I SA/Go 2071/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi BAT Polska SA na Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 2 września 2005 r. BAT Polska S.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. za prawidłowe w zakresie stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2002 r. Agencja Celna zgłosiło do odprawy celnej dla odbiorcy BAT Polska S.A. 99 kartonów odpadów tytoniowych o masie netto19800 kg i wartości celnej 78.735 USD. Nadawcą towaru była spółka BAT. Cło od sprowadzonego towaru obliczone od stawki 105 % (minimum 2,17 euro/kg) wyniosło 171.739,40 zł i zostało uiszczone, podobnie jak należny podatek od towarów i usług wg stawki 22 %. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, przeprowadzono kontrolę dokumentów pod względem poprawności i dokonano rewizji częściowej kartonu, która wykazała, iż znajdują się w nim odpady tytoniowe. Dokument SAD nosi numer [...]. W dniu 13 maja 2004 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o uznanie m. in. w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej oraz określenia długu celnego, wskazując iż stawka celna winna wynosić 30 % (minimum 1,13 euro/kg), wnosząc jednocześnie o zwrot należności celnych prawnie nienależnych, a wynikających z uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w kwocie wynikającej ze zmiany stawki celnej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 141, poz. 1186) podwyższające stawkę celną za odpady tytoniowe z 30 % na 105 % weszło w życie po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia tj. w dniu 13 września 2002 r., a zatem w trakcie roku podatkowego przewidując zaledwie 7 - dniowy termin vacatio legis, co jest niezgodne z Konstytucją i w tej sytuacji winny być stosowane stawki sprzed nowelizacji rozporządzenia. Powołując się na art. 8 Konstytucji skarżąca wskazała, iż organy państwowe winny zastosować wprost Konstytucję, a rozporządzenie jest niezgodne z jej art. 2 czyli zasadą demokratycznego państwa prawa. Okres vacatio legis był zbyt krótki i skarżąca nie była w stanie przygotować się na zmianę stawki celnej, ponieważ zakładając, iż nie ulegnie ona zmianie zawarła odpowiednie kontrakty. Zmiana stawki celnej w ciągu roku podatkowego i to zmiana o tak wysokim poziomie stanowiła naruszenie art. 2 Konstytucji. Nadto w niniejszej sprawie nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Zastosowanie stawki celnej w wysokości 105 % w trakcie roku podatkowego jest zabiegiem legislacyjnym nie znajdującym żadnego uzasadnienia poza raptownym "sięgnięciem do kieszeni" podatnika. Działalność skarżącej jest uzależniona od długofalowych strategii planowania produkcji, sprzedaży, a przede wszystkim importu. Realizacja kontraktów jest poważnym przedsięwzięciem finansowym, a obciążenia publicznoprawne związane z importem tytoniu należą do najbardziej znaczących w polskim systemie fiskalnym. Natomiast organy administracji publicznej są przede wszystkim związane Konstytucją, co uzasadnia możliwość pominięcia przepisów niższej rangi w sytuacji, gdy są one ewidentnie sprzeczne z Konstytucją. Dnia [...] maja 2004 r. powyższy wniosek został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego . W dniu [...] czerwca 2004 r. skarżąca złożyła pismo uzupełniające swój wcześniejszy wniosek, w którym zakwestionowała powierzenie prawa do regulacji wysokości stawki celnej Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia, wskazując iż taryfa celna jest wyłącznym aktem prawnym określającym wszystkie istotne cechy daniny podatkowej (cła). Przepis art. 217 Konstytucji RP jest konstytucyjną barierą dla swobody organów administracji publicznej w zakresie związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, sfery wolności i praw człowieka i obywatela, kładąc kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych w innej formie niż w drodze ustawy. Natomiast przepisem art. 13 ustawy Kodeks celny kompletny ciężar konstytucyjnego obowiązku określenia wszystkich istotnych cech daniny publicznoprawnej został przerzucony na organ administracji państwowej, wobec czego jest on ewidentnie sprzeczny z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Tylko ustawodawca ma kompetencje do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom społecznym i gospodarczym, ma też znaczną swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, lecz władztwo finansowe państwa w zakresie nakładania podatków - w tym ceł - jest ograniczone wolnościami i prawami jednostki wyrażonymi przez konstytucyjne nakazy i zakazy. A konstytucyjnym warunkiem obowiązku ponoszenia jakichkolwiek ciężarów i świadczeń publicznych, w tym ceł, jest ustanowienie go w ustawie. Zasada wyłączności ustawy w tej materii ma wyraźną podstawę w art.. 217 Konstytucji RP, a wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego. Zatem wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. za prawidłowe w zakresie stawki celnej oraz kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wskazał, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej dla towaru sprowadzonego przez skarżącą określono stawkę celną autonomiczną, której wysokość jest zgodna ze stawką wskazaną w w/w zgłoszeniu celnym. Nadto § 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia wprowadził przepis umożliwiający importerowi dostosowanie się do nowych obowiązujących stawek celnych. Stosuje się go do towarów, którym nadano przeznaczenie celne w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie rozporządzenia. Argumenty przedstawione przez Spółkę nie dają podstaw do uznania w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, bowiem objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów. Powyższą decyzję doręczono skarżącej dnia 18 kwietnia 2005 r., a w dniu 2 maja 2005 r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego, a także o określenie kwoty tego długu w oparciu o stawkę celną obowiązującą przed dniem 13 września 2002 r. W uzasadnieniu odwołania skarżąca powieliła argumenty podnoszone w swoim wniosku i piśmie go uzupełniającym. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ I instancji zasadnie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe, bowiem warunki zakupu były odpowiednie dla stanu prawnego obowiązującego w dniu zgłoszenia towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu. Analizując wiążący skarżącą kontrakt na sprzedaż tytoniu organ odwoławczy wskazał, iż przy tak sporządzonej umowie kupujący mógł zrezygnować z zakupu towaru, bądź wkalkulować ryzyko handlowe wynikające ze zmian zachodzących w roku podatkowym, a dotyczących np. zmiany stawki cła wprowadzonej kwestionowanym rozporządzeniem. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące zarówno organy celne, jak i skarżącą przepisy prawa, zastosowanie w niniejszej sprawie wcześniejszej (niższej) stawki celnej byłoby błędem organu celnego. Decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 4 sierpnia 2005 r., a w dniu 2 września 2005 r. Spółka zaskarżyła ją, zarzucając rażące naruszenie prawa, które miało wpływ na wynika sprawy tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i § 6 ustawy Kodeks celny oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także naruszenie art. 121 § 1, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wprost jej przepisów, a w szczególności art. 2, 7, 84 i 217. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała argumenty podnoszone dotychczas, zarzucając kwestionowanemu rozporządzeniu wejście w życie w trakcie roku podatkowego, zbyt krótki termin vacatio legis oraz niezgodność rozporządzenia z Konstytucją. Jednocześnie wskazała, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny, a sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podstawowy (choć zapewne skarżącej chodziło o akt "podustawowy"). W konkluzji skarżąca podniosła, iż działalność jej jest uzależniona od strategii planowania produkcji, sprzedaży, a przede wszystkim importu. Obciążenia publicznoprawne związane z importem tytoniu należą do najbardziej znaczących w polskim systemie fiskalnym i nie do pogodzenia z Konstytucją RP jest w takim wypadku nagła zmiana stawki celnej w wymiarze trzykrotnym w połowie roku podatkowego. Nadto Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczpospolitej, jest stosowana wprost, a organy administracji publiczne, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, są przede wszystkim związane Konstytucją. Jednocześnie sądy mają kompetencje do zastosowania w niniejszej sprawie Konstytucji wprost z pominięciem niekonstytucyjnych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wskazał jednocześnie, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego została utrwalona linia, iż w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. Kontrola konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Organy orzekające w niniejszej sprawie związane są przepisami Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia. Nadto w międzynarodowym obrocie