I SA/Go 21/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011r. oddala skargę. I SA/Go 21/14 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, A.K. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013r., [...], wydaną w przedmiocie podatku od środków transportowych. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Prezydent Miasta określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie 1.261,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku analizy danych zawartych w ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta stwierdzono, że jest on właścicielem samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...]. Skarżący nie złożył w terminie deklaracji na 2011 r. Oświadczył przy tym, że nie posiada pojazdów przeznaczonych do transportu, a posiadane przez niego pojazdy są pojazdami specjalnymi służącymi do celów szkoleniowych, to jest nauki jazdy, co jest potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej u.o.p.i.o.l. ) pojazdy specjalne zwolnione są z podatku od środków transportowych. Zdaniem organu analiza przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenie konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż organ podatkowy określając stawkę podatku uwzględnia dane techniczne wynikające z dowodu rejestracyjnego. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego ( jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdująca się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Załącznik nr 4 w/w rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów z podziałem na rodzaje i podrodzaje pojazdów, przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację z wyjątkiem pojazdów specjalnych, przeznaczenia pojazdów specjalnych i używanych do określonych celów. Z tabeli nr 1 tego w/w rozporządzenia wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielono m.in. na samochody osobowe, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy, przyczepy specjalne, autobusy. W podrodzajach wymieniono min. sedan, furgon, cysterna, skrzynia, przy czym w odniesieniu do pojazdów specjalnych w kolumnie podrodzaju pojazdu wszędzie zaznaczono bez podziału. Postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic. Dowód zewnętrzny jest zewnętrznym przejawem oświadczenia woli organu administracyjnego rozstrzygającego sprawę rejestracji pojazdu, potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, a jednocześnie jest dokumentem potwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej. Podstawę uchylenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych stanowi ocena, na podstawie dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i na tej podstawie posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Organ podatkowy jest obowiązany respektować ustalenia zawarte w dowodzie rejestracyjnym, który jako dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Do czasu obalenia takiego domniemania lub zmiany zapisów w dowodzie rejestracyjnym organy podatkowe są obowiązane do respektowania zawartych tam danych. Dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu, nie są uwidocznione w decyzji rejestrującej pojazd, tylko wynikają z przedłożonych przez właściciela pojazdu dokumentów (dowodu rejestracyjnego, badania technicznego, świadectwa homologacji, karty pojazdu). Organ podatkowy nie mając uprawnień do samodzielnego dokonywania kategoryzacji pojazdów na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych , powinien właśnie dla potrzeb podatku od środków transportowych, przyjąć dane wynikające z treści dowodu rejestracyjnego. Organ podatkowy jest związany tą treścią dopóty dopóki nie zostanie ona zmieniona w odmiennym od podatkowego trybie. Wskazać należy że wyjątek od zasady przewidzianej w art. 9 u.o.p.i.o.l. stanowi art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Definicję pojazdu specjalnego zawiera art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą za pojazd specjalny uważa sie pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ podatkowy nie może wkraczać w kompetencje zastrzeżone dla innego organu a obowiązujące przepisy muszą być wykonywane i respektowane w identycznym zakresie przez wszystkich, w tym przez organy administracji publicznej. Zatem zaliczenie do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniu prowadzonym na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca dał prymat w tym względzie rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu o numerze [...], wynika, że jest to samochód ciężarowy (wpis w rubryce rodzaj pojazdu) Marki [...], nr VIN [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 11525 kg, rok produkcji 1991. W adnotacjach urzędowych widnieje wpis "L", który oznacza że samochód jest przystosowany do nauki jazdy. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym wskazują na to, że Skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego, który jest przystosowany do nauki jazdy, czyli do wykonywania funkcji dydaktycznej. Funkcja ta jest potwierdzona przez organ rejestrujący pojazd w formie adnotacji urzędowej we właściwej rubryce dowodu rejestracyjnego. W odróżnieniu od funkcji specjalnych, które podlegają wpisowi do dowodu rejestracyjnego w rubryce przeznaczenie zgodnie z klasyfikacją, przeznaczenie pojazdów specjalnych ustawodawca określił w tabeli załącznika nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 września 2003 r. do którego zaliczył pojazdy konstrukcyjne przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymywania dróg, stanowiące ruchome urządzenia, lub służące do prowadzenia określonej działalności. W wykazie ustawodawca nie wymienił pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy. Jak ustalono w dowodach rejestracyjnych pojazdów w rubrykach przeznaczenie nie widnieje żaden wpis. Pojazd należący do Skarżącego nie jest więc pojazdem specjalnymi i podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Natomiast zgodnie z uchwałą Rady Miasta nr LXIV/997/2009 z dnia 28 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Miasta na 2010 r. na terenie Miasta roczna stawka podatku za samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 9 ton wynosiła 1.262 zł. Od powyższej decyzji odwołał się Skarżacy wnosząc o jej uchylenie. Argumentował, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy, wskazując