kwotę. Na znaczne nakłady wskazywał zakres przeprowadzonych robót np. wymiana centralnego ogrzewania, wymiana pokrycia dachowego czy też elewacja budynku. Nie kwestionując twierdzenia strony o "znacznym nakładzie osobistej pracy", nie ulega wątpliwości, że poniósł wydatki związane z nabyciem materiałów budowlanych, nawet jeżeli były to materiały używane (jak twierdzi strona) ale w dobrym stanie. W treści faktur które organ zdołał własnym działaniem zgromadzić, nie ma wykazanych materiałów które niewątpliwie były wykorzystane w remoncie (np. okna). Słusznie organ wskazał, że prace te musiały być znaczne oraz wymagać nakładów środków finansowych skoro w dokumencie - opinii o wartości nieruchomości zabudowanej - określono wartość rynkową na dzień [...] grudnia 2008r. - 450.000,00zł. Wskazuje to na znaczny wzrost wartości nieruchomości od dnia jej zakupu, 15 kwietnia 2003r., kiedy to jej cena została określona na 180.000,00 zł. Wysokość wydatków na remont wyraźnie wynikała z treści decyzji organu I instancji, strona w żadnym momencie postępowania przed organem w szczególności w odwołaniu nie kwestionowała wskazanej kwoty 100.000 zł. Z tego też względu zarzuty skargi w tym zakresie są nieskuteczne, nie mogą wywołać skutku zamierzonego przez stronę. W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z nieruchomością przy ul. [...], tj. kosztów aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2009r., kosztów związanych z przejęciem nieruchomości, kosztów sporządzenia opinii dotyczącej wartości nieruchomości, fakt ich poniesienia przez A.K. wynika wprost z treści dowodów je dokumentujących. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony, iż na dzień [...] grudnia 2001r. posiadała środki w łącznej kwocie 220.000,00 zł. Nie jest prawdą, że wyłącznym powodem nie dania wiary oświadczeniu o zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2001r. oszczędnościach w kwocie 220.000 zł jest okoliczność rzekomego wprowadzenia w błąd organów w zakresie treści czynności prawnej – umowy sprzedaży nieruchomości przy ul [...]. Zgodzić się należy z oceną organów, że wyjaśnienia strony w zakresie oszczędności są wzajemnie sprzeczne. Strona twierdzi, iż na ww. sumę składała się kwota oszczędności 70.000,00 zł z tytułu działalności gospodarczej w firmach spedycyjnych "P" i "S" w latach 1994-1995. Następnie za ww. oszczędności i jeszcze wcześniejsze zakupił autokar luksusowy [...] wersja specjalna klubowa, którym w ramach prowadzonej od 1996r. działalności w zakresie "R" wykonywał przewozy autokarowe międzynarodowe w Europie, m.in. Belgia, Dania, Chorwacja, Norwegia. Na wykonywanie powyższych usług posiadał stosowną koncesję, którą zakupił za kwotę10.000 zł. Działalność wykonywał przez okres ok. dwóch lat, po czym sprzedał autokar wraz z koncesją. Za transakcję sprzedaży uzyskał kwotę 150.000,00 zł. Należy zwrócić uwagę, że kwota 70.000,00 zł nie została zaoszczędzona, lecz została zainwestowana w działalność prowadzoną od 1996 roku. Gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia, to skarżący nie powinien zaoszczędzić kwoty 220.000,00 zł od roku 1994, lecz kwotę co najwyżej 150.000,00 zł. Jest to jednak niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pismem z dnia [...] listopada 2013r. Starostwo Powiatowe przesłało uwierzytelnioną kopię faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r., z której wynika, iż firma "R" Pana A.K. sprzedała pojazd marki [...] o numerze identyfikacyjnym nadwozia/ramy [...] Zakładowi "T" Pana H.Ł. za kwotę 23.000,00 zł. Przychód z tytułu sprzedaży został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego w ten sposób uwzględniły go organy. Z kolei skarżący w wyjaśnieniach podał inny rok sprzedaży autokaru oraz zawyżył w sposób znaczny wysokość osiągniętego przychodu. Zasadnie zatem organy oparły się na danych uzyskanych z instytucji samorządowej. Również zgodzić się należy z oceną organu dotyczącą wyjaśnienia strony, iż oszczędności na dzień [...] grudnia 2001r. w kwocie 220.000,00 zł nie inwestował w prowadzoną działalność gospodarczą, lecz chciał je wykorzystać w przyszłości. Ocena ta poparta została analizą przychodów i wydatków strony za lata poprzedzające i występujące w niej nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec roku 1996, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2008 rzędu od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Słusznie organy wskazały, że gdyby faktycznie posiadał jakiekolwiek oszczędności, to musiałby nimi pokrywać niedobory finansowe poszczególnych lat. Niedobory z samych lat 2004, 2005 i 2006 (rzędu 70-80- tys. każdego roku) całkowicie konsumują rzekome oszczędności w wysokości 220.000,00 zł. Również okoliczność dotycząca gromadzenie środków pieniężnych w systemie bankowym, była