I SA/Go 2060/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi RP Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 715 zł (osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] listopada 2002r. Urząd Skarbowy "ustalił" dla RP Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 50.117,20 zł i zobowiązał spółkę do wpłaty różnicy podatku w wysokości 2.249,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego zmieniono klasyfikację towarową importowanych przez skarżącą samochodów z kodu PCN 8704 na kod PCN 8703, a to wobec uznania, że przedmiotem importu nie były – jak deklarowała strona – pojazdy samochodowe do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, lecz samochody osobowo – towarowe. Decyzje te na skutek zaskarżenia przez spółkę zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi na rozstrzygnięcia organu celnego II instancji. Zmiana klasyfikacji towarowej skutkowała w ocenie organu celnego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który winien być określony według stawki 15%. W efekcie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 – dalej cyt. jako ustawa o VAT), zgodnie z którym podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło, w wypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Podwyższenie wartości celnej oraz wymiaru cła spowodowało zatem zwiększenie zobowiązania w podatku VAT a w konsekwencji jego niedobór. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej cyt. jako ord. pod.) poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją stanowią zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na ich konstytutywny charakter. W efekcie – w ocenie spółki – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem trzech lat licząc od zakończenia roku, w którym zostało dokonane zgłoszenie celne (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z art. 208 § 2 ustawy Kodeks celny). Zdaniem skarżącej, skoro zgłoszenia celne przedmiotowego towaru miały miejsce w roku 1998, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2001. Odwołanie na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) rozpoznał Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z [...] grudnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Uzasadniając treść rozstrzygnięcia, ponad argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że – wbrew stanowisku Spółki – zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 11 c ustawy o VAT, przedawniają się z upływem 5 lat od zakończenia roku w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli roku w którym dokonano zgłoszenia celnego. Stwierdzono bowiem, że obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2000r. sygn. akt. III SA 2640-2661/99. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą - art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. nr 2 poz. 3) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: - Art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia - Art. 120 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie - Art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatników - Art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024 Podnosząc tej treści zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP skarżąca upatrywała w obciążeniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy załącznik nr 6 do ustawy o VAT nie uznawał samochodów takich jak importowane przez spółkę za towary akcyzowe. Tam mowa była bowiem jedynie o samochodach osobowych zaklasyfikowanych według przepisów o statystyce publicznej do kodu SWW 1021 i 1022, zaś samochody importowane przez Spółkę klasyfikowane były jako należące do pojazdów ujętych pod kodem SWW 1024. W skardze wywiedziono, że w przypadku różnic pomiędzy zakresem klasyfikacji towarowej dokonywanej na podstawie Taryfy celnej a klasyfikacją Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym pierwszeństwo ma klasyfikacja SWW, ponieważ do niej odwołuje się ustawa o VAT. Dlatego – w ocenie skarżącej – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko organów celnych o zmianie klasyfikacji towarowej nie mają znaczenia dla orzeczenia o podatku akcyzowym. Skarżąca powołała się również na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] sierpnia 1995r. ([...]), że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym. Fakt, iż importowane samochody nie były samochodami osobowymi potwierdzała również treść świadectwa homologacji. Skarżąca podniosła, iż importowane samochody zostały poddane znacznym przeróbkom w celu uzyskania homologacji. Spółka miała zatem podstawy do klasyfikowania tych samochodów według kodu SWW 1204, co stoi na przeszkodzie uznaniu tych samochodów za wyroby akcyzowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż decyzja dokonująca klasyfikacji taryfowej towaru według kodów PCN jest wiążąca dla organów podatkowych, ponieważ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Wywiódł również, iż uprawnienie do obciążenia spółki z tytułu importu przedmiotowych samochodów podatkiem akcyzowym