że w dowodzie rejestracyjnym jest wpisana litera "L" a pojazdy służą wyłącznie do nauki jazdy są więc pojazdami specjalnymi i podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].10.2013r utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że pojazd posiadany przez Skarżącego nie jest pojazdem specjalnym i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.i.o.l. Jak wskazał pogląd ten został poparty ustaleniami znajdującymi uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu. Wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że pojazd służył do nauki jazdy co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu przez umieszczenie litery "L". Z dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika natomiast, że pojazd należący do Skarżącego się został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie jako pojazd specjalny. Podatnik nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, iż zwracał się do organu rejestrującego o rejestrację pojazdu jako specjalnego, nie informował również o zmianach konstrukcyjnych w pojeździe. Treść dowodu rejestracyjnego nie była przez Skarżącego podważana. Podnosił on, jedynie, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym litery "L" świadczy o zwolnieniu posiadanego przez niego pojazdu od obciążenia podatkiem od środków transportowych. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Natomiast pojazdy (samochody, przyczepy/naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym istotnym elementem pojazdu specjalnego (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc do oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat ełektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy). Wszelkiego rodzaju furgony (uniwersalne, izotermiczne, chłodnie, lodownie, meblowe, konfekcyjne, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz bitumu, cementu luzem lub sypkich artykułów spożywczych, asenizacyjny) oraz inne (do przewozu żywego drobiu i zwierząt, kabli, napojów, elementów budowlanych, kontenerów, pojazdów, do wywozu śmieci, utylizacyjne) nie mogą być uznane za pojazdy specjalne, ponieważ służą do przewozu ładunków i nie będą podlegają zwolnieniu w podatku od środków transportowych. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta na kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.o.p.i.o.l, mają "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym", Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym. W rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm,) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych, z pewnymi wyjątkiami. Systematyka przepisów tego rozporządzenia nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, gdyż rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Dotyczy to również przepisu art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. W wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono min. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Paragraf 7 rozporządzenia stanowi że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo. Zakwalifikowanie powyższe odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu ciężarowego oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Podkreślić należy, że pojazdy Skarżącego zostały dostosowane do pełnienia funkcji nauki jazdy, zgodnie z warunkami określonymi przez przepisy prawa o ruchu drogowym, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, nie stając się przez to pojazdami specjalnymi. Pojazd przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (wymiary, dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, iż w dalszym ciągu jest to samochód ciężarowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód ciężarowy, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdziło więc, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pojazd został zarejestrowany jako samochodu ciężarowego, o czym stanowi wpis w dowodzie rejestracyjnym, to nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego. Tym samym nie doszło wobec tego do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.o.p.i.o.l., art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 oraz art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ prawidłowo obliczył również wysokość podatku przy zastosowaniu art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Rady Miasta nr LXIV/997/2009 z dnia 28 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Miasta na 2010 r. odwołując się do zapisu art. 20 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przyjmując stawki określone w powyższej uchwale. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Skarżący, zarzucając jej : - obrazę art. 2 pkt. 36 ustawy prawo o ruchu drogowym w zw. z § 43 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002r w sprawie warunków technicznych pojazdów, polegające na uznaniu że samochód ciężarowy stanowiący jego własność nie jest samochodem specjalnym. - obrazę art. 104 § 1 ordynacji podatkowej polegające na uznaniu że wpis litery "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie przesądza o tym iż należy go zaliczyć do tej kategorii pojazdów. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przepisy nie definiują precyzyjnie co należy rozumieć przez "pojazd specjalny". Natomiast z art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym wynika iż istotnym elementem tego pojęcia jest przeznaczenie pojazdu. Zdaniem Skarżącego dotyczy to pojazdów które ze względu na tę funkcję posiadają dostosowane nadwozie i wyposażenie. Tak więc ustalając czy pojazd jest pojazdem specjalnym organ winien ustalić czy pojazd ma dostosowane nadwozie i posiada specjalne wyposażenie, co wynika z treści § 43 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002r w sprawie warunków technicznych pojazdu. Tak więc pojazd ten winien posiadać przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy, dodatkowy pedał hamulca roboczego, układ hamulcowy winien być wyposażony w urządzenie przeciwblokujące koła jezdne, a skrzynia biegów winna posiadać co najmniej 8 przełożeń w jeździe do przodu. Zdaniem Skarżącego, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem stwierdzenia czy na skutek dostosowania pojazdu do nauki jazdy pojazd ten należy uznać za pojazd specjalny. W jego ocenie wpis l itery "L" w dowodzie rejestracyjnym ma znaczenie dla klasyfikacji pojazdu jako pojazdu specjalnego. Dowód rejestracyjny bowiem jest uznawany za formę decyzji administracyjnej i ma charakter dokumentu urzędowego, a wpis tej litery przesądza o przeznaczeniu pojazdu i wskazuje na jego specjalną funkcję. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga okazała się nie uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samochody ciężarowe i przyczepa służące do nauki jazdy, które w dowodzie rejestracyjnym mają wpisaną literę "L", są pojazdami specjalnymi i w rezultacie, czy są objęte zwolnieniem podatkowym. Podkreślić należy, iż problem powyższy był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Wskazać można w tym względzie wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 275/10, sygn. akt II FSK 276/10, II FSK 1496/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt I SA/GL 1086/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1071/13. Sąd w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach. Zgodnie z art.9 ust.1 u.o.p.i.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust.2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Art.12 ust.1 tej ustawy stanowi, że zwolnione są od podatku od środków transportowych, środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W myśl art.2 pkt 36 i pkt 37 prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37). Z powyższej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art.12 ust.1 u.o.p.i.o.l. mają "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć przy tym należy, że ustawa podatkowa odsyła do "przepisów o ruchu drogowym", co należy rozumieć szerzej. Nie można w wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Pierwszeństwo w tym względzie mają rozstrzygnięcia podjęte na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Co do pojazdów używanych do nauki jazdy należy wskazać, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanym "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarte są warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych, z wyjątkami określonymi w §1 ust.1 pkt 1-4, tj. - pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego, pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, pojazdu zabytkowego; tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. W przepisach Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej §43 ust.1). Systematyka przepisów tego rozporządzenia nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art.76 ust.1 pkt 1 lit. a) prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w §1 ust.2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z §6 ust.1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust.2-4 i §7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust.5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art.76 ust.1 pkt 3 prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W §1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z §7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w §1 ust.1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W §11 ust.1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust.2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. W pkt 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3 - w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny /spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W objaśnieniach do w/w tabel wskazano, że określenie: inny/inna - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Podkreślić należy zakwalifikowanie pojazdu odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W świetle powołanych powyżej przepisów, wpisy w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Tak wskazane przez Skarżącego rozumienie tej rubryki prowadziłoby do wniosków, że pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym tych pojazdów, przyczepy oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Z analizy przedstawionych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają bez wątpienia przepisy §7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Istotnym jest to, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Przepisy art. 9 ust.2, ust.3 i ust.4u.o.p.i.o.l. co do zasady, wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art.9 ust.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga organ rejestrujący pojazdy (wojewoda, starosta powiatu), opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny. Skarżący w toku całego postępowania utrzymywał, że dla objęcia posiadanych przez niego pojazdów ulgą podatkową z art.12 ust.1 pkt 2 u.o.p.i.o.l. wystarczająca jest adnotacja "L" zamieszczona w ich dowodach rejestracyjnych oraz okoliczność, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, do czego obligują przepisy prawa o ruchu drogowym.Taką argumentację przytoczył również w uzasadnieniu skargi na poparcie postawionych zarzutów. W kontekście wcześniejszych rozważań stanowisko to jest błędne. Zarówno w prawie o ruchu drogowym jak i w cyt. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. oraz rozporządzeniu tegoż ministra z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów brak jest przepisów pozwalających na uznanie, że adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych było, więc wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art.2 ust.36 prawa o ruchu drogowym. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania ulgi, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej wskazano skarżący ograniczył się, głównie do wskazywania na adnotację "L" w ich dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w obliczu materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art.2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Prawo o ruchu drogowym w art.2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art.194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art.104 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustawodawca umieścił w Rozdziale 14 zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Zarzut ten jest niezrozumiały, dotyczy bowiem materii, która nie była przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. art. 151 w/w ustawy orzeczono, jak w sentencji wyroku.