I SA/Go 212/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2015 r. z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenie ich do obrotu oddala skargę. Skarżący T.R. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2016r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2015r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. w kwocie 41.836,00 zł, powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w ustalonym poniżej przez organy podatkowe stanie faktycznym. U skarżącego przeprowadzono kontrolę, na skutek ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2015r., Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r., wszczął z urzędu wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od [...] maja 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. oraz włączył do przedmiotowej sprawy materiały zebrane w toku kontroli podatkowej. W której ustalono, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą firmy PHU T T.R., w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży w [...] dokonywał sprzedaży papierosów wyprodukowanych metodą chałupniczą z posiadanych cygar, zapakowanych w tekturowe opakowania typu POINT, nieoznaczone polskimi znakami akcyzy, bez napisów ostrzegawczych o szkodliwości palenia oraz bez oznaczenia cen maksymalnych. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał zakupu między innymi 6.050 sztuk cygar (z czego zakup 350 szt. nie został zaewidencjonowanych w systemie księgowym), 420.450 sztuk gilz (z czego 134.500 szt. nie zostało zaksięgowanych) oraz 14.000 szt. opakowań na gilzy (z czego 5.000 szt. także nie zostało zaewidencjonowanych w systemie księgowym). W okresie objętym kontrolą podatkową funkcjonariusze celni przeprowadzili również 7 kontroli dotyczących stosowania znaków akcyzy, w punktach sprzedaży skarżącego. Wynikiem przeprowadzonych kontroli było ujawnienie papierosów w opakowaniach typu POINT nie oznaczonych polskimi znakami akcyzy. Przedmiotowe papierosy były wykonane domowym sposobem przy użyciu tytoniu niewiadomego pochodzenia, zapakowane w tekturowe opakowania typu POINT, nie oznaczone napisami ostrzegawczymi o szkodliwości palenia oraz maksymalnymi cenami detalicznymi. Organy dopuściły dowód z zeznań świadków M.T., R.C., P.M., B.K.. Ustalono, na podstawie zeznań złożonych przez M.T. o prowadzeniu podwójnej ewidencji sprzedaży papierosów - poprzez kasę fiskalną oraz odręczne zapisy w zeszycie. Ujawniony zeszyt zawierał także instrukcję rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej paczki papierosów poprzez zaewidencjonowanie dwóch cygar i opakowania POINT. M.T. zeznała ponadto, iż pracowała w firmie skarżącego od [...] grudnia 2014 r. do [...] lutego 2015 r. i do zakresu jej obowiązków należała sprzedaż towaru znajdującego się w sklepie, ale sprzedawała wyłącznie papierosy POINT (również na sztuki), które przywoził skarżący raz w tygodniu, wieczorem jak sklep był już zamknięty. Przywiezione papierosy były później przechowywane u świadka w domu, gdyż skarżący nie chciał, żeby w sklepie było za dużo papierosów. Transakcje sprzedaży były dokumentowane na kasie fiskalnej i w zeszycie. Przy sprzedaży paczki POINT zgodnie z instrukcją skarżącego na kasie fiskalnej nabijała dwa cygara i paczkę POINT. Świadek nie sprzedawała cygar, wyjaśniła, że faktyczna sprzedaż dotyczyła papierosów POINT. R.C. zeznał, iż w firmie skarżącego kupował papierosy i skorzystał z propozycji pracy od grudnia 2014 r. Świadek nie produkował papierosów, dokonywał sprzedaży papierosów typu POINT, dostarczanych przez skarżącego, który go poinformował, że papierosy są wyprodukowane z cygar. Sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej poprzez nabijanie zgodnie z instrukcją skarżącego, "za każdą paczkę dwa cygara" oraz sporadycznie poprzez zapis na luźnych kartkach, które zostały wyrzucone. P.M. zeznała, iż nie była zatrudniona w firmie skarżącego, a w punkcie sprzedaży siedziała okazjonalnie w jego zastępstwie i zajmowała się głównie sprzedażą papierosów tylko w opakowaniach POINT i innych towarów. Nigdy nie produkowała papierosów POINT. Mandat wystawiony na skutek kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. przyjęła na siebie, ale ujawnione papierosy nie były jej własnością lecz należały do skarżącego. Dalej zeznała, iż papierosy do sklepu dostarczał skarżący, raz dziennie z uwagi na małe obroty. W zakresie ewidencjonowania sprzedaży wskazała, iż praktyką było wystawianie paragonów na 2 cygara, 1 opakowania POINT i gilzy przy faktycznej sprzedaży paczki papierosów POINT. Świadek nigdy nie sprzedawała dwóch cygar i opakowania POINT. B.K. zeznała, iż skarżący jest znajomym jej córki i pewnego dnia przyniósł do niej opakowania na gilzy i reklamówkę skruszonego tytoniu celem jednorazowego przechowania. Dodała również, iż nie była w jego firmie zatrudniona, nie produkowała dla niego papierosów, wiedziała jednak, że skarżący zajmuje się sprzedażą robionych papierosów. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia w których podniósł, że w okresie objętym kontrolą zajmował się zakupem cygar, gilz, tytoniu ciętego do palenia (z akcyzą), lufek, bibułek do papierosów, pustych paczek do przechowywania papierosów albo gilz oraz sprzedażą cygar i akcesoriów tytoniowych. Działalność prowadził w dwóch miejscach w [...] i w [...]. Sprzedażą zajmowały się 3 osoby: P.M., R.C., M.T., oraz w zastępstwie I.K.. Nie dokonywał zakupu papierosów typu POINT, a papierosy tego typu znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie były przeznaczone na sprzedaż, były to papierosy wyprodukowane przez niego na własny użytek. Dokonywał sprzedaży towaru w stanie niezmienionym i nieprzetworzonym. Nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności przetwarzania zakupionego towaru i nie prowadził produkcji papierosów z zakupionego tytoniu, cygar, gilz, bibułek ani opakowań. Nie sprzedawał papierosów w opakowaniach POINT, ani nie produkował ich. Według jego wiedzy cała sprzedaż była w momencie sprzedaży ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Organ I instancji podkreślił, że w kontrolowanym okresie na terenie kraju popularna stała się sprzedaż tzw. "cygar imprezowych", z których z łatwością można wyprodukować - w warunkach domowych - papierosy. Najtańsze tego typu cygara kosztowały 1,50 zł. Jedno cygaro da się przerobić na 10 szt. papierosów. Tego typu proceder spowodowany był tym, iż stawka akcyzy na cygara jest niższa niż na papierosy, bowiem stawka akcyzy na papierosy wynosi 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, a na cygara 280,25 zł za każde 1000 sztuk. W związku z tym sytuacja taka spowodowała możliwość wykorzystania tytoniu zawartego w cygarach do wytwarzania papierosów. Pokruszenie tytoniu z jednego cygara, kosztującego 1,50 zł umożliwia wytworzenie 10 szt. papierosów, koszt wytworzenia paczki papierosów (20 szt.) w taki sposób wynosi ok. 3 zł, stanowi wartość kilkukrotnie niższą, niż cena detaliczna papierosów oznaczonych znakami akcyzy, tj. wynosząca ok. 14,00 zł. Organ jednocześnie podkreślił, że w świetle definicji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, cygaro powinno być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, zatem kruszenie tytoniu zawartego w cygarach i nabijanie w gilzy nie jest działaniem legalnym, gdyż w efekcie cygaro nie zostaje wykorzystane do palenia w stanie niezmienionym, a jest "przerabiane" na papierosy. W sytuacji, gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. Zaś cygara, które zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym były przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestawały być cygarami, uprawniającymi do zastosowania stawki właściwej dla cygar. W związku z tym od cygar z których został wytworzony tytoń do palenia a następnie papierosy - powinien zostać zapłacony podatek akcyzowy według stawki określonej dla papierosów. Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Dał natomiast wiarę zeznaniom sprzedawców. Organ podkreślił, że nałożone na sprzedawców mandaty zostały zapłacone przez skarżącego, a ujawnione przez Kontrolujących w dniu [...] listopada 2014 r. papierosy typu POINT w ilości 175 paczek - w każdej po 20 szt. (bez polskich znaków akcyzy w bagażniku samochodu należącego do sprzedawcy R.C. zaparkowanym przy drzwiach sklepu w [...], który oświadczył, iż papierosy te dowozi mu z [...] skarżący), potwierdzają pozorną działalność w zakresie sprzedaży przez skarżącego akcesoriów do samodzielnego wytwarzania papierosów, która faktycznie polegała na sprzedaży paczek z papierosami bez polskich znaków akcyzy, wytwarzanych z cygar. Organ ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonał zakupu 6050 sztuk cygar, 420450 sztuk gilz i 14000 opakowań na gilzy, pozwalających na wytworzenie papierosów i w dalszej kolejności wprowadzenie ich do obrotu w swoich punktach sprzedaży. Jednocześnie wskazał, że na podstawie dokumentów potwierdzających sprzedaż z kasy fiskalnej nie można ustalić faktycznej ilości sprzedanych w kontrolowanym okresie paczek papierosów typu POINT, na co wskazują zeznania świadków, organ zastosował podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wybierając metodę określoną w pkt. 4 art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, metodę produkcyjną - opartej na zdolnościach produkcyjnych. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] października 2015 r. szczegółowo uzasadnił przesłanki jakimi kierował się przy wyborze tejże metody. Uznając tym samym, iż za zastosowaniem tej metody przemawia fakt zgromadzenia w materiale dowodowym dokumentów potwierdzających faktyczny zakup cygar, gilz i opakowań, oraz spisów z natury posiadanych towarów umożliwiających wytworzenie sprzedawanych papierosów. Powyższe dokumenty pozwalały, w ocenie organu pierwszej instancji, na wyliczenie możliwej do wytworzenia ilości papierosów. Podkreślił on, że postępowaniu kontrolnym ustalono zaksięgowany w dokumentacji firmy zakup między innymi: 5700 sztuk cygar, 9000 sztuk opakowań, 285950 gilz. W kontroli ujawniono dodatkowo nie zaksięgowany przez skarżącego zakup: 350 sztuk cygar, 5000 opakowań i 134500 sztuk gilz. Natomiast wg spisu z natury w dniu [...] stycznia 2015 r., tj. w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, skarżący posiadał na stanie: 717 sztuk cygar, 2400 sztuk gilz oraz 355 sztuk opakowań. Mając na uwadze ustalenia, że skarżący oraz zatrudnieni przez niego sprzedawcy dokonywali sprzedaży papierosów w opakowaniach jednostkowych (po 20 sztuk), oraz pojedynczych sztuk, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia możliwą do wytworzenia ilość papierosów. Ilości wytworzonych papierosów oparto o posiadany przez skarżącego podstawowy składnik - tytoń, pochodzący z cygar, przyjmując 2 cygara na 1 paczkę papierosów (po 20 szt. każda) (taką też ilość cygar wykazywał w sprzedaży skarżący wraz z 1 paczką i gilzami). Pozostałe składniki jak gilzy i opakowania pozwalały bowiem na wytworzenie znacznie większej ilości papierosów, jednakże organ podatkowy nie zgromadził dowodów potwierdzających, aby skarżący posiadał tytoń z innych źródeł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. w kwocie 44921,00 zł, powstałe z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zaskarżonej decyzji zarzucając - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie błędnie ustalonej podstawy opodatkowania, co wyraża się jej oszacowaniu w sposób całkowicie dowolny, nie zmierzający do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, z pominięciem istotnych okoliczności podnoszonych przez Stronę w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] maja 2016r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. w kwocie 41.836,00 zł, powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] stycznia 2015 r., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzał do obrotu papierosy bez polskich znaków akcyzy wyprodukowane przez siebie z tytoniu pochodzącego z zakupionych cygar wykorzystując do tego zakupione również gilzy oraz opakowania. Uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, w zakresie ustalenia zarówno ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz pomniejszenia wyliczonego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą od zakupionych cygar, jednak organ odwoławczy nie mógł zgodzić się ze wskazaną wysokością określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 44 921,00 zł. Dyrektora Izby Celnej dokonał ponownego wyliczenia podatku akcyzowego z tytułu wytworzenia wcześniej wyliczonej ilości papierosów w oparciu o stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, w sposób przedstawiony poniżej: 53 330 szt. x 206,76 zł/1000 szt. + 53 330 szt. x 31,41% x 3x 642,81 zł/1000 szt. = 11 026,51 + 32 303,04 = 43 330 zł. Z uwagi na wcześniej wykazaną zapłaconą akcyzę zawartą w cenie nabytych przez skarżącego cygar, wyliczoną powyżej kwotę podatku akcyzowego pomniejszył o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie o kwotę 280,25 zł za 1000 szt. bowiem ze zgromadzonej dokumentacji księgowej wynika, iż wszystkie cygara zostały zakupione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014r., kiedy to stawka podatku akcyzowego wynosiła 280,25 zł za 1000 sztuk, zatem: 5330 szt. (Ilość posiadanych cygar) x 280,25zł/1000 szt. (stawka akcyzy na cygara) = 1494 zł (wartość akcyzy zawarta w cenie zakupionych cygar ). Należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyliczono w następujący sposób: 43330,00 zł (akcyza od wyliczonej ilości papierosów) - 1494,00 zł (akcyza zapłacona od cygar) = 41.836 zł (akcyza należna do zapiały). Od tej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie błędnie ustalonej podstawy opodatkowania, co wyraża się jej oszacowaniu w sposób całkowicie dowolny, nie zmierzający do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, z pominięciem istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł że organ pierwszej instancji przy obliczaniu ilości posiadanych przez stronę papierosów bez znaków akcyzy, ustalił ją wyłącznie w oparciu o ilość zakupionych cygar, którą pomniejszył o liczbę cygar wskazanych w spisie z natury przeprowadzonego w dniu [...].01.2015 r. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że od liczby zakupionych cygar winien być odjęty tytoń ujawniony w mieszkaniu B.K., który zgodnie wyjaśnieniami skarżącego był wykorzystywany przez niego na własne potrzeby. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności należało ustalić regulacje prawne mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 12 z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) jeżeli, nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W sytuacji nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na dzień, w którym organ podatkowy stwierdził posiadanie takich wyrobów, nawet jeżeli nie będzie w stanie określić, kiedy, tj. w którym momencie, dane wyroby zostały nabyte. W rozpoznawanej sprawie za moment powstania obowiązku organy prawidłowo uznały dzień [...] maja 2015 r., tj. dzień w którym to protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącego. Powyższe bowiem uzasadniał fakt, iż materiał dowodowy zgromadzony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, włączony następnie do wszczętego postępowania podatkowego, pomimo, że wskazuje, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarczał do swoich punktów sprzedaży w [...] papierosy bez znaków akcyzy w opakowaniach jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, to jednak materiał ten na co organy słusznie zwróciły uwagę, nie umożliwiał w sposób pewny ustalenie faktycznych dat wytworzenia przez skarżącego wyrobów tytoniowych. Datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo ustalono na podstawie art. 12 u.p.a., jako datę doręczenia protokołu z kontroli pełnomocnikowi skarżącego. Oznacza to prawidłowe zastosowanie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 a, dodanym przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1877), z mocą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2015 r., podatnikiem z tytułu produkcji papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a. niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje papierosy, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji. Stosownie zaś do art. 99 ust. 1 tej ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na papierosy z zastrzeżeniem ust. 10, wynosi 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej. Za maksymalną cenę detaliczną (ust. 6 art. 99) przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9, zgodnie z którym (ust. 9 pkt 2) - w przypadku produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1 a, niezgodnej z art. 47 - stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalna cenę detaliczna przyjmuje sie trzykrotna wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Zgodnie ż art. 99 ust. 13 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów, przed końcem roku kalendarzowego poprzedzającego rok kalendarzowy, na który jest ustalana, na podstawie danych, o których mowa w ust. 11 pkt 1, na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 (M. P. z 2014 r. poz. 1140) określona została na 642,81 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, została prawidłowo przez