wynikało z klasyfikacji dokonanej na podstawie załącznika nr 4 do wydanego na podstawie art. 54 ust.2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154 poz. 798), zgodnie z którym samochody osobowo – ciężarowe stanowiły towary akcyzowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw do kwestionowania uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzenia, ponieważ delegacja do jego wydania wypływa wprost z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, powodującym konieczność jej uchylenia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są do zawarcia w decyzjach uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ramach uzasadnienia faktycznego winny być przytoczone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tak by umożliwić stwierdzenie, jakie zdarzenie stanowi przesłankę do wydania danego orzeczenia. W przypadku decyzji określających podatek, ustalenia muszą obejmować całość okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego. Decyzja winna identyfikować i konkretyzować zarówno przedmiot opodatkowania jaki i w sposób ścisły wskazywać elementy służące ustaleniu podstawy opodatkowania. Uzasadnienie faktyczne ma służyć możliwości prześledzenia toku rozumowania, którym kierował się organ podatkowy przy wydawaniu określonej treści rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej cyt. jako ustawa o VAT), obok ustalenia przedmiotu opodatkowania (importu indywidualnie wskazanych towarów) okolicznościami niezbędnymi do określenia podatku od towarów i usług była wartość celna importowanych pojazdów, wysokość należnego cła oraz kwota należnego podatku akcyzowego. Zważywszy, iż część elementów służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była przedmiotem postępowań administracyjnych, ostatecznie ustaleniami faktycznymi były okoliczności rozstrzygnięte w drodze ostatecznych decyzji wydanych: 1. w sprawie celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodów marki R 2. w sprawie podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu tych pojazdów. Tymczasem ustalenia faktyczne przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji ograniczyły się do wskazania, że Urząd Celny wydał decyzje o określonych numerach zmieniające klasyfikację taryfową z kodu 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i podniósł wartość celną samochodów. Organy celne nie przedstawiły żadnych informacji dotyczących importowanego towaru (tj. bliższych danych identyfikacyjnych samochodów), uniemożliwiając sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania (importu określonych samochodów). Nie zawarły w uzasadnieniach swoich decyzji wskazania elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wskazano tam bowiem ani wartości samochodów, ani wysokości należnego cła i podatku akcyzowego. Decyzje nie wskazywały jednocześnie wysokości podatku od towarów i usług, jaki deklarowała strona w zgłoszeniach celnych. Organ II instancji nie uzupełnił tych braków, uznając ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy za prawidłowe i – jak należy domniemywać – za wystarczające do wydania decyzji. Tymczasem braki wyżej wskazanych elementów koniecznych orzeczeń, w sposób oczywisty dyskredytują zaskarżoną decyzję. Nie pozwalają bowiem na zbadanie prawidłowości obliczenia podatku ani oceny istnienia przesłanek jego określenia. Także akta postępowania podatkowego nie zawierają dokumentów istotnych z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie dołączono do nich bowiem ani zgłoszenia celnego, ani decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe i określające na nowo kwotę wynikającą z długu celnego. Brak jest również odpisu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Brak tych dokumentów – mimo powoływania się na nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 181 ord. pod. Zasadnicze zastrzeżenia budzą również braki uzasadnienia prawnego decyzji organów obydwu instancji. W przypadku decyzji organu podatkowego I instancji ogranicza się ono do przytoczenia treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej ponad jej przywołanie, winno obejmować objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Trzeba też zauważyć, że uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczą w głównej mierze podatku akcyzowego, mimo, że jej przedmiotem był podatek od towarów i usług. Decyzja Urzędu Skarbowego wskazuje zresztą błędnie, iż jej przedmiotem jest również podatek akcyzowy. Ostatecznie braki w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji świadczą o naruszeniu art. 210 § 4 i ord. pod. Uchybienia te w sposób oczywisty mogły mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej cyt. jako P.p.s.a.). Sąd nie rozważył jednocześnie zawartych w skardze zarzutów natury merytorycznej, ponieważ z uwagi na oczywiste braki uzasadnienia i niekompletność akt postępowania zaskarżona decyzja w ogóle nie poddawała się kontroli sądowoadministracyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Jan Grzęda Krystyna Skowrońska - Pastuszko