handlowym nie można stosować takich samych kryteriów jak w prawie podatkowym wewnętrznym. Tu potrzeba ochrony interesu społecznego wymaga większej elastyczności i nie może być uzależniona od długotrwałego procesu legislacyjnego. Prawo celne w swojej istocie , czyli w obrębie typowych należności celnych nie jest w 100 % odpowiednikiem obciążeń podatkowych nakładanych na podatników przez państwo w innych dziedzinach życia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Skarżąca podniosła dwa zasadnicze zarzuty przemawiające jej zdaniem za uchyleniem decyzji organów celnych obu instancji. Pierwszy dotyczył niezgodności z art. 2 Konstytucji RP rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 141, poz. 1186) z uwagi na zbyt krótki okres vacatio legis tegoż rozporządzenia, drugi niezgodności art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z uwagi na wynikającą z tych przepisów konieczność ustawowego uregulowania stawek celnych, których regulację kwestionowany przepis Kodeksu celnego powierza Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W konsekwencji opisanych wyżej zarzutów skarżąca domagała się pominięcia stosowania przez Sąd, jak i orzekające w sprawie organy celne, niekonstytucyjnych, jej zdaniem, przepisów i orzekanie bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji - zgodnie z treścią jej art. 8, argumentując, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Na wstępie rozważań należy zauważyć, iż stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny, ponieważ w uzasadnieniu skargi Spółka nie kwestionuje ustalonych przez organy celne faktów, a jedynie podstawę prawną wydanych decyzji. W skardze sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) obligującego organy celne do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (zasada prawdy obiektywnej) lecz z jej uzasadnienia wynika, iż kwestionowana jest jedynie ocena prawna ustalonych faktów. Przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 134 p.p.s.a. kontrola akt administracyjnych wykazała, iż okoliczności faktyczne zostały ustalone w zaskarżonej decyzji poprawnie w oparciu o znajdujące się w tych aktach dowody (m. in. deklaracji celnej z dnia [...] grudnia 2002 r.), a zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 cyt. wyżej ustawy Sąd uznał za chybiony. Należy także podkreślić, iż nie jest kwestionowany pogląd nakazujący sądowi w konkretnej sprawie, w sytuacji gdy strona podnosi zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, zbadanie tej zgodności (por. wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I CK 291/03, OSNC 2005/4/71). Także powszechnie przyjęte jest, iż sądów nie wiąże domniemanie konstytucyjności aktów podustawowych. Natomiast już kwestią sporną w orzecznictwie jest, czy stwierdziwszy niezgodność przepisu ustawy, sąd winien w konkretnej sprawie orzekać bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji w oparciu o jej art. 8 czy też winien wystąpić, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże jest to problem wtórny, ponieważ wobec zarzutu niezgodność z Konstytucją RP wskazanego wyżej art. 13 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia, tę kwestię jest zobowiązany wyjaśnić Sąd w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności. Najdalej idącym spośród poglądów wyrażonych w skardze jest kwestionowanie możliwości regulowania stawek celnych rozporządzeniem. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stawka celna - z uwagi na charakter cła jako daniny publicznoprawnej winna być określona w ustawie. Takiego stanowiska w niniejszej sprawie Sąd nie podzielił. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Odpowiedź na pytanie czy i w jakim zakresie wspomniany przepis Konstytucji RP należy odnosić do ceł, wymaga w pierwszej kolejności określenia charakteru tego rodzaju należności. Przyjmuje się, że cło - z racji konstrukcji prawnej - jest świadczeniem pieniężnym, jednostronnie ustanowionym przez państwo, o charakterze ogólnym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, przymusowym, pobieranym od podmiotów dokonujących obrotu gospodarczego z zagranicą. W znaczeniu ekonomicznym cło posiada wszelkie cechy podatku (jest świadczeniem bezzwrotnym, nieodpłatnym, jednostronnie ustalonym i pobieranym przez organy państwa). Stanowi przy tym źródło dochodów Skarbu Państwa, jak i określone obciążenia ekonomiczne dla podmiotów obowiązanych do uiszczenia cła. Dlatego też, z punktu widzenia następstw gospodarczych