przedmiotem analizy organów. Kompletną informację w tym zakresie organ kontroli skarbowej uzyskał od [...] pismem z dnia [...] czerwca 2013r. Bank przesłał dane o rachunkach bankowych, lokatach oraz kredytach, z których korzystał A.K. w okresie do dnia [...] grudnia 2009r. Informacje z banku organ przeniósł do zestawienia za poszczególne lata prawidłowo, kwalifikując operacje bankowe do kategorii przychodów bądź wydatków strony. Prawidłowo organy dokonały oceny dowodów w kwestii oszczędności w walucie euro w okresie 2006 - styczeń 2009 stwierdzając, że nie są wiarygodne. Organ I instancji skrupulatnie zebrał informacje od banku w tym zakresie i zakwalifikował je do przychodów i wydatków A.K.. Środki pieniężne na rachunkach walutowych zostały przeliczone na polskie złote. Od początku 2009 roku skarżący posiadał rachunki walutowe prowadzone w banku [...] o nr [...] oraz [...]. Pierwszy z rachunków został zlikwidowany w dniu [...] sierpnia 2009r. w ten sposób, że kwota będąca na tym rachunku została przelana na drugi wymieniony rachunek, który został otwarty w tym samym dniu. Środki te nie zostały wypłacone do końca roku podatkowego, a wręcz były powiększane w trakcie roku poprzez dokonywane wpłaty gotówkowe. Oszczędności walutowe na rachunkach bankowych nie mogły zatem posłużyć na pokrycie wydatków 2009r. Dlatego też wyjaśnienia A.K. w tym zakresie z dnia [...] września 2011 r. stoją w oczywistej sprzeczności z treścią dokumentów bankowych. Organy uznały środki z pożyczki na kwotę 5.000,00 euro, której miał udzielić stronie obywatel Niemiec na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2007r. W dniu [...] kwietnia 2014r. skarżący przedłożył wyjaśnienia, w których stwierdził, że pożyczka została w całości spłacona w ratach do 2008r. Zgodnie z jego wyjaśnieniami organ I instancji do przychodów 2007 roku przyjął kwotę pożyczki, natomiast do wydatków roku 2007 i 2008 spłaty rat pożyczki. Nie jest zatem uzasadniony zarzut pominięcia tego źródła. Zasadnie organy wskazały, że pożyczka nie mogła stanowić źródła oszczędności w roku podatkowym 2009, gdyż został zbilansowana do końca 2008r. W toku postępowania organy uwzględniły również przyznane dwa kredyty po 60.000 zł na które strona wskazywała w wyjaśnieniach z [...] września 2011 r. Przyznane kwoty obu kredytów zostały ujęte po stronie przychodów zarówno roku 2007 jak i 2008. Z kolei do wydatków organy uznały spłaty rat ww. kredytów. Powyższe pozycje zostały ustalone na podstawie ww. informacji z banku [...] z dnia [...] czerwca 2013r., w tym spłaty rat kredytów zostały wyliczone na podstawie operacji bankowych na rachunku. Dane z dokumentów bankowych w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiają rzeczywiste przepływy pieniężne. Słusznie organy zwróciły uwagę, że okoliczność zaciągania kredytów, jak też ich cel określony jako dowolny, dodatkowo przeczy możliwości zgromadzenia oszczędności na początek 2009r. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji z uwagi m.in. na błędne wyliczenie po stronie przychodów roku 1998r. bilansu otwarcia rachunku bankowego związanego z prowadzona działalnością gospodarczą na kwotę 10.049,50 zł. Na rachunku tym pierwsza operacja pojawia się dopiero w dniu [...] czerwca 1998r. i jest to wpłata właśnie tej kwoty. Wobec powyższego na początku roku podatkowego podatnik nie posiadał środków na tym rachunku na początek roku, a zatem ww. kwota powinna zostać odjęta od przychodów tego roku. Kwota 10.049,50 zł została uwzględniona przy rozliczeniu działalności gospodarczej w 1998r., więc nie można było przyjąć jej ponownie w 1998 r., a już na pewno nie jako bilans otwarcia. Z uwagi na nadwyżki przychodów w latach 1998 i 1999, kwota ta pomniejsza przychody strony w tych latach oraz na początek roku 2000r. Również na marginesie wskazać należy, że jest to jedna kwota 10.049,50 zł, a nie suma tej kwoty z trzech lat jak wskazuje skarżący - w wysokości 30.148,50 zł. Analiza przychodów i wydatków A.K. za lata poprzedzające rok podatkowy po korektach zakończyła się nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 61.603,12 zł. Kwota niedoboru ustalona w postępowaniu odwoławczym jest niższa od kwoty wyliczonej w decyzji organu I instancji (72.033,49 zł), jednakże w dalszym ciągu jej wysokość w sposób jednoznaczny nie podwala na przyjęcie, iż skarżący mógł poczynić jakiekolwiek oszczędności poza systemem bankowym. W tej sytuacji jedynie wyjaśnienia A.K. stanowią dowód na posiadanie znacznych oszczędności w gotówce. Słusznie organ odwoławczy zauważył, iż pisemne i ustne wyjaśnienia tak strony, jak i świadków, mimo iż stanowią dowód w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. W niniejszej sprawie w przeważającej części są sprzeczne z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.