organ odwoławczy ustalona, co zostało szczegółowo przedstawione na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odnosząca się w istocie do oceny dowodów osobowych została przeprowadzona przez organy w sposób spełniający wymogi art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy słusznie dały wiarę zeznaniom złożonym przez świadków R.C., M.T. oraz P.M., zajmującym się sprzedażą w należących do skarżącego punktach dystrybucji. Z zeznań tych wynika, co było przedmiotem sprzedaży oraz sposób dokonywanej sprzedaży. Skarżący przedstawiając w toku prowadzonego postępowania sposób prowadzonej przez siebie działalności nie podważył wiarygodności złożonych przez świadków zeznań. Organy podatkowe zatem słusznie nie uznały za wiarygodne twierdzenia skarżącego w zakresie sprzedaży jednostkowej cygar, gilz i opakowań POINT, umożliwiających samodzielne wytworzenie przez klienta paczki papierosów, jak również nie dał wiary jego zaprzeczeniom w zakresie sprzedaży papierosów POINT wyprodukowanych metodą "domową". Powyższe bowiem stanowisko organów podyktowane jest zgodnymi zeznaniami, sprzedawców, którzy stwierdzili, że zajmowali się sprzedażą papierosów POINT i nie sprzedawali osobno produktów umożliwiających samodzielne ich wytworzenie. Ponadto zeznali, że wykonując polecenie skarżącego, przy sprzedaży paczki papierosów POINT rejestrowali na kasie fiskalnej osobną sprzedaż dwóch cygar i paczki POINT. Podkreślić także należy, że poszczególni sprzedawcy ukarani zostali mandatami karnymi z tytułu posiadania w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wyrobów tytoniowych bez polskich znaków akcyzy. Mandaty te zostały zapłacone przez skarżącego. Świadek M.T., zeznała że sprzedaż papierosów bez polskich znaków akcyzy budziła jej wątpliwości, jednakże skarżący zapewnił, że "w razie czego to on będzie płacił". Taki ustalony przez organy stan faktyczny słusznie doprowadził organy do przekonaniu, iż to skarżący był faktycznym właścicielem ujawnionych podczas kontroli papierosów a jego działalność sprowadzała się także do sprzedaży paczek z papierosami bez polskich znaków akcyzy, wytwarzanych z cygar. Organy mając na uwadze zeznania świadków słusznie uznały, że sprzedaż z kasy fiskalnej nie może stanowić faktycznej ilości sprzedanych w kontrolowanym okresie paczek papierosów typu POINT, gdyż dochodziło do pomijania ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, zatem należało podstawę opodatkowania ustalić w drodze oszacowania albowiem wystąpiła podstawa z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji na stronach 12 - 13 wskazał powody zastosowania podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania jak również powody dla których należało przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metodę produkcyjną. Wybór dokonanej metody był prawidłowy, kwestionowanie jej przez skarżącego, oprócz podniesienia kwestii ogólnych nie podważyło szczegółowych obliczeń. Organy słusznie uznały, że za zastosowaniem tej metody przemawia zakup cygar, gilz i opakowań oraz spisy z natury posiadanych towarów umożliwiających wytworzenie sprzedawanych papierosów. Skarżący w skardze podniósł, że od liczby zakupionych cygar winien być odjęty tytoń ujawniony w mieszkaniu B.K., który do niego należał jak również winien być wzięty pod uwagę tytoń wykorzystywany przez skarżącego na własne potrzeby. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tytoniu ujawnionego w mieszkaniu B.K., podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że ten fakt nie miał znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania albowiem, nie był przez organy brany do jego ustalenia, był podatkowo obojętny. Natomiast co do "wykorzystywania przez skarżącego tytoniu na własne potrzeby", podkreślić należy, że w dokumentacji księgowej skarżącego brak jest dokumentów wskazujących na przeznaczenie części zakupionego przez niego tytoniu na potrzeby własne. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zmierzały jednak do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Spełniając wymóg z art. 23 § 5 organy podatkowy uzasadniły wybór metody oszacowania. Wybór ten zależał od materiału faktycznego, jakim dysponował organ, jak również od charakteru działalności wykonywanej przez skarżącego. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.