uzasadnione jest utożsamianie cła z podatkiem (zob. G. Mosiej, Pojęcie cła. Analiza doktrynalna i dogmatyczna w Polsce. "Państwo i Prawo" 2004 r., z. 4, str. 57 i nast.). Jednakże proste zrównanie ceł z podatkiem nie jest możliwe. W znaczeniu normatywnym cechują je bowiem znaczne odmienności. Cło jest świadczeniem podatkowym zaliczanym do danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika wymóg nakładania ceł w drodze ustawy. Konieczne jest jednak rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie wyłącznej regulacji ustawowej poddano również wszelkie pozostałe elementy konstrukcyjne, o których mowa w drugiej części cyt. przepisu: określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także stawek podatkowych, jak również zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W tej kwestii zarysowały się dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, wymóg wyłączności regulacji ustawowej powyższych kwestii odnosić należy jedynie do podatków jako szczególnego rodzaju danin publicznych. Innymi słowy - mający umocowanie w art. 217 warunek ekskluzywności ustawowej ma pełne zastosowanie do podatków, zaś odnośnie innych danin publicznych tylko do ich nałożenia (ustanowienia). Za takim ich rozumieniem przemawia wykładnia gramatyczna i logiczna (zob. W. Sokolewicz, Komentarz do artykułu 217 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom IV [red. L. Garlicki], Warszawa 2005 r., str. 22 i 35). Według odmiennego poglądu wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów każdego stosunku daninowego, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie P 6/02 - OTK ZU 2002, seria A, poz. 91). Kategoryczne rozstrzyganie tego dylematu w realiach niniejszej sprawy jest jednak zbędne. Nawet bowiem drugie - bardziej rygorystyczne z przytoczonych stanowisk, nie może odnosić się do elementu daniny publicznej jaką jest stawka celna. Z zasady bowiem funkcja fiskalna ceł (tzn. zapewnienie wpływów do budżetu) jest tylko jedną z funkcji ceł. Pierwszą z tych funkcji jest ochrona rynku krajowego przed konkurencyjnymi produktami pochodzenia zagranicznego. Jest to funkcja stymulacyjna w ramach prowadzonej przez państwo polityki gospodarczej, a cło jest jednym z instrumentów ekonomicznych kontroli obrotu towarowego z zagranicą. Z tego wynika konieczność zapewnienia takiego procesu prawodawczego, który pozwala na bezpośrednie i szybkie reagowanie na określone zjawiska gospodarcze w trosce o należyty przebieg procesów gospodarczych na rynku krajowym. Potrzeba taka wynika również stąd, że realizacja określonych celów polityki gospodarczej wymaga często prawodawczych rozstrzygnięć doraźnych. Obok ograniczeń pozataryfowych zasadniczym instrumentem umożliwiającym kształtowanie obrotu towarowego z zagranicą są stawki celne. Ich wysokość może stanowić np. faktyczną barierę ekonomiczną dla importu i tym samym zapobiec niepożądanemu z punktu widzenia interesu gospodarczego państwa, napływowi określonych grup towarów. Te cechy stawek celnych powodują, że ich oddanie regulacji ustawowej nie byłoby celowe. Po pierwsze dlatego, że długotrwałość procesu ustawodawczego uniemożliwiłaby efektywne wykorzystanie stawek celnych jako narzędzia polityki gospodarczej. Po wtóre dlatego, że doraźność korzystania z tego narzędzia powodowałaby konieczność częstego inicjowania procesu legislacyjnego, co stałoby w sprzeczności z postulatem stałości ustawy. Ostatecznie należy uznać, że stawki celne ze swej istoty nie nadają się do ustalania w ustawie (zob. W. Sokolewicz, Komentarz [...], str. 33). Zgodnie z treścią art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, które wskazuje art. 14 § 2 Kodeksu. Taryfa celna, którą ustanawia Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, jest jednym z elementów kalkulacyjnych służącym do naliczania należności celnych odnoszących się do towaru. W niej zawarte są także stawki celne, sposób, warunki i zakres ich zastosowania. Pobranie cła wiąże się zawsze z uprzednim sklasyfikowaniem towaru tzn. przypisaniem go do kodu PCN, także zawartego w taryfie celnej. Brak zatem logicznego uzasadnienia dla kwestionowania, jak to czyni skarżąca, jedynie delegacji ustawowej dla ustalania przez Radę Ministrów stawek celnych, z pominięciem pozostałych uregulowań tej delegacji (np. nomenklatury towarowej). Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której Rada Ministrów otrzymałaby ustawową delegację do ustalania taryfy celnej z wyłączenie stawek celnych, których wysokość określałby ustawodawca. Wielkość opłat celnych uzależniona jest nie tylko od stawki celnej wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów, ale także od rodzaju towaru, kraju jego pochodzenia, ewentualnego nałożenia restrykcji lub udzielenia preferencji na handel z danym krajem. Należy zatem przyjąć, iż taryfa celna (a tym samym także ustalane w jej ramach stawki celne) zawiera siłą rzeczy regulacje o charakterze technicznym, obliczeniowym. Tego rodzaju kwestie z zasady nie stanowią materii ustawowej lecz regulowane są w aktach prawnych niższego rzędu. Omawiany Kodeks celny był do 1 maja 2004 r. zasadniczym aktem prawnym z zakresu prawa celnego. Walor jego ogólności powodował, iż istniała możliwość dostosowania przepisów wykonawczych do zmieniającej się sytuacji w obrocie towarowym z zagranicą i ta cecha wpływała na zwiększenie stabilność przepisów ustawowych. Nie byłoby to możliwe gdyby w nim miały być regulowane stawki celne w sytuacji uznania ich za materię, którą regulować może tylko i wyłącznie ustawa. Kodeks ten usystematyzował wszystkie ważniejsze konstrukcje prawa celnego. Zasada uiszczania cła jako świadczenia pieniężnego o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę kraju uregulowana została w przytaczanej ustawie - Kodeks celny w art. 2 § 2 oraz w Tytule II ustawy - Elementy kalkulacyjne. Art. 13 ust. 6 Kodeksu zawiera upoważnienie Rady Ministrów do ustanowienia taryfy celnej (a zatem także stawek celnych) w drodze rozporządzenia i nie można przyjąć, ze względów omówionych wyżej, iż upoważnienie to przekazało Radzie Ministrów swobodę kształtowania w drodze rozporządzenia materii ustawowej. Delegacja ta zawiera zarówno elementy podmiotowe (organem właściwym do wydania rozporządzenia jest Rada Ministrów) i przedmiotowe (rozporządzenie winno dotyczyć ustanowienia taryfy celnej, która obejmuje elementy wskazane w art. 13 § 3 Kodeksu). Natomiast z pozostałych przepisów Kodeksu celnego wynikają wskazówki co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które znalazły wyraz w kwestionowanym rozporządzeniu zmieniającym. Powyższe względy stoją na przeszkodzie zrównaniu stawek celnych ze stawkami podatkowymi, co do wymogu ich ustawowego określenia. Tym samym zarzut wydania przez organy celne decyzji na podstawie przepisów Kodeksu celnego (art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i §6) oraz rozporządzenia zmieniającego sprzecznych z art. 217 Konstytucji RP Sąd uznał za chybiony. Podobne stanowisko zajął Sąd w sprawie niezgodności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na ustanowienie zbyt krótkiego okresu vacatio legis. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wyinterpretowało z art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) m. in. zasadę przyzwoitej legislacji, w której zawiera się także nakaz stosowania odpowiedniej vacatio legis przy wprowadzaniu nowych przepisów. Każda nowa regulacja prawna jest nowością normatywną, a charakter tej "nowości" może mieć wpływ na ocenę przepisu z punktu widzenia ustalonego okresu jej wejścia w życie. Oceny tej należy dokonywać na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ustalając w oparciu o nie czy termin wejścia w życie daje realną możliwość zapoznania się z nim i stwarza adresatowi normy możliwości adaptacyjne. W niniejszej sprawie kwestionowane rozporządzenie trzykrotnie podniosło stawki celne na sprowadzany przez skarżącą towar, a weszło w życie po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia. Skarżąca pominęła jednak w swoich rozważaniach przepis § 2 ust. 1 kwestionowanego rozporządzenia, który stanowi, iż nowe stawki celne nie dotyczą towarów objętych kontraktami zawartymi nie później niż przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, jeżeli stawka celna określona w tym rozporządzeniu jest wyższa albo kraj lub region pochodzenia towaru objęty był preferencjami celnymi, które zostały ograniczone lub zniesione na mocy niniejszego rozporządzenia, pod warunkiem, że towarom tym nadano przeznaczenie celne w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie tegoż rozporządzenia. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwestionowane rozporządzenie dotyczy tylko zmiany wysokości istniejących już wcześniej stawek celnych nie można mówić w tym przypadku o elemencie całkowitego zaskoczenia, choć wzrost wysokości tej stawki jest znaczny. Należy przyjąć, iż skarżąca, jako importer towarów objętych rozporządzeniem, z uwagi na zakreślony w jego § 2 termin, miała zarówno realną możliwość zapoznania się z nową wysokością stawek celnych, jak i możliwość przystosowania swojej szeroko rozumianej działalności do tej wysokości. Trafne jest także podkreślenie przez organ celny zapisów zawartych w łączącym skarżącą ze sprzedającym BAT kontrakcie, który w swych postanowieniach nie obliguje skarżącej do nabywania od sprzedającego pełnej kontraktowej ilości towarów. Nadto należy wskazać, iż będące przedmiotem niniejszego postępowania zgłoszenie celne skarżąca złożyła w dniu [...] grudnia 2002 r., a zatem trzy miesiące po wejściu w życie kwestionowanego rozporządzenia. Bezzasadny jest także zarzut zmian stawek celnych w trakcie roku podatkowego. Na tę bezzasadność wpływa nie tylko wykazana wyżej odmienność ceł od podatków, ale także brak konstytucyjnego wskazania pewnych terminów ustanawiania podatków czy danin publicznych. Zastrzeżenie niezmienności stawek podatkowych w ciągu roku podatkowego wypracowano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego lecz zakaz tych zmian nie ma charakteru absolutnego i przesądzającego automatycznie o niekonstytucyjności aktu prawnego wprowadzającego tego rodzaju modyfikacje (zob. wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01). Omówione wyżej przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez Sąd stanowiska odmiennego w kwestii zastrzeżeń odnośnie niekonstytucyjności art. 13 § 1, § 3 ust. 2 i § 6 ustawy - Kodeks celny oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2002 r., niż wyrażone w skardze. To natomiast spowodowało, iż Sąd nie skorzystał z możliwości przedstawienia, w oparciu o art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Możliwość taką miała jednak i ma nadal skarżąca na podstawie art. 79 ust. 1 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd nie zgadza się z poglądem skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Rozwinięciem tego poglądu przez skarżącą jest przytoczenie wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, który stwierdził, iż sędziowie mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji w sytuacji, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny. Z przytoczonego w skardze fragmentu tego wyroku wynika, iż skarżąca niemożliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy przez Trybunał Konstytucyjny upatruje w utracie mocy obowiązującej omawianego Kodeksu celnego i wydanych na jego podstawie rozporządzeń. Z mocy przepisu art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.) Kodeks celny utracił moc. Art. 26 tej samej ustawy stanowi jednak, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Powyższy pogląd skarżącej należy uznać za nietrafny. Art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) obliguje Trybunał do umorzenia postępowania, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Zgodnie natomiast z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przepis prawa traci moc obowiązującą, jeżeli nie może być stosowany w żadnej sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. Natomiast kwestionowane przez skarżącą przepisy mogą być i są aktualnie stosowane w oparciu o cyt. wyżej art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., którego regulacja dotyczy przepisów prawa materialnego i wydanych na ich podstawie rozporządzeń. Należy zwrócić także uwagę na ust. 3 art. 39 nakazujący niestosowanie przepisu art. 39 ust. 1 pkt 3, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Skarżąca jednak dopiero o upływie prawie półtora roku od zgłoszenia celnego i kilkunastu dni od zastąpienia Kodeksu celnego nową ustawą - Prawo celne wniosła do organów celnych o bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Konstytucji RP, żądając zastosowania dotychczasowej niższej stawki celnej i kwestionując jednocześnie konstytucyjność ustalania wysokości tej stawki rozporządzeniem. Podzielenie w tym zakresie argumentów skarżącej uniemożliwiłoby zastosowanie w niniejszej sprawie żądanej przez nią 30 % stawki i musiałoby doprowadzić do ustalenia, iż żadna stawka celna nie obowiązuje. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów celnych także naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy celne nie odmówiły wiarygodności żadnym z przeprowadzonych w sprawie dowodom dlatego w tej mierze zarzuty skarżącej są niezrozumiałe, a szczegółowo kwestia ta została wyjaśniona na wstępie niniejszego uzasadnienia. Zważywszy powyższe, Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka