I SA/Go 208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę nr [...] Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie podatku od posiadania psów w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały stwierdza nieważność § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały Pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Prokurator Okręgowy wniósł skargę na uchwałę Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie podatku od posiadania psów (publ. Dz.Urz. Woj. Lubus. Nr 113, poz. 1430) . Skargę wywiódł na podstawie zarzutu rażącego naruszenia prawa , to jest art. 217 oraz art. 32 Konstytucji RP , art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 , poz. 84 ze zm.) w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142 , poz. 1591 ze zm. ) przez ustanowienie w § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od posiadania psów w wysokości 16 zł dla osób , których jedynym źródłem utrzymania jest renta lub emerytura , pomimo braku kompetencji rady gminy do stosowania ulg podatkowych oraz do wprowadzania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w części , to jest jej § 1 ust.2 . W uzasadnieniu skargi Prokurator podniósł , iż w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku tzw. częściowe zwolnienie. Przepisy prawa , w tym w szczególności art. 217 Konstytucji RP odróżniają natomiast zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej , jakkolwiek nie zawierają definicji legalnych tych pojęć. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się , iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe) , natomiast ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania , stawki podatkowej , czy też kwoty podatku. W świetle wskazanego rozróżnienia skarżący stwierdził , że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas , gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulgi. Natomiast uprawnienie do stanowienia zwolnień podatkowych wynikające z art.14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy całkowitego zwolnienia z podatku , a nie ulg , czy też tzw. zwolnień częściowych , jak zostało to określone w § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy . Prokurator skonstatował zatem , iż ustalenie w przedmiotowej uchwale zobowiązania podatkowego w podatku od posiadania psów dla osób , których jedynym źródłem utrzymania jest renta bądź emerytura w wysokości 16 zł , to jest 50 % zobowiązania podatkowego przewidzianego dla innych podatników "na zasadach ogólnych" – stanowi ulgę , której rada gminy nie może wprowadzić , gdyż nie posiada w tym przedmiocie stosownego umocowania wynikającego z ustawy. Ustanowiona przez Radę Gminy ulga w zobowiązaniu podatkowym jest zatem sprzeczna z przytoczonym powyżej przepisem ustawy podatkowej. W dalszej argumentacji Prokurator wskazał , iż nawet jeżeli przyjąć dopuszczalność konstrukcji "częściowego zwolnienia" z podatku , zakwestionowany przepis § 1 ust. 2 uchwały Rady Gminy musiałby i tak być uznany za uchwalony z naruszeniem regulacji ustawowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych , w tym podatków , określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi , iż nakładanie podatków , innych danin publicznych , określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednocześnie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przyznaje gminie prawo stanowienia aktów prawa miejscowego , obowiązujących na obszarze gminy , wyłącznie na podstawie upoważnień ustawowych. Przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od posiadania psów jest art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , w myśl którego rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek podatku od posiadania psów , może zarządzić pobór tego podatku w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso oraz może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe w tym podatku. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie , że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od posiadania psów. Udzielenie osobom , których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta "częściowego zwolnienia z podatku" wynoszącego 50 % stawki przyjętej dla pozostałych podatników , zdaniem skarżącego stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowym , to jest takiego , w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania , lecz z cechami podatnika . Ponadto Prokurator podał , iż pismem z dnia [...] lipca 2005 r. zwrócił się do Rady Gminy o usunięcie wskazanego powyżej rażącego naruszenia prawa . W odpowiedzi na ten wniosek Przewodniczący Rady Gminy pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. poinformował , iż zdaniem Gminy zakwestionowana uchwała nie narusza przepisów prawa , ponieważ nie określa ona ulgi w podatku , tylko wprowadza zróżnicowane stawki , do czego Rada Gminy była uprawniona. Według jednostki samorządu terytorialnego z treści art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem , by rada gminy przy ustalaniau stawek nie mogła ich różnicować . Odnosząc się do powyższego twierdzenia Gminy Prokurator podał , iż nie ma znaczenia okoliczność , że w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej wcześniej kategorii posiadaczy psów nie została formalnie nazwana ulgą czy też zwolnieniem , gdyż "nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg". Jak podkreślał skarżący istotą wprowadzonej przez Radę Gminy regulacji jest bowiem udzielenie ulgi podatkowej o charakterze podmiotowym wszystkim osobom , których jedynym źródłem utrzymania jest renta lub emerytura. Według Prokuratora argumentacja przedstawiona w cyt. piśmie Przewodniczącego Rady Gminy stanowi jaskrawy przykład próby ominięcia oczywistych i jasnych przepisów ustawowych regulujących problematykę podatku od posiadania psów , przez wskazanie na rzekome różnicowanie stawek , w sytuacji przyznania pewnym kategoriom podatników ulg podatkowych o charakterze generalnym. Co do niezgodności zaskarżonej części uchwały z art. 32 Konstytucji RP Prokurator wskazał , iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego określona art. 32 zasada równości wobec prawa polega na tym , że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu , mają być traktowane równo. O naruszeniu zasady równości wobec prawa może decydować wybór takiego a nie innego kryterium różnicowania , a owo kryterium musi być dobrane z poszanowaniem innych zasad konstytucyjnych . Na tle przytoczonej argumentacji skarżący stwierdził , iż mieszkańcy Gminy zostali zróżnicowani w ten sposób , że jedynie niektórzy z nich , to jest osoby , których jedynym źródłem utrzymania są renty bądź emerytury , zostały zwolnione od płacenia połowy podatku od posiadania psów. Przy czym nie istnieje w tym przypadku jakiekolwiek obiektywne kryterium , które zgodnie z zasadami konstytucyjnymi uzasadniałoby takie traktowanie niektórych tylko osób. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Gminy utrzymywał , iż skarga jest bezzasadna , bowiem w zaskarżonej uchwale Rada Gminy różnicuje jedynie stawki dla tych emerytów i rencistów , którzy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie pozostają w stosunku pracy , natomiast skarżący zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy zwolnieniem podmiotowym a "zróżnicowaniem stawek w zależności od podmiotu". Powtórzony też został argument , iż ustawa zezwala na takie różnicowanie stawek. Odpierając natomiast zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa wynikający z art. 32 Konstytucji RP pełnomocnik przytoczył stanowisko zawarte w jednym z wyroków NSA ( z dnia 21 marca 2003 r. , sygn. akt III SA 1621/2001) , zgodnie z którym obowiązek równego traktowania odnosić należy do podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. Na tym tle podał , że renciści i emeryci to w większości osoby starsze , często schorowane , a więc jego zdaniem oczywistym jest , że znajdują się w innej sytuacji faktycznej aniżeli pozostali mieszkańcy Gminy. W konkluzji zgłoszony został wniosek Gminy o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej , a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem . Zwrócić też należy uwagę , iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Powyższa zasada o tyle ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie , że jak zdaje się wynikać z treści skargi Prokuratora Okręgowego zaskarżając § 1 ust. 2 uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od posiadania psów , skarżący brał pod uwagę brzmienie wymienionego postanowienia uchwalone w dniu [...] grudnia 2002 r. Wskazuje na to przede wszystkim tak wyraźne akcentowanie , że regulacja to ma jednoznacznie charakter podmiotowego zwolnienia czy też ulgi o takim charakterze. W istocie treść § 1 ust. 2 przedmiotowej uchwały (w brzmieniu z dnia [...] grudnia 2002 r.) mogła być tak jednoznacznie oceniana , bowiem Rada Gminy uchwaliła , co następuje : "2. Renciści i emeryci , którzy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie pozostają w stosunku pracy płacą 16,00 zł za pierwszego psa. Za następne psy obowiązuje stawka podatku określona w ust. 1." Trzeba jednak uwzględnić , że przytoczony § 1 ust. 2 uchwały podatkowej został zmieniony uchwałą Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2002 r. (publ. Dz.Urz. Woj. Lubus. Nr 125, poz.1910) . Zmiana powyższa weszła w życie 14 stycznia 2003 r. i od tej daty brzmienie § 1 ust. 2 uchwały było następujące : "2. Podatek od jednego psa będącego w posiadaniu osób , których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta ustala się w wysokości 16,00 zł . Za następne psy obowiązuje stawka podatku określona w ust. 1 ". To wobec dokonania zmiany kwestionowanego § 1 ust. 2 uchwały Rada Gminy tak zdecydowanie stanęła na stanowisku , iż zróżnicowała stawki podatku , a nie uchwaliła ulgę , czy zwolnienie , za czym z kolei stanowczo obstawał Prokurator. Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej części uchwały , a w związku z cyt. art. 134 § 1 P.p.s.a. , ocenił przedmiotowy akt prawa miejscowego w brzmieniu obowiązującym po zmianie , przyjmując (również na podstawie oświadczenia Przewodniczącego Rady Gminy ) , że zaskarżonym § 1 ust. 2 uchwały nie wprowadzono zwolnienia podmiotowego , tylko uchwalono zróżnicowaną stawkę podatku od posiadania psów . Niemniej i w tych okolicznościach Sąd stwierdza, iż dokonano tego z naruszeniem prawa . W ustawowo zakreślonych granicach , wynikających z art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy była zobowiązana do podjęcia uchwały , m.in. w przedmiocie określenia wysokości stawek wyżej wymienionego podatku , z uwzględnieniem stawki maksymalnej, która nie może być przekroczona . Stawka podatku wynikająca z ustawy dotyczy posiadania jednego psa i należy przyjąć , że może być różnicowana , ale owo zróżnicowanie następuje wyłącznie według kryteriów dotyczących przedmiotu opodatkowania , np. według liczby psów , ich wieku , rasy , itp. Różnicowanie stawek nie może natomiast mieć charakteru podmiotowego , bowiem redakcja przepisu art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia rady gminy do określenia wysokości stawek w różnej wysokości dla poszczególnych kategorii podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od posiadania psów. Nie można zatem było ustalić niższych stawek tego podatku , tak jak w zaskarżonej części uchwały, dla emerytów i rencistów , dla których świadczenie emerytalne czy rentowe jest jedynym źródłem utrzymania . Tego typu preferowanie określonych grup podatników jest sprzeczne z art. 14 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a ponadto narusza także konstytucyjną zasadę równości. Pogląd co do różnicowania stawek podatku od posiadania psów wyłącznie według kryterium przedmiotowego zaprezentowany został przez Leonarda Etela w publikacji "Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego" – wyd. TEMIDA 2 , Białystok 2004 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd aprobuje . Wobec stwierdzenia sprzeczności z prawem , w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym , wskazanego w skardze § 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały ( w brzmieniu obowiązującym po zmianie uchwalonej 30 grudnia 2002 r.) , to jest sprzeczności z art. 14 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym a także uznania , że wymienione postanowienie narusza art. 32 Konstytucji RP , Sąd na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. stwierdził nieważność uchwały w wyżej wymienionym zakresie. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko